AMPARO DIRECTO 158/2005. HIELO SARITA LAREDO, S.A. DE C.V.

En tal virtud, la Segunda Sala del Alto Tribunal del País puntualizó que a fin de que la invocada orden de revisión cumpla con los aludidos requisitos de fundamentación y motivación, y se otorgue plena seguridad y certeza al causante a fin de evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión en su perjuicio, además de expresar la documentación que se requiere, también debe contener la categoría que se atribuye al gobernado a quien se encuentra dirigida, cuál es la facultad que ejerce, la denominación de las contribuciones y el periodo a revisar.

La jurisprudencia por contradicción de tesis 2a./J. 68/2000, que se encuentra localizable en la página 261 del Tomo XII, agosto de 2000, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, establece:

"REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ya ha establecido que la orden de revisión de escritorio o de gabinete tiene su fundamento en el párrafo primero del artículo 16 constitucional; de ahí que la emisión de una orden de tal naturaleza debe cumplir con lo previsto en dicho precepto de la Ley Suprema, que en materia tributaria pormenoriza el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, esto es, que debe acatar el principio de fundamentación y motivación, conceptos que la anterior integración de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en la tesis de jurisprudencia 260, visible en la página 175, del Tomo VI del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.’, definió en cuanto al primero, como la expresión del precepto legal o reglamentario aplicable al caso, y por lo segundo, el señalamiento preciso de las circunstancias especiales, razones particulares o causas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, debiendo existir adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables. Por tanto, si conforme al artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la facultad de revisión de escritorio puede referirse a tres tipos de sujetos, que son el causante directo, el responsable solidario y el tercero relacionado con aquéllos, y su ejercicio puede derivar de distintos motivos, a saber: I. Verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporcionar información a autoridades hacendarias diversas; ha de concluirse que la orden de revisión que al respecto se emita debe estar contenida en un mandamiento escrito de autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual implica que no sólo exprese la documentación que requiere, sino también la categoría que atribuye al gobernado a quien se dirige, cuál es la facultad que ejerce, la denominación de las contribuciones y el periodo a revisar, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los particulares."

En este sentido, en virtud de que respecto al argumento de la hoy quejosa ya existe un pronunciamiento expreso por la invocada Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que constituye obligatoriedad para los órganos jurisdiccionales en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, debe tenerse por ineficaz el agravio de mérito, dado lo inconducente que resulta al pretender que la Sala del conocimiento estudie el invocado argumento respecto al cual no le asiste la razón al pretender que el oficio de requerimiento cumpla con diversos requisitos de los que ya la Sala del Alto Tribunal ha determinado debe contener éste, para ser considerado debidamente fundado y motivado.

No obsta a lo anterior el razonamiento y apoyo de la quejosa en relación con la tesis aislada VIII.3o.36 A, emitida por el Tercer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, de rubro: "REVISIÓN DE ESCRITORIO O DE GABINETE. ES INDISPENSABLE QUE EN LA ORDEN PARA PRACTICARLA SE MOTIVE LA CATEGORÍA QUE SE ATRIBUYE AL GOBERNADO CUANDO SE LE DESIGNA CON MÁS DE UNA." y la diversa jurisprudencia VIII.3o. J/9, de rubro: "ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA EMITIDA EN CONTRA DEL CONTRIBUYENTE. LA AUTORIDAD DEBE MOTIVAR LA CALIDAD QUE LE ATRIBUYE (SUJETO DIRECTO, RESPONSABLE SOLIDARIO O TERCERO RELACIONADO).". Lo anterior, habida cuenta que en concordancia con los lineamientos dados por el citado artículo 192 de la ley de la materia, la primera de las tesis (aislada) no obliga a este Tribunal Colegiado a pasar por lo en ella considerado, máxime que, como se ha dicho, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver sobre el tema ya estableció qué requisitos deben colmarse a fin de que el acto se considere fundado y motivado, sin que, en base a ello, se considere necesario el que la autoridad en el oficio tuviere que especificar en la orden el porqué se le determinó más de una categoría (sujeto directo y retenedor), y las diversas cuestiones a que alude la quejosa, pues ello escapa de los lineamientos dados por la citada Sala del Alto Tribunal del País, máxime si en el caso, según consta del oficio 324-SAT-28-V-d-9786, se desprende que se especificó que el carácter de tenedor era en las materias de contribuciones federales, a saber, impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado. Además, por cuanto hace a la segunda de las citadas debe decirse que en ella se alude precisamente en los términos razonados por este Tribunal Colegiado.

