AMPARO DIRECTO 158/2005. HIELO SARITA LAREDO, S.A. DE C.V.

"SENTENCIAS DE NULIDAD FISCAL PARA EFECTOS. EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE ESTABLECE ESE SENTIDO ANTE LA ACTUALIZACIÓN DE LA AUSENCIA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD CONSAGRADA EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El sentido de lo dispuesto en el último párrafo de la fracción III, del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, en cuanto a que el Tribunal Fiscal de la Federación debe emitir una sentencia de nulidad para efectos cuando se actualice la causal prevista en la fracción II, del artículo 238 del mismo ordenamiento legal, referente a la ausencia de fundamentación y motivación de la resolución impugnada, se desentraña relacionándolo armónicamente con el párrafo primero de esa misma fracción, dado que así se distingue la regla de que la sentencia puede declarar la nulidad de la resolución para determinados efectos y una excepción, cuando la resolución involucra las facultades discrecionales de la autoridad administrativa. Reconocida esa distinción en la hipótesis en que la resolución carece de fundamentación y motivación (artículo 238, fracción II), y la variada competencia que la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación otorga al mismo tribunal, descuella, que para poder determinar cuándo la sentencia de nulidad debe obligar a la autoridad administrativa a dictar una nueva resolución, y cuándo no debe tener tales efectos, es necesario acudir a la génesis de la resolución impugnada, a efecto de saber si se originó con motivo de un trámite o procedimiento de pronunciamiento forzoso, o con motivo del ejercicio de una facultad discrecional. Cuando la resolución se dictó como culminación de un procedimiento o en relación con una petición, donde el orden jurídico exige de la autoridad un pronunciamiento, la reparación de la violación detectada no se colma con la simple declaración de nulidad, sino que es preciso que se obligue a la autoridad a dictar otra, para no dejar incierta la situación jurídica del administrado, en el sentido que sea, pero fundada y motivada. Consideración y conclusión diversa amerita el supuesto en que la resolución nace del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad, en la que opera la excepción señalada, dado que el tribunal, al declarar la nulidad de la resolución, no puede obligar a la autoridad administrativa a que dicte nueva resolución, porque equivaldría a que se sustituyera a la autoridad administrativa en la libre apreciación de las circunstancias y oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, independientemente de que también perjudicaría al administrado actor en vez de beneficiarlo, ya que al darle ese efecto a la nulidad, se estaría obligando a la autoridad a actuar, cuando ésta, podría no encontrar elementos para fundar y motivar una nueva resolución, debiendo abstenerse de emitirla. Por la misma causa, la sentencia que declara nula una resolución infundada e inmotivada, emitida en ejercicio de facultades discrecionales, no puede impedir que la autoridad administrativa pronuncie una nueva resolución, en virtud de que con tal efecto le estaría coartando su poder de decisión, sin haber examinado el fondo de la controversia. Las conclusiones alcanzadas responden a la lógica que rige la naturaleza jurídica del nacimiento y trámite de cada tipo de resoluciones, según la distinción que tuvo en cuenta la disposición en estudio, de tal modo que en ninguna de las dos hipótesis viola la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 constitucional, ya que si bien este dispositivo fundamental no establece la posibilidad de que ante la anulación de una resolución administrativa por falta de fundamentación y motivación, se obligue a la autoridad que la emitió, a que reitere el acto de molestia, es inconcuso que cuando dicha autoridad, en virtud de las leyes que rigen su competencia, o con motivo de una instancia o recurso del demandante, debe pronunciarse al respecto, la sentencia anulatoria de su acto infundado e inmotivado que la obligue a dictar otra resolución y hasta a indicarle los términos en que debe hacerlo, como establece la regla general de la disposición examinada, además de que tiene por objeto acatar el derecho de petición que garantiza el artículo 8o. constitucional, viene a colmar la pretensión del particular, pues le asegura una resolución depurada conforme a derecho."

