Suprema Corte de Justicia de la Nación

A MPARO DIRECTO EN REVISIÓN 706/2024

Fecha: 18-Sep-2024

VI. ESTUDIO DE FONDO

Son infundados los agravios de la empresa “A”. Por el contrario, son fundados los argumentos de la autoridad recurrente. Para sostener la conclusión anticipada, se realiza el estudio en dos apartados; A. Recurso de la empresa quejosa, y B. Recurso de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Cada apartado comprende los aspectos siguientes: a) Planteamiento del caso, b) Parámetro de regularidad y c) Análisis del caso concreto.

A. Recurso de la empresa quejosa

En esta sección se expresan las razones por las que resultan infundados los agravios de la empresa quejosa, por lo que se da paso a establecer la problemática del asunto por resolver.

a) Planteamiento del caso

En la demanda de amparo la empresa “A” planteó que el artículo 27, apartado D, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación, que regula los requisitos para la procedencia del aviso de cancelación en el registro federal de contribuyentes por fusión de sociedades causa inseguridad jurídica porque permite a la autoridad revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales sin la existencia de un procedimiento reglado para evitar arbitrariedades.
Además, la empresa “A” alegó que los requisitos para cancelar el registro federal de contribuyentes no son idóneos porque van dirigidos a la sociedad fusionante cuyo registro federal de contribuyentes subsiste de forma que la autoridad puede fiscalizarla con posterioridad al aviso. Si los requisitos van dirigidos a la sociedad fusionada que se extingue los requisitos sí son idóneos, pero la norma causa inseguridad jurídica al no prever un procedimiento que evite arbitrariedades.
El Tribunal Colegiado del conocimiento negó el amparo. Como cuestión previa en el análisis de constitucionalidad, el órgano jurisdiccional destacó que el rechazo del aviso se sustentó en el artículo 27, apartado D, fracción IX, incisos b) y c), por lo que declaró inoperantes los argumentos relacionados con los incisos a) y d) que no sustentaron el oficio de rechazo de cancelación del registro federal de contribuyentes.
El Tribunal de amparo reconoció la constitucionalidad del inciso b), relativo a no encontrarse el contribuyente en los listados a que se refieren los artículos 69, 69-B y 69-B Bis del Código Fiscal de la Federación. El tribunal consideró que la medida es razonable porque evita que con la cancelación del registro federal de contribuyentes se vacíe de contenido la publicación de las listas previstas en los artículos 69, 69-B y 69-B Bis, del Código Fiscal de la Federación. La medida no es excesiva ni deja en incertidumbre a las personas porque permite conocer que es un requisito para la procedencia del aviso, no encontrarse en los listados previstos en los artículos 69, 69-B y 69-B Bis, del Código Fiscal de la Federación.
En otro aspecto, el Tribunal Colegiado del conocimiento consideró inconstitucional el inciso c), relativo a la correspondencia entre los ingresos declarados y los reflejados en los comprobantes fiscales expedidos. El aviso de cancelación del registro federal de contribuyentes por la fusión de sociedades no tiene como finalidad revisar el cumplimiento de obligaciones fiscales que pueden verificarse mediante las facultades de comprobación que prevé el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación.
Asimismo, el Tribunal Colegiado del conocimiento destacó que la sociedad fusionante adquiere los derechos y obligaciones de la fusionada, por lo que la autoridad puede auditar a la que subsista y recuperar los créditos que deriven de la inconsistencia entre los ingresos declarados y los contenidos en los comprobantes fiscales.
En suma, en el aspecto de constitucionalidad, el Decimoquinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito desestimó en su totalidad el concepto de violación relacionado con el artículo 27, apartado D, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación, porque a pesar de la inconstitucionalidad del inciso c), subsistiría el motivo de rechazo sustentado en el inciso b). Por tanto, el Tribunal Colegiado del conocimiento negó el amparo.
En el recurso de revisión, la empresa “A” alega que el Tribunal Colegiado debió estudiar los incisos a) y d) de la fracción IX, del apartado D, del artículo 27 del Código Fiscal de la Federación. Si bien no sustentaron el rechazo del aviso, la autoridad fiscal los consideró al revisar el trámite. Todos los incisos forman un sistema normativo.
La empresa “A” argumenta que contrario a lo resuelto en la sentencia recurrida, el inciso b) contiene una medida que carece de idoneidad al dirigirse a la sociedad fusionante y no a la fusionada, por lo que debió justificarse el cumplimiento del fin buscado . La empresa recurrente añade que la medida carece de idoneidad al dirigirse a la fusionante porque al subsistir esa sociedad, es susceptible de fiscalización por parte de la autoridad por lo que no hay riesgo de pérdida de recaudación por la cancelación del registro federal de contribuyentes de la empresa fusionada. Asimismo, la empresa alega que la medida permite a la autoridad revisar material y extralegalmente el cumplimiento de las obligaciones fiscales sin la existencia de un procedimiento reglado que delimite el actuar de la autoridad para evitar arbitrariedades. Las facultades de comprobación son una alternativa de una medida menos gravosa.
En otro aspecto, la empresa “A” alega que era posible otorgar un amparo para efectos de que la autoridad fiscal reexaminara la solicitud para resolverla de nueva cuenta sin aplicar el supuesto previsto en el inciso c), relativo a la correspondencia entre los ingresos declarados y los contenidos en los comprobantes fiscales .
Una vez expuesto el planteamiento de la empresa “A”, lo resuelto por el Tribunal Colegiado del conocimiento y los agravios planteados, lo que corresponde es señalar el marco de regularidad al que debe someterse la solución del caso.

