Suprema Corte de Justicia de la Nación

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 8/2023

Fecha: 21-May-2025

ESTUDIO DE FONDO

Análisis de los agravios que combaten las inoperancias decretadas por el tribunal colegiado.

La quejosa recurrente aduce que el concepto de violación décimo séptimo de su demanda de amparo, dirigido a combatir la constitucionalidad del artículo 53, inciso b), del Código Fiscal de la Federación es operante y debió ser estudiado por el Tribunal Colegiado de Circuito. Sostiene que el citado precepto resulta violatorio del principio de seguridad jurídica al no establecer plazo para que la autoridad acuda a recibir la información requerida a los contribuyentes.
Dicho planteamiento resulta inoperante .
Al respecto, el tribunal colegiado calificó de inoperante el argumento de la quejosa, en virtud de que la connotación que le da al artículo 53, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, es diversa a la que contiene, ya que dicho precepto dispone que con motivo de las facultades de comprobación, el contribuyente cuenta con un plazo de seis días para la presentación de la información requerida, cuando los documentos sean de los que debe tener en su poder y se los soliciten durante el desarrollo de una visita; por lo que en todo caso quien debe acudir a presentar la documentación solicitada es la contribuyente, lo que excluye a la fiscalizadora de apersonarse a recabarla, como lo pretende hacer creer la inconforme.
Conforme a lo anterior, refirió que los destinatarios de la norma reclamada son los contribuyentes y no la autoridad, por lo que la inconstitucionalidad del artículo cuestionado no se puede hacer depender de una hipótesis no regulada o prevista en el mismo.
Ante tal determinación, la quejosa hoy recurrente reitera que la norma impugnada es inconstitucional al no establecer plazo para que la autoridad administrativa acuda a recibir la información requerida; argumento que fue planteado de esta manera en la demanda de amparo y fue declarado inoperante por el Tribunal Colegiado, sin que en el recurso de revisión se controvierta tal cuestión.
Por tanto, los argumentos de la recurrente son inoperantes ya que no controvierten la inoperancia advertida por el Tribunal Colegiado, en relación con la incorrecta lectura que efectuó a la norma reclamada.

En este apartado nos ocuparemos de determinar si el planteamiento de inconstitucionalidad sobre el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación es inoperante, como fue determinado por el tribunal colegiado.
Para ello es necesario atender las consideraciones que fueron expuestas en el Considerando Sexto de la sentencia recurrida en la que el tribunal colegiado determinó la inoperancia del concepto de violación décimo cuarto del escrito de demanda, empleando para ello los siguientes razonamientos:

“SEXTO. De acuerdo con la técnica para resolver los juicios de amparo directo del conocimiento de los Tribunales Colegiados de Circuito, el estudio de los conceptos de violación que determinen su concesión debe atender al principio de mayor beneficio.

De lo anterior, se advierte que la revisión que la autoridad fiscal efectúa al dictamen de estados financieros, si bien implica el ejercicio de una facultad de comprobación, constituye un procedimiento previo, autónomo y definitivo que se realiza directamente con el profesionista que emitió su opinión, esto es, dicho procedimiento es el preámbulo de las facultades de comprobación que de forma directa y posterior decida llevar a cabo la autoridad hacendaria con el contribuyente; de ahí que éste carece de interés jurídico para cuestionar la constitucionalidad del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación que lo regula. Al caso, resulta aplicable la tesis siguiente:

(Se transcribe)”