Así, ya en la retoma de la ejecutoria que nos ocupa, se informó que las consideraciones sustentadas en aquella diversa ejecutoria resultaban de vital importancia para resolver la oposición de criterios surgidos, en igual medida que en ella, se desentrañó el verdadero alcance del artículo 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación y se establece que aun cuando de manera general, las resoluciones emitidas por el otrora Tribunal Fiscal de la Federación en las que se declara la nulidad de la resolución impugnada, con fundamento en la fracción II del artículo 238 del código tributario, deben ser para determinados efectos, ello deja de tener aplicación, en tratándose de facultades discrecionales.

La Segunda Sala, al respecto, razonó que aun cuando en principio, por disposición legal, la declaratoria de nulidad emitida en un juicio fiscal en que se haya controvertido la omisión de algún requisito formal en la expedición del acto administrativo, debería ser para determinados efectos, lo cierto es que en tratándose de una orden de visita domiciliaria, cuya emisión se da como resultado del ejercicio de las facultades discrecionales de la autoridad administrativa, esa nulidad no puede contener ningún efecto, por más que haya sido declarada con fundamento en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal, ya que, como se había sostenido en la invocada ejecutoria (2/97), en el evento de imprimir determinados efectos a la autoridad que emitió el acto con base en su facultad discrecional, se le estaría coartando su poder de elección y se suprimiría el poder discrecional que tiene la autoridad.

La Sala del Alto Tribunal informó que, con esta interpretación legal, no se violenta en perjuicio del particular el artículo 16 constitucional, sino que se resuelve el problema jurídico en su exacta dimensión, ya que el control que en la vía jurisdiccional ejerce el Tribunal Fiscal de la Federación, en esta hipótesis, protege plenamente al particular del acto concreto, sin que con ello tampoco se pueda impedir u obligar a la autoridad a que ejerza la facultad discrecional que, en términos del artículo constitucional referido, tiene.

En este sentido, razonó que resultaba pertinente remarcar que, de no arribarse a la conclusión aquí apuntada, se vería burlado el propósito que subyace en el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, ya que en lugar de favorecer al particular, en cuyo beneficio se estableció la nulidad declarada para efectos, aun tratándose de facultades discrecionales, se convertiría en un medio merced al cual, la autoridad emitiera resoluciones en perjuicio del gobernado, en una especie de reformatio in peius o de absolución de la instancia, aun sin estar dentro del término legal para ello, lo cual ciertamente no resultaría jurídicamente aceptable.

En conclusión de lo por ella expuesto, refirió que si bien las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo, encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, en términos de lo establecido en la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal, ello no ocurre, en el caso de las órdenes de visita domiciliaria.

Al respecto, razonó que no debía perderse de vista que en razón a la naturaleza de las resoluciones impugnadas en los juicios de nulidad que dieron origen a la contradicción de tesis, las que derivaron de la emisión de órdenes de visita domiciliaria, expedidas con base en la facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorga el artículo 16 constitucional, surte el caso de excepción previsto en la parte final del precepto citado en último término y, por tanto, aunque originariamente deba ser declarada la nulidad para efectos, lo cierto es que la nulidad decretada en este supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita uno nuevo.

De los anteriores razonamientos dados por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al emitir la jurisprudencia derivada de resolver la contradicción de tesis 6/98, se desprende la inasistencia de la razón a la sociedad quejosa al ponderarse que al derivarse la nulidad de la resolución impugnada por considerar la Sala del conocimiento que el oficio de observaciones no se encuentra circunstanciado en forma suficiente y al remitir la fundamentación y motivación de las partidas rechazadas a un anexo, el cual no le fue entregado al actor y trascender en que con ello se afectaron las defensas del contribuyente, lo cual tuvo consecuencia en el sentido de la resolución, hacen colegir que, en el presente caso, fue correcta la determinación de esa Sala fiscal al declarar la nulidad en la forma y términos conocidos.