Es observable para avalar lo anterior, la jurisprudencia de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación 1a./J. 14/97, editada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, abril de 1997, página 21, que dice:

"AGRAVIOS INOPERANTES. INNECESARIO SU ANÁLISIS CUANDO EXISTE JURISPRUDENCIA. Resulta innecesario realizar las consideraciones que sustenten la inoperancia de los agravios hechos valer, si existe jurisprudencia aplicable, ya que, en todo caso, con la aplicación de dicha tesis se da respuesta en forma integral al tema de fondo planteado."

En tal virtud, contrario a lo aducido por la quejosa, se estima que la autoridad administrativa no emitió un requerimiento de documentación para verificarla en un carácter de responsable solidario o retenedor, carente de fundamentación y motivación, incluso al no señalarse el objeto, las causas legales y de hecho que colocaban a la empresa en dicha categoría ni al no señalarle la clase de retenciones, tal como lo pretende la citada quejosa, pues atendiendo a la jurisprudencia por contradicción de tesis en comento, la autoridad se encuentra obligada a señalar la denominación de las contribuciones, es decir, en el caso, las leyes del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto al Valor Agregado, más no a señalarle específicamente el tipo de retención de éstas ni el precepto legal que establece ello, lo que no le crea el estado de indefensión que refiere al no contravenir lo dispuesto en el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

Es menester precisar que, en relación con la cita de las jurisprudencias 59/97 y 7/2002, autoría de la Segunda Sala del Alto Tribunal a que alude la quejosa, de rubros: "ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO." y "VISITA DOMICILIARIA PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES. AL PRECISAR EL PERIODO QUE DEBE SER REVISADO, LA ORDEN RESPECTIVA DEBE ESTABLECER CON CLARIDAD LAS FECHAS DE INICIACIÓN Y DE TERMINACIÓN DEL REFERIDO PERIODO, RESULTANDO VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL DEJAR LA DETERMINACIÓN DE LA ÚLTIMA FECHA AL VISITADOR.". En relación con la primera de ellas debe ponderarse que alude a que la autoridad al emitirla debe señalar las "contribuciones" a que se refiere lo que no se controvierte, sin embargo, no hace referencia, en modo alguno, a que deban especificarse las "retenciones" derivadas de éstas y, por cuanto hace a la segunda de las citadas, debe decirse que ella se refiere en cuanto a la determinación temporal de la visita, aspecto distinto al que nos ocupa; de ahí que éstas no resulten aplicables.

Una vez hecho ello y en relación al primero de los conceptos de violación, ha de decirse que éste deviene infundado, atento a las consideraciones que al efecto se verterán.

En él, esencialmente, se refiere que la Sala del conocimiento emite una sentencia violatoria de lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, ya que declara la nulidad excepcional de las resoluciones administrativas con fundamento en los artículos 238, fracción III y 239, fracción III, parte final, en lugar de decretar la nulidad lisa y llana, como lo era en la especie, pues le da a la autoridad la opción de reponer el procedimiento, emitiendo y notificando un nuevo oficio de observaciones, en el cual consten ahora si debidamente circunstanciados, los hechos u omisiones encontrados durante la revisión, bajo el argumento de que se trata de facultades discrecionales que se le confieren a la autoridad fiscal.

Al respecto, argumenta que al otorgarle a la autoridad fiscal facultades para remediar su monumental error dentro de un mismo procedimiento, ya iniciado, actúa de manera por demás contraria a derecho, toda vez que no toma en cuenta las circunstancias particulares del caso ni la trascendencia de las violaciones cometidas por la autoridad, al no declarar la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas, ya que al permitir reponer el procedimiento a partir de un nuevo oficio de observaciones, dentro de una misma revisión de gabinete, definitivamente está yendo más allá de lo que las leyes establecen, ya que considera, ello constituye violaciones de fondo, mismas que no pueden tener otro efecto que la nulidad lisa y llana en virtud de que la Sala ignora que la omisión de circunstanciar debidamente el oficio de observaciones, no es un requisito de forma, sino de fondo, ya que dicha omisión afecta la validez del acto de autoridad; pretendiendo, además, cobrar un crédito cuando no se ha demostrado legalmente la omisión en el pago de contribuciones.