b) Parámetro de regularidad

Como se desprende del apartado anterior, el recurso de revisión de la empresa “A” se construye en dos vertientes.
La primera, relativa a la congruencia y exhaustividad de la sentencia del Tribunal Colegiado del conocimiento.
La segunda, controvertir que el artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, afecta la seguridad jurídica por carecer de razonabilidad ya que, impide la cancelación del registro federal de contribuyentes por la relación de las empresas con los listados de los artículos 69, 69-B y 69-B Bis, del Código Fiscal de la Federación. Desde la óptica de la empresa “A”, ese requisito es contrario a la seguridad jurídica porque permite a la autoridad revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales sin la existencia de un procedimiento reglado para evitar arbitrariedades, aunado a que carece de razonabilidad si la empresa fusionante subsistirá y a ésta se le podrá fiscalizar.
Respecto a la primera vertiente, relativa a la congruencia y exhaustividad de la sentencia, el parámetro de análisis se encuentra en el artículo 17 de la Constitución Política del país que reconoce el derecho de las personas a que se les administre justicia por tribunales que estarán expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijen las leyes, emitiendo sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial.
Ese mandato de justicia completa se cumple mediante la observancia de los principios de congruencia y exhaustividad que rigen a las sentencias.
Los principios de congruencia y exhaustividad que rigen las sentencias en amparo contra leyes se desprenden de los artículos 74, 75 y 76 de la Ley de Amparo .
El artículo 74 de la Ley de Amparo señala requisitos formales de la sentencia; el artículo 75 de ese ordenamiento establece como regla general que el acto reclamado debe apreciarse como se probó ante la autoridad responsable, y el artículo 76 de la misma ley dispone el mandato de resolver la cuestión efectivamente planteada sin cambiar los hechos expuestos en la demanda. Ese conjunto de reglas construye los principios de congruencia y exhaustividad que deben observarse en las sentencias de amparo.
El principio de congruencia debe observarse en sus dimensiones interna como externa. La congruencia interna implica que las consideraciones y fundamentos no contengan afirmaciones contradictorias. La congruencia externa impide la inserción de aspectos no debatidos, a menos que se trate de las situaciones excepcionales que reconoce la propia Ley de Amparo, por ejemplo, en su artículo 75, relativas a la recepción de pruebas no desahogadas ante la autoridad responsable o la realización de diligencias para precisar determinados derechos, así como la naturaleza y efectos de los actos reclamados .
El principio de exhaustividad implica el deber del órgano jurisdiccional de resolver la totalidad de cuestiones hechas valer por las partes, sin embargo, esa obligación no puede llevarse al extremo de exigir una respuesta en la forma pretendida por la persona quejosa, ni tampoco construir sentencias sobre situaciones hipotéticas.
Los principios de congruencia y exhaustividad que rigen las sentencias en amparo contra leyes están referidos a que éstas no sólo sean congruentes consigo mismas, sino también con la litis y con la demanda de amparo.
Para tal efecto, la persona juzgadora debe cumplir determinados requisitos como apreciar las pruebas conducentes y resolver sin omitir nada, ni añadir cuestiones no hechas valer, ni expresar consideraciones contrarias entre sí o con los puntos resolutivos.
La observancia de esos requisitos obliga a la persona juzgadora a pronunciarse sobre todas y cada una de las pretensiones de las personas quejosas, analizando, en su caso, la constitucionalidad o inconstitucionalidad de los preceptos legales reclamados.
La solución del conflicto, sobre formalismos procedimentales como lo ordena el tercer párrafo del artículo 17 de la Constitución Política del país, cuyo mandato replica el artículo 76 de la Ley de Amparo en torno a la obligación de resolver la cuestión efectivamente planteada, no lleva consigo el lineamiento de adoptar alguna herramienta en específico.
En cuanto al fondo, la empresa “A” propuso el examen o test de proporcionalidad para analizar los requisitos previstos en el 27, apartado D, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación para la cancelación del registro federal de contribuyentes por fusión de sociedades.
Esto es, el examen o test de proporcionalidad es una de las herramientas útiles para dirimir la violación a derechos. Los tribunales no están obligados a verificar la violación a un derecho humano a la luz de un método en particular, ni siquiera porque así se lo hubieran propuesto en la demanda o en el recurso, máxime que no existe exigencia constitucional, ni siquiera jurisprudencial, para emprender el test de proporcionalidad o alguno de los otros métodos cuando se alegue violación a un derecho humano.
Debido a que no existe mandato para aplicar determinada herramienta para la solución del asunto, lo cierto es que debe resolverse la cuestión efectivamente planteada, que en el caso, es la observancia al derecho a la seguridad jurídica en la regulación de los requisitos para la cancelación del registro federal de contribuyentes por fusión de sociedades, de manera particular, el requisito que impide la cancelación del registro federal de contribuyentes por la relación de las empresas con los listados de los artículos 69, 69-B y 69-B Bis, del Código Fiscal de la Federación.
Por ende, la segunda vertiente de los agravios de la empresa quejosa, relacionados con el fondo del asunto, encuentra su parámetro de regularidad en la observancia del derecho a la seguridad jurídica y la razonabilidad de la medida legislativa.
Como se compendia en la jurisprudencia de rubro: “SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE” , tal principio de seguridad jurídica, consagrado en la Constitución Política del país, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión.
En ese sentido, el contenido esencial de principio de seguridad jurídica radica en “saber a qué atenerse” respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad.
Sin embargo, la seguridad jurídica no puede entenderse en el sentido de que la ley debe pormenorizar cada una de las relaciones que surgen durante un proceso, sino que el legislador establece elementos mínimos que sirvan para hacer efectivos los derechos de las personas y, a su vez, se eviten arbitrariedades.
Por tanto, no es necesario que la ley detalle minuciosamente el procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular, así como las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad.
En tal sentido, la inconstitucionalidad de una norma no puede depender de la supuesta imprecisión o inexactitud en que el legislador incurra al momento de configurarla, pues la exigencia de establecer cada uno de los supuestos y definiciones en el ordenamiento haría imposible la función legislativa, en tanto la redacción de las leyes en general se traduciría en una labor interminable e impráctica.
Por ende, en caso de vaguedad, ambigüedad, confusión y contradicción entre los términos, frases, vocablos o locuciones que se establecen en una disposición legal, corresponde entonces a su intérprete establecer el sentido y alcance de ésta, la cual puede armonizarse a través del análisis sistemático del precepto en función con otras normas del propio ordenamiento o de otros ordenamientos que se relacionen y la ley expresamente así lo permita.
En materia tributaria, la intensidad del escrutinio constitucional es flexible o laxo, porque el legislador cuenta con libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo. Para no vulnerar su libertad política, en campos como el mencionado, las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se limita a verificar que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida.
La elección del medio para cumplir esa finalidad no conlleva exigir al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo de idoneidad y que exista correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables.
Al examinarse la modulación de los requisitos formales o adjetivos, como los relacionados con la cancelación del registro federal de contribuyentes, cuando se alega que no supera el examen de proporcionalidad porque los requisitos exigidos en la norma reclamada causa inseguridad jurídica al permitir una fiscalización ajena a los procedimientos previstos para tal efecto de manera reglada, y por ende carecen de razonabilidad, es prudente enfatizar el análisis de esa cualidad de la decisión legislativa, esto es, emprender el examen de razonabilidad.
El examen de razonabilidad es susceptible de aplicarse en el análisis de la constitucionalidad de una medida normativa referente a modular aspectos adjetivos o formales del sistema tributario como lo relativo a la cancelación del registro federal de contribuyentes, toda vez que se trata de un ejercicio de ponderación entre las finalidades que persigue el sistema tributario a través de las normas que lo delimitan, por una parte, y los derechos de los causantes, por la otra.
Tal examen de razonabilidad consta de tres pasos a seguir:
Determinar si la finalidad es legítima, objetiva y constitucionalmente correcta. Los medios escogidos por el legislador no sólo deben guardar relación con los fines buscados por la norma, sino compartir su carácter de legitimidad.
Examinar la razonabilidad de la medida, esto es, que exista una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido. Una medida es idónea si contribuye a alcanzar su finalidad.
Valorar que se cumpla con una relación proporcional entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho.
El primer paso trata de la ubicación del fin buscado y, posteriormente, de su confrontación con el texto constitucional, para establecer su corrección. El segundo paso requiere de un examen racional, a fin de dilucidar si la medida se encuentra encaminada, desde un punto de vista instrumental, a la consecución del objetivo. Una vez superado lo anterior, se procede al tercer paso, referido a la proporcionalidad de la medida elegida, debiendo considerar que su comprensión y aplicación satisfactoria dependen del análisis de su contenido.
Esto es, con motivo del principio de separación de poderes el legislador cuenta con libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, por lo que la intensidad del escrutinio constitucional es flexible o laxo cuando se examina la modulación impuesta para aspectos adjetivos o formales del sistema tributario como lo relativo a la cancelación del registro federal de contribuyentes.
La intensidad de su control se limita a verificar que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida, así como corroborar que el medio elegido tenga correspondencia con el fin perseguido sin que afecte desproporcionadamente el derecho a contribuir acorde con los principios de justicia fiscal contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política del país, de entre los que se encuentra el principio de seguridad jurídica.
Una vez que se retomó el planteamiento de la empresa “A” y se indicaron los parámetros de regularidad aplicables, lo que corresponde es la resolución del caso concreto.

c) Análisis del caso concreto

Como se ha desarrollado, los agravios de la empresa quejosa se desarrollan en dos vertientes. La primera, relativa a la congruencia y exhaustividad de la sentencia del Tribunal Colegiado del conocimiento.
La segunda, respecto a la seguridad jurídica del artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso b), del Código Fiscal de la Federación.
Respecto a la primera vertiente, relativa a la congruencia y exhaustividad de la sentencia, los agravios son infundados, ya que la sentencia recurrida es acorde con los principios de congruencia y exhaustividad.
La sentencia recurrida colma el principio de exhaustividad porque al margen de que la empresa quejosa pretendiera que el Tribunal Colegiado del conocimiento examinara la totalidad de incisos del artículo 27, apartado D, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación, lo cierto es que esa pretensión no alcanza para exigir una resolución en la forma pretendida por la persona quejosa, ni tampoco construir sentencias sobre situaciones hipotéticas.
En ese sentido, si el rechazo del aviso de cancelación del registro federal de contribuyentes se basó en el artículo 27, apartado D, fracción IX, incisos b) y c), del Código Fiscal de la Federación, esos fueron los fundamentos jurídicos que ameritaron un estudio de fondo, y no así los diversos incisos a) y d), porque de acceder a ese estudio se construiría una sentencia sobre situaciones hipotéticas carentes de incidencia en el caso concreto.
La sentencia recurrida también respeta el principio de congruencia en sus dimensiones interna y externa porque carece de afirmaciones contradictorias y no insertó en el estudio aspectos ajenos a la materia del debate.
El hecho de que el Tribunal Colegiado del conocimiento negara el amparo pese a que consideró inconstitucional el artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso c), del Código Fiscal de la Federación, es congruente con la litis y la demanda de amparo, pues no debe perderse de vista que en amparo directo el acto reclamado es la sentencia y no la norma.
Respecto a la fijación de la materia del juicio de amparo directo, debe tenerse presente que el artículo 175 de la Ley de Amparo dispone que cuando se impugne la sentencia definitiva, laudo o resolución que haya puesto fin al juicio por estimarse inconstitucional la norma general aplicada, ello será materia únicamente del capítulo de conceptos de violación de la demanda, sin señalar como acto reclamado la norma general, debiéndose llevar a cabo la calificación de éstos en la parte considerativa de la sentencia .
Si le asiste razón a la persona quejosa en torno a la inconstitucionalidad de la norma controvertida en amparo directo, el efecto de la protección constitucional se encuentra limitado a la resolución reclamada, es decir, la concesión sólo puede tener por efecto la anulación del acto, no así de la ley, pues ésta no es un acto destacado impugnable en la demanda de amparo directo.
El planteamiento de inconstitucionalidad de normas, hecho valer en amparo directo, sólo constituye un argumento más para decidir sobre la constitucionalidad del acto reclamado, que es la sentencia definitiva, laudo o resolución que haya puesto fin al juicio y no la norma en sí, por lo que la restitución a la persona quejosa en el pleno goce de sus derechos fundamentales, se traduce en restablecer las cosas al estado en que se encontraban antes de la emisión de la sentencia, resolución o laudo reclamados.
Esto es, el otorgamiento de la protección constitucional en amparo directo obliga a la autoridad jurisdiccional responsable a dejar insubsistente esa sentencia y, en su lugar, a emitir una nueva en la que no se aplique la norma general relativa, sólo en el caso concreto, lo que significa que la norma puede aplicarse nuevamente contra la persona agraviada en diversos procedimientos.
Por ende, si en el caso, el Tribunal Colegiado del conocimiento, consideró inconstitucional una porción normativa aplicada en la sentencia reclamada, pero determinó constitucional otra porción, también aplicada, con la que se sostendría el sentido de la sentencia reclamada, es razonable que negara el amparo en contra de la sentencia.
A partir de lo explicado, deriva infundada la pretensión de la empresa quejosa en torno a que se le otorgara el amparo para que la Sala Regional responsable emitiera una sentencia de nulidad para efectos de que la autoridad fiscal reexaminara la solicitud para resolverla de nueva cuenta sin aplicar el supuesto previsto en el inciso c), relativo a la correspondencia entre los ingresos declarados y los contenidos en los comprobantes fiscales.
Lo infundado de la pretensión radica en que en el amparo directo, la decisión de inconstitucionalidad de normas generales tiene por alcance la sentencia reclamada pero no a la norma en sí, y por tanto, en el caso, no podría darse el efecto pretendido por la empresa de vincular a la autoridad hacendaria a no aplicarle una porción normativa en trámites o resoluciones futuras.
Con mayor razón si en el caso, la autoridad fiscal rechazó el aviso de cancelación del registro federal de contribuyentes por dos razones. La primera, relacionada con el inciso c), relativa a diferencias entre los ingresos acumulables declarados , y los comprobantes fiscales expedidos . La segunda, vinculada con el inciso b), relativa a operaciones con una Empresa que Factura Operaciones Simuladas (EFOS), que forma parte de las listas publicadas con fundamento en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, relativa a contribuyentes bajo la presunción de inexistencia de operaciones.
De ahí que, el hecho de que se prescindiera de rechazar el aviso por la discrepancia entre los ingresos acumulables declarados y los comprobantes fiscales expedidos carece de un beneficio efectivo a la empresa quejosa porque subsistiría la razón de rechazo relacionada con los listados del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, sin que la empresa quejosa alcanzara el objetivo de cancelar el registro federal de contribuyentes de su fusionada.
Respecto a la segunda vertiente, también son infundados los agravios relacionados con el artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, que la empresa “A” alega que afecta la seguridad jurídica por carecer de razonabilidad ya que, impide la cancelación del registro federal de contribuyentes por la relación de las empresas con los listados de los artículos 69, 69-B y 69-B Bis, del Código Fiscal de la Federación.
Desde la óptica de la empresa “A”, ese requisito es contrario a la seguridad jurídica porque permite a la autoridad revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales sin la existencia de un procedimiento reglado para evitar arbitrariedades, aunado a que carece de razonabilidad si la empresa fusionante subsistirá y a ésta se le podrá fiscalizar. El precepto en debate es del contenido siguiente:

Artículo 27. En materia del Registro Federal de Contribuyentes, se estará a lo siguiente:

D. Casos especiales:

IX. Para efectos de la fracción II del apartado B del presente artículo, los contribuyentes que presenten el aviso de cancelación en el registro federal de contribuyentes por liquidación total del activo, por cese total de operaciones o por fusión de sociedades, deberán cumplir con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, dentro de los cuales se encontrarán los siguientes:

b) No encontrarse incluido en los listados a que se refieren los artículos 69, 69-B y 69-B Bis de este Código.

El artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, dispone como requisito para la cancelación del registro federal de contribuyentes, no encontrarse incluido en los listados a que se refieren los artículos 69, 69-B y 69-B Bis de ese Código que son del contenido siguiente:

Artículo 69. El personal oficial que intervenga en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias estará obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los contribuyentes o por terceros con ellos relacionados, así como los obtenidos en el ejercicio de las facultades de comprobación. Dicha reserva no comprenderá los casos que señalen las leyes fiscales y aquellos en que deban suministrarse datos a los funcionarios encargados de la administración y de la defensa de los intereses fiscales federales, a las autoridades judiciales en procesos del orden penal o a los Tribunales competentes que conozcan de pensiones alimenticias o en el supuesto previsto en el artículo 63 de este Código. Dicha reserva tampoco comprenderá la información relativa a los créditos fiscales firmes de los contribuyentes, que las autoridades fiscales proporcionen a las sociedades de información crediticia que obtengan autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de conformidad con la Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia, ni la que se proporcione para efectos de la notificación por terceros a que se refiere el último párrafo del artículo 134 de este Código, ni la que se proporcione a un contribuyente para verificar la información contenida en los comprobantes fiscales digitales por Internet que se pretenda deducir o acreditar, expedidos a su nombre en los términos de este ordenamiento.

La reserva a que se refiere el primer párrafo de este artículo no resulta aplicable respecto del nombre, denominación o razón social y clave del registro federal de contribuyentes de aquéllos que se encuentren en los siguientes supuestos:

I. Que tengan a su cargo créditos fiscales firmes.

II. Que tengan a su cargo créditos fiscales determinados, que siendo exigibles, no se encuentren pagados o garantizados en alguna de las formas permitidas por este Código.

III. Que estando inscritos ante el registro federal de contribuyentes, se encuentren como no localizados.

IV. Que haya recaído sobre ellos sentencia condenatoria ejecutoria respecto a la comisión de un delito fiscal.

V. Que tengan a su cargo créditos fiscales que hayan sido afectados en los términos de lo dispuesto por el artículo 146-A de este Código.

VI. Que se les hubiere condonado algún crédito fiscal.

VII. Cualquier autoridad, entidad, órgano u organismo de los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, de la Federación, de las Entidades Federativas y de los municipios, órganos autónomos, partidos políticos, fideicomisos y fondos, así como cualquier persona física, moral o sindicato, que reciban y ejerzan recursos públicos federales, que se encuentren omisos en la presentación de declaraciones periódicas para el pago de contribuciones federales propias o retenidas. Tratándose de este supuesto, también se publicará en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, el ejercicio y el periodo omiso.

VIII. Sociedades anónimas que coloquen acciones en el mercado de valores bursátil y extrabursátil a que se refiere la Ley del Mercado de Valores que no cumplan con la obligación de tramitar su constancia del cumplimiento de obligaciones fiscales.

IX. Personas físicas o morales que hayan utilizado para efectos fiscales comprobantes que amparan operaciones inexistentes, sin que dichos contribuyentes hayan demostrado la materialización de dichas operaciones dentro del plazo legal previsto en el artículo 69-B, octavo párrafo de este Código, salvo que el propio contribuyente, dentro del mismo plazo haya corregido su situación fiscal.

X. Personas físicas o morales a quienes el Servicio de Administración Tributaria les haya dejado sin efectos el certificado de sello digital, por ubicarse en alguno de los supuestos establecidos en el artículo 17-H, fracciones X, XI o XII de este Código, salvo que los contribuyentes subsanen las irregularidades detectadas por las autoridades fiscales, o bien, corrijan su situación fiscal.

El Servicio de Administración Tributaria publicará en su página de Internet el nombre, denominación o razón social y clave del registro federal de contribuyentes de aquéllos que se ubiquen en alguno de los supuestos a los que se refiere el párrafo anterior. Los contribuyentes que estuvieran inconformes con la publicación de sus datos, podrán llevar a cabo el procedimiento de aclaración que el Servicio de Administración Tributaria determine mediante reglas de carácter general, en el cual podrán aportar las pruebas que a su derecho convenga. La autoridad fiscal deberá resolver el procedimiento en un plazo de tres días, contados a partir del día siguiente al que se reciba la solicitud correspondiente y, en caso de aclararse dicha situación, el Servicio de Administración Tributaria procederá a eliminar la información publicada que corresponda.

Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado.

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y, en su caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de cincuenta días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer y notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario. Dentro de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá requerir documentación e información adicional al contribuyente, misma que deberá proporcionarse dentro del plazo de diez días posteriores al en que surta efectos la notificación del requerimiento por buzón tributario. En este caso, el referido plazo de cincuenta días se suspenderá a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento y se reanudará el día siguiente al en que venza el referido plazo de diez días. Asimismo, se publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

La autoridad fiscal también publicará en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, trimestralmente, un listado de aquellos contribuyentes que logren desvirtuar los hechos que se les imputan, así como de aquellos que obtuvieron resolución o sentencia firmes que hayan dejado sin efectos la resolución a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, derivado de los medios de defensa presentados por el contribuyente.

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del plazo de cincuenta días, quedará sin efectos la presunción respecto de los comprobantes fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo cuarto de este artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código.

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este Código.

Para los efectos de este artículo, también se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales, cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes que soportan operaciones realizadas por otro contribuyente, durante el periodo en el cual a este último se le hayan dejado sin efectos o le haya sido restringido temporalmente el uso de los certificados de sello digital en términos de lo dispuesto por los artículos 17-H y 17-H Bis de este Código, sin que haya subsanado las irregularidades detectadas por la autoridad fiscal, o bien emitiendo comprobantes que soportan operaciones realizadas con los activos, personal, infraestructura o capacidad material de dicha persona.

Artículo 69-B Bis. La autoridad fiscal podrá presumir que se efectuó la transmisión indebida del derecho a disminuir pérdidas fiscales, cuando del análisis de la información con que cuenta en sus bases de datos, identifique que el contribuyente que cuente con ese derecho fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia de ello, dicho contribuyente deje de formar parte del grupo al que perteneció.

La autoridad publicará en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria y en el Diario Oficial de la Federación, un listado de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y que por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución a que se refiere este artículo.

La publicación a que se refiere el párrafo anterior, tiene como efecto confirmar la transmisión indebida de las pérdidas fiscales obtenidas por el contribuyente que las generó, así como la improcedencia de su disminución por el contribuyente que corresponda.

Cuando los contribuyentes que hubieren disminuido indebidamente pérdidas fiscales corrijan su situación fiscal dentro de los treinta días siguientes a la publicación del listado a que se refiere este artículo, podrán aplicar las tasas de recargos por prórroga determinada conforme a la Ley de Ingresos de la Federación por el plazo que corresponda.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, cuando el contribuyente no hubiere corregido su situación fiscal, la autoridad estará en posibilidad de ejercer sus facultades de comprobación en términos del artículo 42, fracción IX de este Código. Lo anterior, sin perjuicio de las sanciones que en su caso procedan en términos de este Código, así como de considerar que la transmisión del derecho a la disminución de la pérdida fiscal en términos del presente artículo es un acto simulado para efecto de los delitos previstos en este Código.

Como se aprecia, las publicaciones en el Diario Oficial de la Federación, previstas en los artículos 69, 69-B y 69-B bis, pretenden dar a conocer a los contribuyentes, tanto los listados, como a quienes sostuvieron relaciones con éstos, alguna irregularidad relevante para que ambos corrijan su situación fiscal.
La correcta situación fiscal de las personas contribuyentes, ya sean físicas o morales, conduce a alcanzar los fines establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política del país en torno a una distribución equitativa y proporcional en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos.
En ese sentido, no encontrarse incluido en los listados a que se refieren los artículos 69, 69-B y 69-B Bis del Código Fiscal de la Federación, conforme al artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso b), de ese Código, es un requisito para la cancelación del registro federal de contribuyentes.
Tal requisito es constitucional al respetar la seguridad jurídica y permitir a las personas contribuyentes saber que en caso de encontrarse incluidos en los listados a que se refieren los artículos 69, 69-B y 69-B Bis del Código Fiscal de la Federación será improcedente la cancelación del registro federal de contribuyentes.
Además, el requisito es razonable al tener por finalidad evitar que se eludan los controles creados a partir de las listas previstas en los artículos 69, 69-B y 69-B Bis del Código Fiscal de la Federación, lo que a su vez persigue una justa distribución de los gastos públicos entre los contribuyentes sin distorsiones de operaciones simuladas o inexistentes, así como contribuyentes ilocalizables o ubicados en alguno de los supuestos que prevén esos artículos.
La medida es razonable al tener una relación de índole instrumental entre el medio utilizado que es evitar la cancelación del registro federal de contribuyentes, cuyo fin pretendido es evitar la elución de los controles creados a partir de los artículos 69, 69-B y 69-B Bis del Código Fiscal de la Federación, y con ello mejorar la distribución de la carga del gasto público.
Lo anterior, sin que se afecte de manera desmedida el derecho a la cancelación del registro federal de contribuyentes, porque la procedencia de esa cancelación deriva de la propia conducta del contribuyente para ubicarse o no en los supuestos previstos en los artículos 69, 69-B y 69-B Bis del Código Fiscal de la Federación.
Además de que, la medida en análisis somete a un escrutinio flexible o laxo, porque el legislador cuenta con libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo. Para no vulnerar su libertad política, en campos como el mencionado, las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se limita a verificar que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida.
La elección del medio para cumplir esa finalidad no conlleva exigir al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo de idoneidad y que exista correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables.
En suma, la medida contenida en el artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso b), del Código Fiscal de la Federación es constitucional y razonable porque evita que con la cancelación del registro federal de contribuyentes se vacíe de contenido la publicación de las listas previstas en los artículos 69, 69-B y 69-B Bis, del Código Fiscal de la Federación. La medida no es excesiva ni deja en incertidumbre a las personas porque permite conocer que es un requisito para la procedencia del aviso, no encontrarse en los listados previstos en los artículos 69, 69-B y 69-B Bis, del Código Fiscal de la Federación.
Una vez agotado el estudio de los agravios de la empresa “A”, que resultaron infundados, lo que corresponde es analizar los argumentos hechos valer por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

B. Recurso de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público

En esta sección se expresan las razones por las que resultan fundados los agravios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por lo que se da paso a establecer la problemática del asunto por resolver.

a) Planteamiento del caso

En el caso, pese a que el Tribunal Colegiado del conocimiento negó el amparo consideró inconstitucional el inciso c), relativo a la correspondencia entre los ingresos declarados y los reflejados en los comprobantes fiscales expedidos.
Al respecto, el Tribunal de Amparo consideró que el aviso de cancelación del registro federal de contribuyentes por la fusión de sociedades no tiene como finalidad revisar el cumplimiento de obligaciones fiscales que pueden verificarse mediante las facultades de comprobación que prevé el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Lo anterior porque la sociedad fusionante adquiere los derechos y obligaciones de la fusionada, por lo que la autoridad puede auditar a la que subsista y recuperar los créditos que deriven de la inconsistencia entre los ingresos declarados y los contenidos en los comprobantes fiscales.
En el recurso de revisión, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público alega que el requisito de correspondencia entre los ingresos declarados y los facturados, señalado en el artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso c), del Código Fiscal de la Federación respeta el principio de seguridad jurídica porque regula una facultad de gestión y no a una facultad de comprobación.
La Secretaría recurrente explica que las facultades de gestión auxilian a la autoridad en la asistencia, control o vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, y se vinculan normalmente con el cumplimiento de obligaciones accesorias formales. Las facultades de comprobación se relacionan con la obligación principal o sustantiva de pagar contribuciones.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público alega que el inciso c) reclamado se refiere a aspectos de carácter formal y no con un aspecto de fondo definitivo de determinación de créditos fiscales, pues esto sólo puede ser resultado del ejercicio de facultades de comprobación. La medida busca posibles actos de evasión y elusión fiscal para evitar pérdidas recaudatorias.
Una vez expuesto lo resuelto por el Tribunal Colegiado del conocimiento y los agravios planteados, lo que corresponde es señalar el marco de regularidad al que debe someterse la solución del caso.

b) Parámetro de regularidad

Como se desprende del apartado anterior, los agravios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, relacionados con el fondo del asunto, encuentra su parámetro de regularidad en la observancia del derecho a la seguridad jurídica y la interdicción a la arbitrariedad porque, a decir del Tribunal Colegiado del conocimiento, la medida de negar la cancelación del registro federal de contribuyentes implica un acto de fiscalización fuera de los previstos en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación.
Como se desarrolló en el apartado de parámetro de regularidad al examinarse el recurso de la empresa quejosa, el principio de seguridad jurídica, consagrado en la Constitución Política del país, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión.
El contenido esencial del principio de seguridad jurídica radica en “saber a qué atenerse” respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad.
Una vez que se retomó el planteamiento de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y se indicó el parámetro de regularidad aplicable, lo que corresponde es la resolución del caso concreto.

c) Análisis del caso concreto

Es fundado el agravio de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público porque el requisito de correspondencia entre los ingresos declarados y los facturados, señalado en el artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso c), del Código Fiscal de la Federación respeta el principio de seguridad jurídica. Tal norma señala lo siguiente:

Artículo 27. En materia del Registro Federal de Contribuyentes, se estará a lo siguiente:

D. Casos especiales:

c) Que el ingreso declarado, así como el impuesto retenido por el contribuyente, manifestados en las declaraciones de pagos provisionales, retenciones, definitivos o anuales, concuerden con los señalados en los comprobantes fiscales digitales por Internet, expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso.

El artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso c), del Código Fiscal de la Federación establece como requisito para la cancelación del registro federal de contribuyentes que exista correspondencia entre los ingresos acumulables declarados , y los comprobantes fiscales expedidos .
La exigencia de esa correspondencia se refiere a una cuestión de carácter formal y no un acto de fiscalización con un aspecto de fondo definitivo de determinación de créditos fiscales por ejercicio de las facultades a que se refiere el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación.
Tal artículo 42 del Código Fiscal de la Federación describe las facultades de las autoridades fiscales y prevé la posibilidad de realizar visitas domiciliarias, revisiones de dictámenes, gabinete y electrónicas, compulsas, verificación de comprobantes y revisión de la compensación, entre otras .
Tales facultades de fiscalización tienen una regulación procedimental para que, en caso de culminar con la determinación de un crédito fiscal, la persona contribuyente cuente con certeza jurídica de la existencia de la obligación a su cargo.
El artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso c), del Código Fiscal de la Federación establece como requisito para la cancelación del registro federal de contribuyentes que exista correspondencia entre los ingresos acumulables declarados y los comprobantes fiscales expedidos.
Tal requisito no determina un crédito fiscal, ni las bases para ello. Por el contrario, permite que las personas contribuyentes corrijan su situación fiscal sin necesidad de someterse a un procedimiento de fiscalización, porque al rechazársele el aviso de cancelación del registro federal de contribuyentes por la discrepancia entre los ingresos declarados y los facturados, permite que sean los propios contribuyentes quienes ajusten su situación y una vez regularizada pueden retomar su pretensión de cancelación del registro.
En ese sentido, el requisito previsto en el artículo 27, apartado D, fracción IX, inciso c), del Código Fiscal de la Federación respeta la seguridad jurídica de las personas porque permite que sepan que, si existe discrepancia entre los ingresos acumulables declarados , y los comprobantes fiscales expedidos , entonces será improcedente la cancelación del registro federal de contribuyentes, de modo que, previo a realizar esa petición pueden cerciorarse de tener correspondencia, e incluso, en caso de rechazársele el trámite por esa razón, subsanar su situación sin que se desahogue un procedimiento de fiscalización.
La conclusión alcanzada, al margen de que sea distinta a la del Tribunal Colegiado del conocimiento, no alcanza para modificar el sentido de la sentencia recurrida que negó el amparo, sino que corresponde confirmar ese sentido, aunque por las razones expuestas en este fallo.
Esto es, al margen de que el Tribunal Colegiado del conocimiento incurriera en una imprecisión metodológica de declarar fundado pero inoperante un concepto de violación, lo cierto es que la consideración rectora de la sentencia recurrida fue declarar la inoperancia del concepto de violación porque la eventual sentencia de amparo carecería de beneficio en la esfera jurídica de la empresa quejosa, de ahí que negó el amparo solicitado.
Ante la negativa de amparo, la sentencia reclamada se confirma, por tanto, persistente la validez del acto impugnado en el juicio contencioso administrativo. En suma, la negativa de amparo no perjudica a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.