En efecto, de la ejecutoria de previo estudio se desprende que si bien es verdad que las violaciones formales en un acto administrativo enmarcan en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 de la codificación fiscal de la Federación, lo que implica, en términos de la fracción III del artículo 239 del mismo ordenamiento legal la nulidad para efectos, ello se estima no sucede tratándose del oficio de observaciones, pues debido a la naturaleza de la resolución impugnada que deviene de la emisión del citado oficio de observaciones, derivado de la facultad discrecional otorgada por el artículo 16 de la Carta Magna a las autoridades del orden fiscal, actualiza el caso de excepción que establece la parte final de este artículo.

En tal virtud, aun cuando propiamente fuera declarada la nulidad para efectos, verdad es que la nulidad declarada en esta excepcional hipótesis, se considera no puede tener efecto diverso que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y le sea posible realizarlo, emita un nuevo acto administrativo, tal como lo asienta la nombrada Segunda Sala del Alto Tribunal del país en los razonamientos por ella dados.

Al respecto, cabe razonar que ello cobra aplicación al estimar que si la invocada Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al determinar en la jurisprudencia en comento, que no debía perderse de vista que debido a la naturaleza de las resoluciones derivadas de la emisión de órdenes de visita contempladas en el artículo 16 constitucional y que ellas son una facultad discrecional a que se refiere ese dispositivo legal, debe razonarse que idéntica suerte se estima acontece respecto de la declaratoria de nulidad de una resolución derivada de un oficio de observaciones pues éste también tiene génesis en el citado último párrafo del artículo 16 de la Constitución General del País cuando se establece en él la facultad para la autoridad de exigir del gobernado la exhibición de libros y papeles necesarios para comprobar que se han cumplido con las disposiciones de naturaleza fiscal.

En las relatadas consideraciones y contrario a la estimación de la quejosa, se aprecia correcta la determinación al respecto de la Sala del conocimiento, pues con esta interpretación no se violenta en su perjuicio el contenido del artículo 16 constitucional, dado que se resuelve el problema jurídico en su justa dimensión ya que, como lo razonó la Segunda Sala del Alto Tribunal, el control que en la vía jurisdiccional ejerce el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en esta hipótesis, brinda la protección al gobernado, sin que con ello tampoco se pueda impedir u obligar a la autoridad a que ejerza la facultad discrecional que cuenta, en términos del invocado artículo constitucional y sin que se pueda considerar viable el argumento de que ya no pueda sustanciarse el procedimiento por haberse concluido, pues debe ponderarse que ello atendería legalmente a la determinación judicial al respecto, además de que no debe olvidarse que la emisión, en su caso, del acto, sucederá si la autoridad se encuentra en posibilidad de hacerlo.

Sin que por los razonamientos dados pueda considerarse que la omisión de circunstanciar el oficio de observaciones constituya, para los efectos pretendidos por la sociedad quejosa, un requisito de fondo que trascienda en declarar la nulidad lisa y llana, bajo la idea de que no se ha demostrado la omisión del pago de contribuciones y que con ello se da la otra oportunidad a la autoridad ya que, como se ha dilucidado, se atiende a que se deriva de facultades discrecionales de la norma constitucional en comento, lo que en concordancia con los razonamientos contenidos en la jurisprudencia invocada, procede en que se estime correcta la conclusión de la Sala Fiscal al declarar la nulidad sin que se obligue o impida a la autoridad, en el caso en que lo estime necesario, a reponer el procedimiento a partir del momento en que se cometió el vicio, siempre y cuando, como lo refiere la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se encuentre en posibilidad de hacerlo, esto es, que proceda conforme a la ley y la jurisprudencia su nueva emisión, lo que, en caso de ser contrario a ello, daría pauta a su impugnación correspondiente.

En este mismo sentido, no puede entonces válidamente argumentarse que el procedimiento concluyó ni que el plazo para la resolución se vea por ello excedido en los seis meses previstos en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, ya que, insístese, ello derivará de la determinación que surja al respecto; sin que en relación a ello pueda servir de apoyo la jurisprudencia 2a./J. 2/2004 que invoca de rubro: "VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. SU CONCLUSIÓN CON INFRACCIÓN DE LOS PÁRRAFOS PRIMERO Y ÚLTIMO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DA LUGAR A QUE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA DECLARE LA NULIDAD LISA Y LLANA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, CONFORME A LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 238, EN RELACIÓN CON LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 239 DE ESE CÓDIGO.", dado que, incluso, en ella no se alude al caso en que el procedimiento haya sido determinado reponer por declaración judicial, sino que en ésta se alude al solo transcurso del tiempo por la autoridad para emitirla; además, se estima que la sociedad quejosa en torno a su idea central, parte de ideas subjetivas que incluso no han acontecido.

Este Tribunal Colegiado, en términos de lo establecido en el artículo 192 de la Ley de Amparo, no se encuentra compelido a acatar las tesis que cita la sociedad quejosa como apoyo a sus argumentos, dado que constituyen criterios emitidos por órganos colegiados de circuito, publicado en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Tomo III, tesis 38, página 45, y en cuanto al diverso emitido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "FACULTADES DISCRECIONALES. APRECIACIÓN DEL USO INDEBIDO DE ELLAS EN EL JUICIO DE AMPARO.", no destruye los argumentos que en específico este tribunal ha expuesto en concordancia con los lineamientos dados en la jurisprudencia de trato.

De igual manera, ha de considerarse impróspero el señalamiento de la quejosa en cuanto a que la Sala debió suplir la deficiencia de la queja respecto de las consecuencias de la ilegalidad que refiere, pues dadas las razones dadas en este fallo, se estima fundada la actuación de la Sala del conocimiento al resolver en concordancia con los lineamientos dados en la jurisprudencia de la Segunda Sala del Alto Tribunal, que en el caso se ha traído a la vista.

Por otra parte y atendiendo al diverso tercero de los conceptos de violación hechos valer, debe decirse que igualmente éste resulta infundado.

En él, la parte quejosa esencialmente refiere que la sentencia deviene contraria a derecho y violatoria del artículo 16 constitucional, al no encontrarse debidamente fundada y motivada en virtud de que según lo estima la Sala, el argumento hecho valer en el quinto concepto de violación de la demanda de nulidad, es inoperante, bajo la idea de que dicha quejosa no controvirtió en su totalidad los fundamentos y motivos que consideró la autoridad para rechazar las deducciones en cantidades de $159,851.12 (ciento cincuenta y nueve mil ochocientos cincuenta y un pesos con doce centavos) y $73,431.15 (setenta y tres mil cuatrocientos treinta y un pesos con quince centavos), por concepto de regalías y gastos de mantenimiento y conservación.

Que la Sala está perdiendo de vista lo manifestado por la propia autoridad fiscal dentro del oficio No. 324-SAT-28-V-e-5001, puesto que los únicos motivos que adujo dicha autoridad para rechazar las deducciones registradas, son los relativos a la falta de factura original, sin que mencione ningún otro tipo de impedimentos para las deducciones.

Que a foja ocho de la resolución administrativa se rechaza un importe en cantidad de $37,028.00 (treinta y siete mil veintiocho pesos), en virtud de que no se presenta factura original, y también se señala como fundamento el artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que es claro que la Sala está yendo más allá de lo que manifestó la autoridad, al poner más trabas o más cuestiones por las que se negó la deducción, que las expuestas por ésta al momento de emitir su resolución, viendo un párrafo de forma aislada y no la totalidad de los argumentos expuestos por dicha autoridad al momento de negar o aceptar las deducciones que su representada intentó probar.

Lo infundado del concepto de violación de previo extracto, deviene de considerar lo que en seguida se expondrá.