Suprema Corte de Justicia de la Nación

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1965/2023

Fecha: 11-Oct-2023

SENTENCIA

Mediante la cual se resuelve el amparo directo en revisión 1965/2023 , interpuesto por Empresa “A” (en lo sucesivo Empresa “A”) en contra de la sentencia dictada el dieciséis de febrero de dos mil veintitrés por el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 464/2022.

El problema jurídico para resolver por esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación consiste en determinar si el recurso de revisión es de interés excepcional por la trascendencia para emitir algún pronunciamiento de constitucionalidad sobre los artículos 1-B y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que regulan el momento en que se causa el impuesto y los requisitos para su acreditamiento sin considerar el pago mediante compensación civil.

ANTECEDENTES Y TRÁMITE
Actividad de Empresa “A”. Es una sociedad dedicada a promover, constituir, organizar, explotar y tomar en participación en el capital social o patrimonio de todo género de sociedades mercantiles, civiles, asociaciones, fideicomisos o empresas industriales, comerciales, de servicios o de cualquier otra índole, tanto nacional como extranjera, así como participar en su administración y/o liquidación.
Operaciones entre dos empresas distintas a Empresa “A” y cesión de deuda. El dieciocho de junio de dos mil doce, Empresa “B” (en lo sucesivo Empresa “B”) reconoció deber $152’032,756.14 (ciento cincuenta y dos millones treinta y dos mil setecientos cincuenta y seis pesos con catorce centavos) a Empresa “C”. En esa misma fecha Empresa “A” adquirió los derechos del adeudo reconocido, por lo que se ubicó como acreedora de Empresa “B”.
Compraventa y compensación. El diecinueve de junio de dos mil doce, Empresa “B” vendió parte de los derechos de propiedad de dos inmuebles a Empresa “A” por lo que esa última empresa se ubicó como deudora de Empresa “B”. Las empresas pactaron que el monto compensado sería de $131’062,720.81 (ciento treinta y un millones sesenta y dos mil setecientos veinte pesos con ochenta y un centavos) y un impuesto al valor agregado de $20’970,035.33 (veinte millones novecientos setenta mil treinta y cinco pesos con treinta y tres centavos), para así sumar los $152’032,756.14 (ciento cincuenta y dos millones treinta y dos mil setecientos cincuenta y seis pesos con catorce centavos) de deuda existente entre ambas.
Saldo a favor de impuesto al valor agregado y solicitud de devolución. Con motivo de la operación descrita en el punto que antecede, Empresa “A” consideró que en junio de dos mil doce le resultó un saldo a favor de impuesto al valor agregado de $20’970,035.33 (veinte millones novecientos setenta mil treinta y cinco pesos con treinta y tres centavos). El treinta y uno de agosto de dos mil dieciséis, Empresa “A” solicitó al Servicio de Administración Tributaria la devolución de esa cantidad que dijo le resultó de saldo a favor de impuesto al valor agregado de junio de dos mil doce.
Primera negativa de devolución. Después de diversos requerimientos y ejercicio de facultades de comprobación, el cinco de octubre de dos mil diecisiete, la autoridad hacendaria negó la devolución del saldo a favor.
Primer recurso de revocación y segunda negativa de devolución. El veinticuatro de enero de dos mil dieciocho la autoridad fiscal resolvió un recurso de revocación interpuesto por Empresa “A” en contra de la negativa de devolución. Después de valorar las circunstancias del caso, el doce de julio de dos mil dieciocho, la autoridad hacendaria volvió a negar la devolución de saldo a favor de impuesto al valor agregado de junio de dos mil doce.
Motivo central para negar la devolución. La autoridad hacendaria consideró que al margen de que se acreditara que las empresas realizaron una compensación de deudas no se demostró la procedencia de un saldo a favor de impuesto al valor agregado. Si bien con los documentos respetivos se acreditó la época en que las contraprestaciones fueron efectivamente cobradas en términos del artículo 1-B, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se demostró que tal impuesto fuera efectivamente pagado en términos del artículo 5, fracción III, de la Ley en cita, porque no se demostró que el impuesto se pagara mediante flujo de efectivo. Los artículos invocados como fundamento de la decisión de la autoridad fiscal son los siguientes:

Artículo 1-B. Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

Cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operación, así como el impuesto al valor agregado trasladado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

Se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de que se trate. En estos casos se entenderán recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

Cuando con motivo de la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, los contribuyentes reciban documentos o vales, respecto de los cuales un tercero asuma la obligación de pago o reciban el pago mediante tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita al usuario obtener bienes o servicios, se considerará que el valor de las actividades respectivas, así como el impuesto al valor agregado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha en la que dichos documentos, vales, tarjetas electrónicas o cualquier otro medio sean recibidos o aceptadas por los contribuyentes.

Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate;

Segundo recurso de revocación. Empresa “A” interpuso un segundo recurso de revocación en contra de la negativa de devolución. Al resolverlo, el veintiuno de agosto de dos mil veinte, la autoridad fiscal confirmó la resolución impugnada.

Juicio contencioso administrativo 18990/20-17-06-7 . El catorce de octubre de dos mil veinte, Empresa “A” demandó ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, la nulidad de tal resolución.
Primera sentencia en el juicio de nulidad. Una vez culminado el procedimiento, el tres de mayo de dos mil veintiuno la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa dictó la sentencia en la que declaró la nulidad de la resolución impugnada . La sentencia se basó en las consideraciones siguientes:

La autoridad fiscal interpretó incorrectamente los artículos 1, 1-B, 4 y 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado porque la obligación de pago del impuesto le corresponde al retenedor con independencia de la modalidad de extinción de obligaciones convenida o empleada por las partes contratantes.

Recurso de revisión fiscal 409/2021 . En virtud de lo determinado en la sentencia de la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, la autoridad hacendaria interpuso un recurso de revisión fiscal.
Tal recurso de revisión fiscal lo resolvió el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito el once de noviembre de dos mil veintiuno en el sentido de ordenar dejar sin efectos la sentencia recurrida y se emitiera una nueva. Entre las razones centrales de la decisión, el Tribunal Colegiado del conocimiento estableció lo siguiente:

El artículo 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala que para que sea acreditable el impuesto, debe demostrarse que dicha contribución fue efectivamente pagada en el mes de que se trate.
El artículo 1-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece cuándo se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones. Tal porción normativa únicamente se refiere a la contraprestación o precio del bien o servicio, pero no al impuesto al valor agregado.
Para que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente pueda acreditarse, requiere ser efectivamente pagado sin que baste el pago de la contraprestación.
La figura de la compensación regulada en el Código Civil Federal, como forma de extinción de las obligaciones, no es aplicable a la Ley del impuesto al Valor Agregado para tener como efectivamente pagado el impuesto relativo, y por ende, para acreditarlo. La naturaleza de causación y acreditamiento del impuesto al valor agregado es conforme se da el “flujo de efectivo”, es decir, cuando se realiza de manera efectiva la erogación o pago de las contraprestaciones que le dieron origen.
No basta la compensación entre el acreedor y deudor, sino que es necesaria la existencia de un pago al fisco que es el sujeto activo de la obligación tributaria.
Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado mediante compensación, es necesario que la contribución sea pagada en efectivo, transferencia bancaria o cheque.
En el caso, el entero no se materializó a la autoridad fiscal, no ingresó al erario federal.

En cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Colegiado del conocimiento al resolver la revisión fiscal, el veintitrés de marzo de dos mil veintidós, la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa dictó una sentencia en la que reconoció la validez la resolución controvertida y confirmó la negativa de devolución . Las consideraciones torales del órgano jurisdiccional fueron las que a continuación se enuncian:

La compensación es una forma de extinción de las obligaciones, pero en el caso sólo lo fue entre las partes, pero no frente al fisco federal.
El artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone que la contribución no se considera como parte del precio del producto o servicio, sino que se trasladará en forma expresa y por separado. El artículo 5, fracción II, de la ley en cita refrenda esa disposición en torno a que el impuesto debe trasladarse expresamente al contribuyente y constar por separado en el comprobante fiscal.
Las reglas en torno a que el impuesto no se considera como parte del valor gravado, sino que debe constar y trasladarse por separado impiden la aplicación por analogía de la regla del artículo 1-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, prevista para la contraprestación del producto o servicio, pero no para el impuesto.
Si la compensación no implica un movimiento de efectivo, solo existe una afectación contable en las cuentas de la parte actora y no en su patrimonio, lo que provoca que el impuesto trasladado se cubra artificialmente pues solo hay movimientos contables.
La empresa actora omitió controvertir una razón central de la autoridad fiscal al negar la devolución, consistente en que el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación prevé que las contribuciones deben pagarse en moneda nacional sin que se admita otra forma de pago.

Demanda de amparo directo 464/2022 . Inconforme con la decisión adoptada en el juicio de nulidad, el doce de mayo de dos mil veintidós, Empresa “A” promovió una demanda de amparo en la que, entre otros aspectos, planteó la inconstitucionalidad de los artículos 1-B y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por considerarlos contrarios a los principios de progresividad, seguridad jurídica y proporcionalidad tributaria. En suma, planteó los conceptos de violación siguientes:

Primero. La sentencia trasgrede los derechos de legalidad y seguridad jurídica al establecer que la autoridad fiscal podía mejorar los fundamentos y motivos expuestos en la resolución emitida en cumplimiento al primer recurso de revocación y, con ello, adicionar cuestiones y motivos que no fueron establecidos en la resolución recaída al primer recurso de revocación, tales como acreditar el origen de la deuda y el pago del impuesto mediante flujo de efectivo.

Segundo. La sentencia vulnera los derechos de legalidad y seguridad jurídica porque partió de la interpretación de los artículos 1-B y 5, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, relacionados con el acreditamiento del impuesto al valor agregado, sin examinar su relación con lo dispuesto por la Regla 1.3.3.1.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil doce, así como de los Criterios Normativos 58/2012/ISR y 99/2012/IVA emitidos por el Servicio de Administración Tributaria, con los que se hubiera percatado que tratándose de pagos que se realicen mediante compensación de deudas (como aconteció), no debe cumplirse el requisito de "flujo de efectivo".

Tercero. Los artículos 1-B y 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado violan el principio de seguridad jurídica al prohibir liquidar la contraprestación pactada, así como el impuesto al valor agregado que deriva del pago de dicho importe mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones (compensación), pese a que sí lo permiten la Regla 1.3.3.1.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil doce, y con los Criterios Normativos 58/2012/ISR y 99/2012/IVA emitidos por el Servicio de Administración Tributaria vigentes en dos mil doce.

Existe antinomia jurídica entre los artículos 1-B y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la Regla 1.3.3.1.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil doce, así como los Criterios Normativos 58/2012/1SR y 99/2012/IVA emitidos por el Servicio de Administración Tributaria, como ordenamientos jurídicos vigentes en el ejercicio de dos mil doce.

Cuarto. Los artículos 1-B y 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado violan los principios de proporcionalidad tributaria y progresividad al exigir el "flujo de efectivo" para acreditar la contribución trasladada, incluso en aquellas operaciones u obligaciones que no se extinguen mediante la entrega de dinero, sino mediante cualquier otra forma de extinción de las obligaciones (compensación).

Aunque el impuesto al valor agregado se rija bajo un sistema de flujo de efectivo, no impide que el pago de la contraprestación, así como de la contribución generada por el precio pactado se pueda liquidar bajo alguna de las formas de extinción de las obligaciones, pues lo que se pretende con este sistema es evitar un quebranto al patrimonio del fisco federal y del gasto público y no reducir la forma de realizar el pago de la contraprestación al contribuyente proveedor ni del impuesto al valor agregado.
Las normas reclamadas desconocen, para efectos fiscales, las formas de extinción de las obligaciones reguladas por el Código Civil Federal. Por consecuencia, restringen el derecho que tiene el contribuyente que adquiere los servicios, productos o bienes, de poder acreditar un impuesto que fue efectivamente erogado a su proveedor, aun mediante compensación de saldos, y enterado a la hacienda pública, lo que desconoce su real capacidad contributiva al momento de calcular el importe a pagar por esa contribución.

Quinto. La sentencia vulnera el principio de congruencia al desconocer que con las pruebas se acreditó que el impuesto al valor agregado que deriva de la compensación de deudas fue pagado y declarado al fisco federal.

Determinación del tribunal colegiado. El dieciséis de febrero de dos mil veintitrés, el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito dictó sentencia en la que negó el amparo bajo las consideraciones siguientes:

De los artículos 1, 1-B y 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se advierte que lo que puede pagarse mediante compensación es la contraprestación y no el impuesto.
El pago de los impuestos sólo puede darse en moneda nacional como lo dispone el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación.
Son jurídicamente ineficaces los conceptos de violación hechos valer en contra de los artículos 1-B y 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado porque la empresa quejosa omitió plantear una interpretación que se oponga a la sostenida por la Sala responsable y compartida por el Tribunal Colegiado del conocimiento.
La aparente antinomia entre los artículos 1-B y 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado con una miscelánea fiscal y criterios emitidos por el Servicio de Administración Tributaria es insuficiente para configurar un problema de seguridad jurídica que debió plantear la empresa quejosa frente a algún precepto de la Constitución Política del país.
El artículo 1-B, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala el momento en que la contraprestación se ha cobrado, pero no establece las formas en que la contribución puede enterarse o trasladarse al retenedor auxiliar de la autoridad hacendaria.
El artículo 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado al establecer como requisito que la contribución sea efectivamente en el mes de que se trate, se refiere al entero a la autoridad hacendaria al partir de considerar que ya se trasladó al contribuyente al actualizarse el hecho imponible.
En la tesis 2a. CVIII/2007 , la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció que conforme al sistema de flujo de efectivo, la autoridad fiscal no puede devolver un impuesto que no se le haya enterado. Así se entiende además del proceso legislativo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
El artículo 1-B, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no establece que la contribución pueda cubrirse por cualquier forma de extinción de las obligaciones, esa disposición sólo señala el momento en que surge la obligación de pago.
El resto de los argumentos en contra de la sentencia en el plano de legalidad son inoperantes porque la empresa quejosa omitió controvertir las consideraciones de la sentencia reclamada.

Recurso de revisión en amparo directo. Al encontrarse inconforme con la sentencia, el trece de marzo de dos mil veintitrés, Empresa “A” interpuso un recurso de revisión, en el que planteó los agravios siguientes:

Primero. Los artículos 1-B y 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vulneran la seguridad y certeza jurídica al prohibir liquidar la contraprestación pactada, así como el impuesto al valor agregado que deriva del pago de dicho importe mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones (compensación), pese a que sí lo permiten la Regla 1.3.3.1.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil doce, y con los Criterios Normativos 58/2012/ISR y 99/2012/IVA emitidos por el Servicio de Administración Tributaria vigentes en dos mil doce.

Existe antinomia jurídica entre los artículos 1-B y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la Regla 1.3.3.1.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil doce, así como los Criterios Normativos 58/2012/1SR y 99/2012/IVA emitidos por el Servicio de Administración Tributaria, como ordenamientos jurídicos vigentes en el ejercicio dos mil doce.
Ante la antinomia alegada, debió optarse por permitir que la empresa contribuyente liquidara su contraprestación y el impuesto al valor agregado mediante la compensación y por ende autorizar la devolución solicitada.
Segundo. Los artículos 1-B y 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vulneran los principios de proporcionalidad tributaria y progresividad , al exigir el "flujo de efectivo" para acreditar la contribución trasladada, incluso en aquellas operaciones u obligaciones que no se extinguen mediante la entrega de dinero, sino mediante cualquier otra forma de extinción de las obligaciones (compensación).
Aunque el impuesto al valor agregado se rija bajo un sistema de flujo de efectivo, no impide que el pago de la contraprestación, así como de la contribución generada por el precio pactado se pueda liquidar bajo alguna de las formas de extinción de las obligaciones, pues lo que se pretende con este sistema es evitar un quebranto al patrimonio del fisco federal y del gasto público y no reducir la forma de realizar el pago de la contraprestación al contribuyente proveedor ni del impuesto al valor agregado.
Las normas reclamadas desconocen, para efectos fiscales, las formas de extinción de las obligaciones reguladas por el Código Civil Federal. Por consecuencia, restringen el derecho que tiene el contribuyente que adquiere los servicios, productos o bienes, de poder acreditar un impuesto que fue efectivamente erogado a su proveedor, aun mediante compensación de saldos, y enterado a la hacienda pública, lo que desconoce su real capacidad contributiva al momento de calcular el importe a pagar por esa contribución.

Tercero. La empresa quejosa, en el primer concepto de violación de la demanda de amparo, planteó que la autoridad fiscal no debió variar sostenido en el primer rechazo de la devolución y no debió mejorar sus fundamentos y motivos al cumplirse con lo resuelto en el primer recurso de revocación.

En la resolución recaída al primer recurso de revocación, se ordenó a la autoridad fiscalizadora emitir una nueva resolución en la que verificara si con las pruebas y documentos aportados se podía advertir el pago a la hacienda pública. Por tanto, la autoridad fiscalizadora tenía que atender a los argumentos expuestos en dicha resolución para determinar sobre la procedencia del saldo a favor del impuesto al valor agregado y no a cuestiones a ajenas como lo es el origen de la deuda y el pago del impuesto mediante flujo de efectivo.

Trámite ante esta Suprema Corte . Mediante auto de treinta y uno de marzo de dos mil veintitrés, la Ministra Presidenta de este alto tribunal admitió a trámite el amparo directo en revisión con el número de expediente 1965/2023, lo turnó a la Ministra Ana Margarita Ríos Farjat y envió los autos a la Sala a la que se encuentra adscrita.
Avocamiento. Mediante acuerdo de seis de julio de dos mil veintitrés el Ministro Presidente de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación avocó el asunto en la Sala y envió los autos a la ponencia de la Ministra Ana Margarita Ríos Farjat para la elaboración de proyecto de resolución
Recursos de revisión adhesiva. En el mismo proveído del seis de julio de dos mil veintitrés, el Ministro Presidente de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación tuvo por interpuesta la revisión adhesiva firmada por la persona titular de la Dirección General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, en representación de la persona titular de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en su carácter de autoridad tercera interesada.
En el auto del diez de julio de dos mil veintitrés el Ministro Presidente de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación tuvo por interpuesta la revisión adhesiva firmada por la persona Administradora Desconcentrada Jurídica del Distrito Federal “1”, en representación de la persona titular de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, del Jefe del Servicio de Administración Tributaria y de las autoridades demandadas en el juicio contencioso administrativo.