Ello lo afirma, pues la Administración Local de Auditoría Fiscal de Nuevo Laredo emite oficio de observaciones en el cual no se efectuó la circunstanciación de los hechos u omisiones que impliquen el incumplimiento de disposiciones fiscales, pretendiendo cumplir con lo establecido en el artículo 48, fracción IV del código, mediante el uso de papeles de trabajo o anexos y, sin embargo, a pesar de estar consciente de que el procedimiento de revisión se condujo de una manera ilegal, no anula en su totalidad el procedimiento, puesto que apoyándose en las facultades discrecionales de la autoridad, da la opción de que si ella lo estima conveniente, reponga el procedimiento partir de la violación cometida, de conformidad con los artículos 238, fracción III, y 239, fracción III por lo que considera la quejosa, en la especie se actualiza la causal de ilegalidad prevista en el numeral 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación.

La quejosa refiere, además, que la reposición del procedimiento de fiscalización, emitiendo un nuevo oficio de observaciones en el que se circunstancien los hechos u omisiones encontrados, sería incongruente con la naturaleza del mismo, en virtud de la imposibilidad de realizarse en las mismas circunstancias en las que se llevó a cabo la ejecución de la revisión de gabinete, toda vez que la revisión ya se concluyó, los términos ya se cumplieron, y no se puede extender la duración de una revisión, sino sólo cuando se emita un oficio de ampliación, lo cual no es posible en el caso concreto, toda vez que el procedimiento llegó a su final.

Que no toda violación dentro de un procedimiento administrativo trae como consecuencia ineludible el que se declare la nulidad para el efecto de que se reparen los actos viciados y se emita uno nuevo, purgando tales vicios, sino que se debe considerar la formalidad que para la validez del acto establece la ley, para determinar si tal formalidad trasciende la legalidad interna del acto (lo que impide que se decrete la nulidad para efectos), o sí la violación a la formalidad no tiene que ver con el fondo mismo del acto (supuesto en el cual sí es posible señalar efectos al anularlo).

Que no puede permitirse que un procedimiento ilegal sea llevado a cabo una y otra vez por la autoridad fiscal, ya que eso atenta contra la seguridad jurídica.

Que no se puede considerar que la revisión se concluyó legalmente dentro del término que marca el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación (6 meses a partir de la notificación del requerimiento de documentación), toda vez que la validez del oficio de observaciones se ve condicionado a su debida circunstanciación, por lo que al no cumplir con dicha prerrogativa, es evidente que es nulo de pleno derecho e incapaz de surtir efectos jurídicos.

Pues bien, para demostrar lo infundado del concepto de violación de referencia, se estima conveniente atender a los lineamientos dados por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 2a./J. 89/99, emitida al resolver la contradicción de tesis 6/98, entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito y el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito, que si bien alude a la nulidad derivada de considerar vicios formales en cuanto a una orden de visita, sus razonamientos se estiman explicativos en el caso para dilucidar el planteamiento de la parte quejosa y, en esa medida, se hacen propios.

La jurisprudencia 2a./J. 89/99 en cita, es visible en la página 185 del Tomo X, agosto de 1999, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, e informa lo siguiente:

"ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA. LA NULIDAD DECRETADA POR VICIOS FORMALES EN SU EMISIÓN, DEBE SER DECLARADA CON FUNDAMENTO EN LA PARTE FINAL DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 239 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo, encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, en términos de lo establecido en la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal, ello no ocurre, en el caso de las órdenes de visita domiciliaria. En efecto, no debe perderse de vista que debido a la naturaleza de las resoluciones impugnadas, las que derivaron de la emisión de órdenes de visita domiciliaria, expedidas con base en la facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorga el artículo 16 constitucional, surte el caso de excepción previsto en la parte final del precepto citado en último término y, por tanto, aunque originariamente deba ser declarada la nulidad para efectos, lo cierto es que la nulidad decretada en este supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo."

En torno a ello, cabe precisar que la emisión de la referida jurisprudencia por contradicción de tesis se originó en el examen de los efectos dados en los juicios de nulidad que tuvieron como punto de partida, la emisión de una resolución definitiva emitida por las autoridades fiscales, cuyo sustento fue una orden de visita domiciliaria, en la que, en esos casos se alegó que se dieron violaciones de carácter formal; violaciones que al resultar fundadas, trajeron como consecuencia la declaratoria de nulidad, por parte de las Salas del Tribunal Fiscal.

En la ejecutoria de la Sala del Alto Tribunal, primeramente se delimitó que la piedra angular en la que descansa la facultad autoritaria para la emisión de una orden de visita, deviene del contenido del artículo 16 constitucional (igual como sucede en el caso con una revisión de escritorio) y que las disposiciones contenidas en dicho numeral han sido acogidas por el legislador ordinario en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación.