De acuerdo con lo resuelto por el tribunal colegiado el contribuyente carece de interés jurídico para controvertir el precepto que sustenta la facultad de comprobación llevada a cabo con el contador público registrado, en virtud de que dicho procedimiento es previo, autónomo y definitivo, por lo que no le depara perjuicio.
En consideración de esta Sala, es fundado el agravio segundo del escrito de revisión.
Ello es así, pues es incorrecta la calificativa de inoperancia que decretó el tribunal colegiado sobre el planteamiento de inconstitucionalidad del artículo 52-A, fracción II del Código Fiscal de la Federación que formuló la quejosa. Es innegable que la doctrina jurisprudencial de esta Suprema Corte ha sido consistente en definir que el contribuyente carece de interés jurídico para controvertir la manera en que se llevó a cabo la revisión del dictamen de estados financieros, pues sobre este punto hemos definido que las eventuales ilegalidades ocurridas durante ese procedimiento preliminar no corresponde efectuarlas al contribuyente sino al contador público.
Estos pronunciamientos se efectuaron en asuntos en los que los contribuyentes pretendían evidenciar que durante la revisión del dictamen fiscal no se cumplieron las formalidades que prevé el código fiscal, entre ellas, la relativa a la omisión de la autoridad de notificarle el requerimiento que lo habilitara a comparecer al procedimiento a aportar documentación a la autoridad y así coadyuvar con el profesionista.
Esto es, esta Suprema Corte ha determinado que el contribuyente carece de interés jurídico para controvertir la actuación de la autoridad durante la revisión del dictamen fiscal en asuntos cuyas particularidades son distintas al caso que hoy se analiza.
Contrario a lo resuelto por el tribunal colegiado la impugnación efectuada por la quejosa no tiene como propósito controvertir el procedimiento preliminar que practicó la autoridad fiscal con el citado profesionista. La pretensión que se advierte de la demanda de amparo consiste en evidenciar la inconstitucionalidad de la norma reclamada por no establecer parámetros objetivos para que la autoridad administrativa inicie de manera directa con el contribuyente la revisión de su contabilidad.
Como se evidenciará en el apartado “Estudio de Fondo” del presente fallo, la porción normativa reclamada otorga a la autoridad administrativa la facultad de ejercer directamente con los contribuyentes sus facultades de comprobación cuando -previamente- hubieren agotado la revisión del dictamen fiscal; a partir de este contexto advertimos que la pretensión de la quejosa no se sitúa en controvertir la manera en que se llevó a cabo la auditoría con el contador público, sino que el planteamiento medular de la impugnación se centra en controvertir la resolución administrativa que dio por terminada la revisión del citado dictamen, pues ello sí acarrea consecuencias jurídicas en su esfera jurídica.
Esto es, la resolución que emita la autoridad revisora en el sentido de que la información y los documentos que fueron aportados por el contador público no fueron suficientes o si dicha información y documentos resultaron incompletos genera consecuencias no sólo en la actuación del profesionista sino también tiene impacto en la esfera jurídica del contribuyente pues a través de dicha decisión debe tolerar la emisión de un acto de molestia.
Por ende, esta concepción de falta de interés del contribuyente para controvertir cualquier irregularidad cometida en la etapa de revisión de dictamen resulta incompatible con el perjuicio que resiente el gobernado una vez que la autoridad administrativa determina que los documentos y datos aportados por el contador público no resultan suficientes para conocer su situación fiscal, pues en este caso dicha determinación trae aparejada la ejecución de actos de molestia como es la orden para iniciar la revisión de gabinete, o bien, permitir la intromisión en su domicilio para la práctica de una visita domiciliaria.
Sobre este tema, compartimos el criterio sustentado por la Segunda Sala de esta Suprema Corte al resolver la contradicción de tesis 429/2012, que en la parte que interesa sostuvo lo siguiente:

“Al respecto, resulta necesario precisar que la facultad de la autoridad fiscal consistente en requerir directamente al contribuyente la información y documentos que considere pertinentes para cerciorarse del cumplimiento de sus obligaciones fiscales cuando habiéndola recibido del contador público, la autoridad administrativa estime que ésta no es suficiente para observar la situación fiscal real del contribuyente o si éstos no se presentaron en tiempo, o fueron incompletos, constituye un acto de molestia que se rige por lo dispuesto en el artículo 16 constitucional.”

Por ende, la decisión de la autoridad fiscal en la que da por terminada la revisión con el contador público no solo implica la conclusión de la facultad de comprobación prevista en la fracción IV del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación sino que simultáneamente constituye el inicio de la revisión con el gobernado (visita domiciliaria o revisión de gabinete) por lo que es evidente que constituye un acto de molestia que incide en la esfera jurídica del contribuyente.
De ahí que, no resulta válido, como ejercicio argumentativo, construir una versión de inoperancia de la impugnación del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación únicamente porque dicho numeral se encuentra inmerso en las disposiciones que regulan la revisión del dictamen de estados financieros que formula el contador público.
A partir de lo expuesto, se estima por una parte que los agravios de la quejosa identificados como segundo y tercero son fundados; y por otra parte, resulta infundado el agravio segundo planteado por la autoridad recurrente, por lo que debe revocarse la sentencia recurrida. Ahora bien, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 93, fracción VI, de la Ley de Amparo, corresponde emprender el estudio de constitucionalidad del artículo 52-A, fracción II del Código Fiscal de la Federación, a la luz de los principios de seguridad jurídica y legalidad.

Análisis sobre el planteamiento de inconstitucionalidad del artículo 52-A, fracción II del Código Fiscal de la Federación.

Habiendo declarado fundado el agravio del recurso de revisión, toca analizar a continuación los argumentos que formula la quejosa en contra del contenido del artículo 52-A, fracción II del Código Fiscal de la Federación. Dichos planteamientos se encuentran formulados en dos escenarios: el primero plantea la ilegalidad de la actuación de la autoridad fiscal al ejercer de manera directa facultades de comprobación con el contribuyente, sin haber motivado ni justificado la razón de porqué se consideró que los documentos e información que aportó el profesionista no fueron suficientes para validar la opinión técnica, no obstante que de la porción reclamada sí se desprende dicha obligación. En el escenario segundo la quejosa sostiene que el artículo 52-A, fracción II del Código Fiscal de la Federación viola los principios de legalidad y seguridad jurídica contenidos en los artículos 14 y 16 constitucionales ya que no resulta claro respecto de cuando las autoridades fiscales pueden ejercer directamente las facultades de comprobación directamente con los contribuyentes en aquellos casos en que consideren que la información y documentación aportada durante la revisión del dictamen no es suficiente para conocer la situación fiscal de los gobernados.
Sobre el tema de constitucionalidad esta Sala observa que la hoy recurrente conjunta el contenido de los principios constitucionales aludidos para sustentar una misma conclusión, a saber, que en aquellos casos en que la autoridad administrativa ejerce sus facultades de comprobación para revisar la opinión técnica contenida en el dictamen de estados financieros el legislador federal no estableció elementos claros para que la autoridad concluyera dicha facultad e iniciara inmediatamente la revisión con el contribuyente. Lo relevante del planteamiento de la recurrente es que señala que esta violación se actualiza de manera directa en su esfera jurídica sin que pretenda controvertir el procedimiento previo que la autoridad llevó a cabo con el contador público.
Al respecto, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que antes de estimar inconstitucional un precepto legal debe operar la interpretación conforme. En ese sentido, sólo cuando exista una clara incompatibilidad insalvable entre una norma ordinaria y el texto constitucional o algún tratado internacional, se realizará una declaración de inconstitucionalidad o inconvencionalidad, por ello los tribunales deben agotar todas las posibilidades de encontrar en la disposición normativa impugnada un significado que la haga compatible con la Constitución Federal o con algún instrumento internacional .
El Pleno y las Salas de esta Suprema Corte han afirmado que se debe evitar dicha inconstitucionalidad, sustentándose en tres criterios que resultan fundamentales: I) El principio de conservación de ley; II) El principio de seguridad jurídica y III) La presunción de validez de los actos de autoridad (en este caso, parlamentarios).
Es importante establecer, que la supremacía normativa de la Constitución no se manifiesta sólo en su aptitud de servir de parámetro de validez de todas las demás normas jurídicas, sino también en la exigencia de que tales normas, a la hora de ser aplicadas, se interpreten de acuerdo con los preceptos constitucionales (en consonancia o de conformidad con la Constitución); de forma que, en caso de que existan varias posibilidades de interpretación de la norma en cuestión, se escoja aquella que mejor se ajuste a lo dispuesto en la Constitución. En otras palabras, esa supremacía intrínseca no sólo opera en el momento de la creación de las normas inconstitucionales (cuyo contenido ha de ser compatible con la Constitución en el momento de su aprobación), sino que se prologan, ahora como parámetro interpretativo, a la fase de aplicación de esas normas. A su eficacia normativa directa se añade su eficacia como marco de referencia o criterio dominante en la interpretación de las restantes normas.
Este principio de interpretación conforme de todas las normas del ordenamiento a la Constitución, reiteradamente utilizado por esta Suprema Corte, es una consecuencia elemental de la concepción del ordenamiento como una estructura coherente, como una unidad o contexto. Es importante advertir que esta regla interpretativa opera con carácter previo al juicio de invalidez. Es decir, que antes de considerar a una norma jurídica como constitucionalmente inválida, es necesario agotar todas las posibilidades de encontrar en ella un significado que la haga compatible con la Constitución y que le permita, por tanto, subsistir dentro del ordenamiento; de manera que sólo en el caso de que exista una clara incompatibilidad o una contradicción insalvable entre la norma ordinaria y la Constitución, procedería declararla inconstitucional.
En esta lógica, el intérprete debe evitar en la medida de lo posible ese desenlace e interpretar las normas de tal modo que la contradicción no se produzca y la norma pueda salvarse. El juez ha de procurar, siempre que sea posible, huir del vacío que se produce cuando se niega validez a una norma y, en el caso concreto, de ser posibles varias interpretaciones, debe preferirse aquella que salve la aparente contradicción.
La interpretación de las normas conforme a la Constitución se ha fundamentado tradicionalmente en el principio de conservación de ley, que se asienta a su vez en el principio de seguridad jurídica y en la legitimidad democrática del legislador. En el caso de la ley, fruto de la voluntad de los representantes democráticamente elegidos, el principio general de conservación de las normas se ve reforzado por una más intensa presunción de validez. Los tribunales, en el marco de sus competencias, sólo pueden declarar la inconstitucionalidad de una ley cuando no resulte posible una interpretación conforme con la Constitución. En cualquier caso, las normas son válidas mientras un tribunal no diga lo contrario.
Establecido lo anterior, es necesario indicar que el modelo de revisión del dictamen fiscal establecido en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación consagra la denominada “ revisión secuencial” cuyo esquema está diseñado para aquellos contribuyentes que se encuentran obligados o que optaron por dictaminar su situación fiscal por un contador público registrado . En estos casos y para este grupo de contribuyentes el legislador federal condicionó a la autoridad administrativa a no ejercer actos de fiscalización de manera directa con el contribuyente sino una vez que hubiera desvirtuado la opinión técnica que contiene el citado dictamen.
La disposición legal impugnada establece lo siguiente:

“Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación a que se refiere la fracción IV del artículo 42 de este Código, revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el Reglamento de este Código, deberán seguir el orden siguiente:

(…)

II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen la información y los documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido, o si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si éstos no se presentan dentro de los plazos que establece el artículo 53-A de esta Código, o dicha información y documentos son incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación.”

Dicha disposición, admite al menos dos interpretaciones posibles.
La primera nos lleva a una interpretación literal. Radica en que la autoridad fiscal cumple con la obligación de motivar la decisión de concluir la revisión del dictamen e iniciar directamente con el contribuyente la facultad de comprobación con la sola manifestación de que la “información y documentación fue insuficiente” o “ que los datos e información aportada por el contador público resultó incomplet a”.
Una segunda opción interpretativa es que la decisión de la autoridad para cumplir con los citados principios requiere de un mínimo de motivación a través de un ejercicio explicativo sobre el porqué tomó la determinación de que los documentos y datos que suministró el profesionista no fueron suficientes o resultaron incompletos para validar el dictamen fiscal.
Por tanto, esta Primera Sala estima que es posible llevar a cabo una interpretación de la norma impugnada, a efecto de determinar la interpretación que mejor salvaguarda los principios de legalidad y seguridad jurídica de los gobernados en aquellos casos en que dictaminan sus estados financieros y la autoridad administrativa ha decidido dejar de lado la opinión contenida en el dictamen fiscal y ejercer de manera directa sus facultades con el contribuyente.
Sentado lo anterior, debemos definir el alcance de la porción normativa impugnada que prevé al menos tres supuestos normativos relacionados con la revisión de dictamen fiscal: el primero , faculta a la autoridad administrativa a ejercer facultades de revisión con el contador público requiriéndole información y documentos relacionadas que soportan la opinión técnica; el segundo obliga a la autoridad a llevar un orden secuencial cuando decida ejercer facultades de comprobación sobre un contribuyente que dictamina sus estados financieros, esto es, debe revisarse en primer lugar el dictamen fiscal, y en segundo término puede ejercer directamente con el contribuyente la facultad de comprobación lo que ocurrirá únicamente cuando se destruya la presunción de certeza que tiene el referido dictamen; finalmente, el tercero establece los escenarios en que se destruye la presunción de certeza del dictamen, a saber: que la información y documentos requeridos y aportados por el contador público “…no se presentan dentro de los plazos que establece el artículo 53-A…” ; ó “…dicha información y documentos son incompletos…” ó “…si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades para conocer la situación fiscal del contribuyente…” .
En el caso concreto, la quejosa combate la validez de la disposición únicamente en lo que respecta a la hipótesis que faculta a la autoridad fiscal a iniciar de manera directa las facultades de comprobación con el contribuyente cuando a su juicio la información y documentación aportada por el contador público no resultó suficiente para conocer su situación fiscal o fue incompleta. En el décimo segundo concepto de violación sostiene que la decisión de dar por terminada la revisión del dictamen fiscal no debe tener como única motivación el que la información y datos no fueron suficientes o resultaron incompletos para conocer su situación fiscal, sino que era necesario que la autoridad fiscal precisara las razones del porqué llegó a la conclusión de insuficiencia de la información que fue aportada por el profesionista.
Este planteamiento de inconstitucionalidad toma como premisa que la aplicación de la norma reclamada únicamente obliga a la autoridad administrativa a precisar en el acto de molestia si la información y datos aportados por el contador público resultó o no suficiente o es incompleta para conocer la situación fiscal del contribuyente.
Por ello, en principio resulta necesario clarificar el alcance de la norma impugnada a fin de determinar si debe estar fundado y motivado y, en caso de que la conclusión sea en sentido afirmativo, definir si dicha exigencia debe cumplir un estándar de motivación.
Sobre el primer tema esta Sala advierte que al estar en presencia de un acto administrativo de molestia para el particular, sí resulta necesario que se encuentre fundado y motivado.
Para ello es importante retomar el criterio de la Segunda Sala al resolver la contradicción de tesis 429/2012, en la que sustentó lo siguiente:

“En el caso que se examina, para que la autoridad fiscal esté en aptitud de ejercer la facultad prevista en la fracción II, del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, primero debe requerir al contador público que haya formulado el dictamen, para que proporcione cualquier información que conforme al Código Fiscal de la Federación y su Reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales, a fin de que exhiba los papeles de trabajo correspondientes y para que proporcione la información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

Por otra parte, habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen, la información y los documentos después de haberlos recibido y si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para observar la situación fiscal del contribuyente o si éstos no se presentaron en tiempo o fueron incompletos, dichas autoridades podrán requerir directamente al contribuyente la información y documentos, en el entendido de que dicho requerimiento se hará por escrito.

Así, el precepto en cita exige a la autoridad administrativa ciertos requisitos para que ejerza su facultad de verificación por lo que los requerimientos que haga tanto al contador autorizado como al propio contribuyente, no pueden ser arbitrarios y deben estar debidamente fundados y motivados, sujetándose precisamente a los lineamientos que marca la propia norma, para así cumplir con las exigencias constitucionales del artículo 16 de la Carta Magna.

Cuando la autoridad fiscal requiera directamente al contribuyente la información y documentos que estime convenientes para cerciorarse del cumplimiento de sus obligaciones fiscales del contribuyente cuando habiéndola recibido del contador público, la autoridad administrativa estime que ésta no es suficiente para observar la situación fiscal del contribuyente, se trata del ejercicio de una facultad discrecional, la que de acuerdo con diversos criterios de esta Segunda Sala, ha de realizarse a condición de que se haga un ejercicio prudente de tal arbitrio, esto es, que la autoridad parta de hechos objetivos y de datos comprobados y sobre esta base, no se trate de un arbitrio caprichoso o ilógico o contrario a los principios generales del derecho.

Si bien es verdad que el Tribunal Pleno ha sostenido que el ejercicio de las facultades discrecionales de la autoridad se encuentra sujeto a los requisitos de fundamentación y motivación exigidos por el artículo 16 constitucional, lo cual se corrobora con lo dispuesto en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, en el caso de la facultad discrecional con la que cuenta la autoridad para requerir directamente al contribuyente la información y documentos que estime convenientes para cerciorarse del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en términos de la atribución que le confiere el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, basta con que en la solicitud respectiva observe lo dispuesto en el artículo 38 del propio Código que regula las formalidades que deben revestir los actos administrativos en materia tributaria federal, es decir, constar por escrito, firmado por la autoridad que la dicta, con el señalamiento del lugar y fecha de emisión, así como el de la persona a la que vaya dirigido, pero sobre todo, el requerimiento deberá estar fundado y motivado,”

En el mismo sentido, esta Primera Sala resolvió el amparo directo en revisión 3789/2012 , en el que precisó lo siguiente:

“Como inter dicta, esta Primera Sala comparte parcialmente estas consideraciones. Al inicio de este apartado se explicó que para que la autoridad fiscal pueda ejercer las facultades de comprobación directamente con el contribuyente, se debe de actualizar alguno de los supuestos previstos en el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, vigente en el dos mil seis. Si esto ocurre, la atribución adquiere un carácter discrecional, lo cual no significa que será una actividad arbitraria, sino potestativa y sujeta a varias reglas y principios constitucionales y legales; entre ellos, el de legalidad, al tratarse de actos de molestia, y a los lineamientos previstos en el Código Fiscal de la Federación y su reglamento para llevar a cabo revisiones de gabinete o visitas domiciliarias, que funcionan como garantías del gobernado en un sentido estricto.”

Esto es, con base en la doctrina jurisprudencial sustentada por ambas Salas de esta Suprema Corte, las determinaciones que emita la autoridad administrativa en relación con el dictamen de estados financieros deben cumplir con los requisitos de motivación y motivación que tanto la Constitución Federal (párrafo primero del artículo 16) como el Código Fiscal de la Federación (artículo 38) establecen para dotar de validez a un acto de autoridad.
En suma, la resolución que emita la autoridad en la que determine la insuficiencia de datos e información proporcionadas por el contador público durante la revisión del dictamen fiscal debe estar fundada y motivada a fin de cumplir con el principio de legalidad, de no hacerlo, se podría generar una afectación grave a ese principio que exige a la autoridad hacer un ejercicio prudente de tal arbitrio, partiendo de hechos objetivos y de datos comprobados impidiendo un actuar arbitrario, caprichoso o ilógico.

Estándar de fundamentación y motivación.

Una vez definido que toda decisión de la autoridad administrativa debe cumplir con los principios de motivación y fundamentación, corresponde ahora definir cuál es la interpretación que debe regir a la luz del principio de seguridad jurídica
Como anticipamos, la norma reclamada admite al menos dos interpretaciones posibles en relación con la forma en que debe motivarse el acto que marca el inicio de las facultades de comprobación de manera directa con el contribuyente.
La primera nos lleva a una interpretación literal. Radica en que la autoridad fiscal cumple con la obligación de motivar la decisión de concluir la revisión del dictamen e iniciar directamente con el contribuyente la facultad de comprobación con la sola manifestación de que la “información y documentación fue insuficiente” o “ que los datos e información aportada por el contador público resultó incomplet a”. Esta opción interpretativa es inconstitucional pues la simple expresión de que la información y documentación resultó incompleta o fue insuficiente tomando como único parámetro “el juicio o parecer” de la autoridad administrativa implicaría basar la decisión de la autoridad en un elemento altamente subjetivo, carente de parámetros objetivos mínimos sobre la manera en que deberá evaluarse el dictamen de estados financieros, lo que daría pie a un juicio no razonable, sino arbitrario y caprichoso.
La segunda opción interpretativa es que la decisión de la autoridad para salvaguardar el principio de seguridad jurídica requiere de un mínimo de motivación a través de un ejercicio explicativo sobre el porqué tomó la determinación de que los documentos y datos que suministró el profesionista no fueron suficientes o resultaron incompletos para validar el dictamen fiscal.
La doctrina jurisprudencial desarrollada por esta Suprema Corte ha tenido como principal propósito salvaguardar el principio de seguridad jurídica de los gobernados sujetando a las autoridades administrativas -cuando emitan actos dentro de los procedimientos de comprobación de obligaciones fiscales- a motivar y fundar los actos que den sustento a la actuación estatal.
La construcción de esta línea jurisprudencial pretende que las autoridades fiscales den elementos suficientes al gobernado que le permitan comprender el alcance y las razones que soportan el acto de molestia a fin de preparar de manera adecuada su defensa y estar en aptitud de demostrar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Para que ello sea así, los actos administrativos que incidan en la esfera jurídica de los gobernados no deben dar lugar a ninguna clase de ambigüedad, por ello, para estar en condiciones de afirmar que un acto de molestia ha cumplido con las exigencias constitucionales contenidas en el párrafo primero del artículo 16, es necesario que se cumpla un mínimo de motivación que otorgue al gobernado las razones precisas que apoyen la decisión de dar por concluida la revisión del contador público, pues esta determinación no solo trasciende en la revisión preliminar que se practicó al profesionista sino tiene un impacto directo en la etapa de análisis que se lleva a cabo con el contribuyente, al representar el inicio de la revisión de gabinete o de la visita domiciliaria.
El requisito de motivación exige que se analice y valore razonadamente cada uno de los datos, informes y documentos que ante la jurisdicción de la autoridad hayan sido ofrecidos y resulten pertinentes para el caso concreto, a fin de determinar si la opinión técnica quedó validada o quedó destruida su presunción de certeza. De este modo, para el dictado de una resolución administrativa deben, en primer lugar, colmarse los requisitos de validez del acto contenidos en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, el cual se refiere a los elementos mínimos que debe satisfacer todo acto administrativo que deba ser notificado.
Como lo estableció esta Sala al resolver el amparo directo en revisión 3789/2012 las determinaciones de la autoridad administrativa no deben desvincularse de lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 16 constitucional, que impone a las autoridades la obligación de fundar y motivar los actos que emitan
En ese orden de ideas, esta Sala ha sido consistente en definir el alcance del principio de motivación que todo acto de autoridad debe contener, estableciendo que ello se cumple cuando se señalan concretamente las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto.
Así, para esta Sala no queda duda de que si la autoridad administrativa efectúa requerimientos al contador público solicitándole datos, documentos e información relacionados con el dictamen de estados financieros ello tiene como propósito principal determinar si la opinión técnica cumple los estándares contables y fiscales que rigen su actuación, de ahí que la decisión administrativa puede ser en el sentido de validar la opinión técnica o en el sentido de desvirtuarla; en este último supuesto -como ya apuntamos anteriormente- la decisión de iniciar directamente la facultad de comprobación con el contribuyente no constituye un acto privativo, por lo que no se requiere una motivación mayor sino solo la necesaria para justificar porque la autoridad haya actuado en determinado sentido y no en otro.
Estas consideraciones han quedado reflejadas en la contradicción de tesis 429/2012 sustentada por la Segunda Sala de esta Suprema Corte (misma que compartimos) en donde se estableció lo siguiente:

“…la autoridad se encuentra sujeta a los requisitos de fundamentación y motivación exigidos por el artículo 16 constitucional, lo cual se corrobora con lo dispuesto en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, en el caso de la facultad discrecional con la que cuenta la autoridad para requerir directamente al contribuyente la información y documentos que estime convenientes para cerciorarse del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en términos de la atribución que le confiere el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, basta con que en la solicitud respectiva observe lo dispuesto en el artículo 38 del propio Código que regula las formalidades que deben revestir los actos administrativos en materia tributaria federal, es decir, constar por escrito, firmado por la autoridad que la dicta, con el señalamiento del lugar y fecha de emisión, así como el de la persona a la que vaya dirigido, pero sobre todo, el requerimiento deberá estar fundado y motivado , lo cual en el caso concreto exclusivamente se limita en cuanto al primer requisito, además de la invocación de las normas competenciales respectivas, a la cita del precepto en que se basa la actuación de la autoridad y, en relación con el segundo, a identificar la información faltante, bastando para ello señalar lo siguiente: 1) el medio en que se encuentra tal información, esto es, si es a través de documentos, papeles de trabajo, cuentas, libros, comprobantes fiscales, sistemas y registros contables, electrónicos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, 2) el tipo de contribución que generó la laguna en la información y, 3) el tipo de contribución que generó la laguna en la información y el período cuya revisión no se pudo verificar, sin que sea necesario que la autoridad pormenorice mayores datos y anticipe algún posible incumplimiento de las obligac iones fiscales del contribuyente, ya que este aspecto es propio de la resolución definitiva…”

Pues bien, todo lo anterior confirma la conclusión ya explicada párrafos atrás: resulta inadmisible considerar que la autoridad administrativa se encuentra exenta de motivar y fundar la decisión de concluir la revisión con el contador público e iniciar la visita domiciliaria o revisión de gabinete directamente con el particular, ahora, aunque esta obligación no exige que la autoridad anticipe el cumplimiento o incumplimiento de obligaciones fiscales ni requiere un máximo de motivación, sí requiere expresar argumentos del porqué se llegó a una decisión concreta.
Bajo este orden de ideas, de conformidad con el estándar fijado la interpretación de la norma que resulta compatible con el principio de seguridad jurídica es aquella en la que la autoridad fiscal debe, al menos, realizar un ejercicio explicativo de la imposibilidad de validar o no el dictamen técnico con la información aportada por el profesionista, pues la sola manifestación que realice dicha autoridad en el sentido de que los datos e informes aportados por el contador público son insuficientes o que resultan incompletos no cumple con el estándar de motivación mínima que se requiere en la toma de decisión, específicamente cuando los datos y documentos fueron oportunamente entregados por el profesionista por lo que en estos casos es claro que el ente estatal tiene pleno conocimiento de su contenido al tratarse de información que obra en su poder.
Entender que el mínimo de motivación exigido se cumple con la manifestación de que la información resulta insuficiente o está incompleta nos llevaría a una interpretación literal de la norma -que como anticipamos- permite una amplia discrecionalidad por parte de quienes la aplican pues el término "insuficiente" constituye un adjetivo que se usa para describir algo que no basta para un propósito determinado. Puede referirse a una cantidad, una calidad, una habilidad, o cualquier otra cosa que no cumple con las expectativas o requisitos necesarios. En tanto el término “incompleto” alude a un adjetivo que describe que a la información entregada por el contador público le falta algo.
Así, para esta Sala no queda duda de que la voluntad legislativa no se acotó únicamente a obligar a la autoridad administrativa a utilizar genéricamente cualquiera de los términos aludidos, sino a expresar los motivos de porqué los datos y documentos que le fueron entregados por el profesionista no le resultan suficientes para corroborar la opinión contenida en el dictamen, y que derivado de tal imposibilidad es necesario trasladar el análisis de la situación fiscal a una revisión directa con el contribuyente.
Atendiendo a los lineamientos que se contienen en la referida contradicción de tesis 429/2012 -los cuales suscribe esta Primera Sala- en el caso de que se considere insuficiente o incompleta la documentación aportada por el contador público basta que en el acto administrativo que califique la información aportada se señale lo siguiente:

El medio en que se encuentra tal información, esto es, si es a través de documentos, papeles de trabajo, cuentas, libros, comprobantes fiscales, sistemas y registros contables, electrónicos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos;
El tipo de contribución que generó la laguna en la información; y,
El periodo cuya revisión no se pudo verificar.

En tal virtud, lo procedente es devolver el asunto al tribunal colegiado a efecto de que resuelva la legalidad del oficio ********** de veintitrés de noviembre de dos mil doce a la luz de los lineamientos decretados en el presente fallo, y a partir de ello resuelva la litis planteada en el décimo segundo concepto de violación.