En ella también se refirió que acorde con los requisitos establecidos en el invocado artículo 16 constitucional, las órdenes de visita domiciliaria deben cumplir con las características que a los actos administrativos que deban ser notificados les impone el precitado artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, en tanto dichas órdenes participan de la naturaleza de un acto administrativo y que se emite con base en la facultad discrecional que para hacerlo tiene la autoridad, de conformidad con el propio artículo 16 constitucional.

En ésta se puntualizó que debía determinarse en qué hipótesis normativa del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación debía quedar encuadrada la violación cometida y, por vía de consecuencia, en qué fracción del artículo 239 del propio código tributario se ubica la nulidad que, al respecto, debe decretarse.

En relación con este planteamiento, refirió que resultaba conveniente destacar la importancia que tiene el hecho de que en una sentencia dictada en el procedimiento contencioso, se declare la nulidad "para efectos" o "lisa y llana" de la resolución combatida.

Se explicó que la principal razón por la que resulta importante esta declaratoria, radica en la oportunidad o posibilidad que, con base en esa determinación, se le conceda a la autoridad emisora del acto, para reiterar éste, o bien, la imposibilidad que surja de la declaratoria para hacerlo, es decir, tiene que ver con el ejercicio de las facultades de las autoridades hacendarias para realizar, dentro del marco constitucional y legal correspondientes, conductas tendientes a irrumpir en la esfera jurídica del gobernado que puedan producir consecuencias de derecho con cargo a éste.

En la ejecutoria de mérito, después de invocar los orígenes y la evolución del procedimiento contencioso administrativo encargado al Tribunal Fiscal de la Federación, se puntualizó que dada la diversidad de materias de las cuales conoce el Tribunal Fiscal de la Federación dependerá en cada caso en particular, que se pueda establecer si la actuación de dicho tribunal se ajusta al modelo contencioso de anulación (en donde la labor de Juez consiste únicamente en determinar la regularidad del acto administrativo) o al contencioso de plena jurisdicción (en donde se precisará la existencia y medida de un derecho subjetivo del particular), repercutiendo ello, precisamente, en el tema relativo al pronunciamiento de sentencias de nulidad para efectos.

En atención a ello y en concordancia con el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, se destacó que el texto establece el sentido en que deberán pronunciarse las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Federación, el cual podrá ser reconociendo la validez de la resolución impugnada, declarando su nulidad absoluta (lisa y llana), o bien, declarando la nulidad para efectos.

En relación a esos diversos sentidos, se puntualizó que la sentencia de validez de la resolución impugnada implica el reconocimiento jurisdiccional de que dicha validez siempre existió, inclusive mientras se decidía la impugnación de nulidad en el juicio contencioso administrativo; mientras que la nulidad absoluta, prevista en la fracción II, implica dejar sin efectos jurídicos la resolución impugnada y, como consecuencia, que la autoridad emisora se abstenga de realizar cualquier acto de aplicación o ejecución de dicha resolución, debiéndose abstener, también, de reiterarla dentro del mismo contexto específico del que provino.

En tratándose de la nulidad prevista en la fracción III, la autoridad administrativa, ya habiendo dejado sin efecto el acto impugnado, puede verse obligada a realizar determinados actos, según las peculiaridades del asunto resuelto.

En este aspecto, se destacó que si bien la nulidad establecida en la referida fracción III, es para efectos, lo cierto es que, de su recta interpretación, armonizada con la parte final de dicha fracción y último párrafo del artículo 239, denota de manera evidente que en tratándose de violaciones de carácter formal, la regla general es la de que se dicte una nulidad para efectos, regla ésta, que como cualquier otra, tiene una excepción que la confirma, y que es la relativa a que respecto de facultades discrecionales no opera la nulidad para efectos, aun cuando se trate de violaciones de carácter formal.

En la ejecutoria se informa además, que en relación a la emisión de órdenes de visita, éstas derivan de una facultad discrecional de la autoridad y que el Pleno de la propia Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión de veintinueve de junio de mil novecientos noventa y ocho, al resolver la diversa contradicción de tesis 2/97, acerca de la constitucionalidad de la fracción III del artículo 239 del Código Fiscal, abordó aspectos relevantes; ejecutoria que dada la estrecha relación que guarda con la materia de la contradicción, trajo a la vista al resolver.

En ella (2/97) se refirió que la interpretación aislada del mencionado último párrafo de la fracción III del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación puede llevar a conclusiones erróneas por lo que su sentido debe desentrañarse relacionándolo armónicamente con el primer párrafo de dicha fracción, que dice: