SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 1076/2023-S3

III.4.  Los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria en ejecución tributaria no son susceptibles de impugnación

Este Tribunal Constitucional Plurinacional a través de la SC 1648/2010-R de 25 de octubre, sobre la impugnación de los actos administrativos en ejecución tributaria, estableció el siguiente razonamiento: “En autos, se evidencia que, una vez notificado el accionante con la RA GGSC/DJCC/TJ 054/2007 de 07 de noviembre, éste, utilizando su derecho a la defensa amparándose en los arts.131, 195 y 218 del CTb, impugnó la Resolución Administrativa aludida mediante el recurso de alzada ante la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, sin considerar que la RA GGSC- DTJC 183/2007 de 3 de septiembre -con la que estuvo de acuerdo y era de su pleno conocimiento- en su artículo tercero establecía que: 'Los planes de pago se considerarán incumplidos de suscitarse cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 17 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0042-05, dando lugar automáticamente, sin necesidad de actuación previa, a la ejecución de las garantías presentadas y si corresponde, a las medidas coactivas señaladas en el Código Tributario Boliviano Ley 2492, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 55, parágrafo III de la Ley 2492, artículo 24 del Decreto Supremo Nº 27310 y parágrafo II del citado artículo 17'. Por cuya consecuencia, la Administración Tributaria, al evidenciar el incumplimiento de pago de la cuarta cuota, en aplicación de lo establecido en el art. 16.II y 17.I.1 de la RND 10-0042-05, dio inicio a la ejecución tributaria, por cuanto el art. 108 del CTb, establece que son títulos de ejecución tributaria: '8. Resoluciones que conceden planes de facilidades de pago, cuando los pagos han sido incumplidos total o parcialmente, por los saldos impagos.' En consecuencia, la RA GGSC- DTJC 183/2007 de 3 de septiembre, que concedió facilidades de pago al contribuyente ahora accionante, ipso jure, se convirtió en título de ejecución tributaria.

En este contexto, debemos establecer que la RA GGSC/DJCC/No.054/2007 de 07 de noviembre, al ser un acto administrativo emitido en ejecución tributaria, no es susceptible de impugnación, toda vez que el Código Tributario, establece como únicas causales de oposición a la ejecución fiscal, las establecidas en el      art. 109.II comenzando con: 1. Cualquier forma de extinción de la deuda tributaria prevista por el CTb (pago, compensación, confusión, condonación, prescripción); 2. Resolución firme o sentencia con autoridad de cosa juzgada que declare la inexistencia de la deuda; 3. Dación en pago, conforme se disponga reglamentariamente. Además, establece que estas causales, solo serán válidas si se presentan antes de la conclusión de la fase de ejecución tributaria, cerrando de esta manera la posibilidad de impugnación a los títulos que adquirieron firmeza; en consecuencia, el Tribunal de garantías realizó un equivocado análisis de los antecedentes, dejando abierta la posibilidad que los contribuyentes puedan utilizar recursos administrativos como si se encontrasen en fase recursiva, soslayando el hecho de que se encuentran en fase de ejecución, impidiendo a la Administración Tributaria cobrar adeudos -en este caso- autodeterminados con calidad de cosa juzgada” (negrillas nuestras).

Tal cual refieren los arts. 66.3 y 6, y 105 del CTB al ser obligación de la Administración Tributaria recaudar en todo momento las deudas tributarias a instancia del sujeto pasivo o tercero responsable y ejercer la facultad de ejecución tributaria, tal cual prevé el art. 108.I.1 de dicho Código dicha: “…ejecución tributaria se realizará por la Administración Tributaria con la notificación de los siguientes títulos:

1.    Resolución Determinativa o Sancionatoria firmes, por el total de la deuda tributaria o sanción que imponen” (las negrillas fueron añadidas).

Resultando como únicas causales válidas y admisibles de oposición a la ejecución fiscal y que pueden presentarse antes de la conclusión de la fase de ejecución tributaria de acuerdo con el art. 109.II de la misma disposición:

“1. Cualquier forma de extinción de la deuda tributaria prevista por este Código.

3.    Resolución firme o sentencia con autoridad de cosa juzgada que declare la inexistencia de la deuda.

4.    Dación en pago, conforme se disponga reglamentariamente” (las negrillas y el subrayado son nuestros).

Por consiguiente, conforme la normativa referida, emitido el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria y notificado el mismo al sujeto pasivo, la Administración Tributaria dará inicio a la etapa de ejecución del adeudo tributario asumiendo las medidas coactivas respectivas hasta obtener el pago total de la deuda, situación que limita a los contribuyentes acudir a impugnar mediante los recursos de alzada y jerárquico las incidencias y emergencias que pudieran suscitarse durante esta fase; puesto que, en atención a la previsión legal citada precedentemente solo en determinados casos puede presentarse una oposición a la facultad de la Administración Tributaria con la finalidad de evitar el cobro del monto de adeudos tributarios y la sanción determinada dentro de un proceso de fiscalización.

III.5.  Análisis del caso concreto

El accionante a través de su representación legal denuncia la vulneración de sus derechos al debido proceso en sus elementos a la defensa, al juez natural, a la impugnación y a la tutela judicial efectiva; puesto que, a pesar de no tener una deuda tributaria pendiente con el SIN Distrital Cochabamba, dicha entidad fiscal ordenó como medida coactiva la hipoteca de sus bienes registrados en DD.RR. del departamento de Cochabamba, ante el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria 1177/2008 de 7 de abril de 2008, con el que se notificó al Consorcio el 6 de mayo de 2008, sin que su nombre se encuentre consignado en el mismo, como resultado de la Resolución Determinativa VC-GDC/DF/VI-IA/010/2007 de 19 de enero, emitida dentro del proceso de fiscalización que se le inició al contribuyente sociedad accidental “CONSORCIO FEDERICI IMPRESIT ICE”, por la omisión de pago de sus obligaciones impositivas debido a las diferencias detectadas entre el saldo inicial y final del rubro activos fijos registrados en los Estados Financieros Comparativos al 31 de marzo de 2003 y su incidencia en las Declaraciones Juradas correspondientes al IVA e IT; empero, ante el perjuicio ocasionado y al prever el art. 202 del CTB que toda persona natural puede interponer los recursos administrativos establecidos cuando se afecten sus intereses legítimos y directos, por Nota de 20 de abril de 2022, solicitó a la Administración Tributaria levantar las hipotecas sobre sus bienes afectados con la medida coactiva, argumentando que la obligación de cancelar correspondía a la persona jurídica más no a él como persona natural, pedido que se rechazó por Auto 252230000527 de 23 de junio de 2022, que impugnó mediante recurso de alzada, el cual fue rechazado por la ARIT Cochabamba mediante Auto ARIT-CBBA -0143/2022 de 16 de agosto, en observancia del art. 195.II del CTB al no proceder contra medidas precautorias adoptadas en ejecución tributaria.

           Antes de ingresar al análisis de fondo de la problemática planteada, resulta necesario aclarar respecto de la existencia o no de falta de legitimación pasiva con relación al Subdirector ahora coaccionado, contra quien también fue interpuesta esta acción de amparo constitucional; por cuanto de la Conclusión II.7., se advierte que el Auto de Rechazo ARTIT-CBA-0143/2022 de 16 de agosto, pronunciado ante el recurso de alzada pidiendo la revocatoria total del Auto 252230000527 y el consiguiente levantamiento de las medidas coactivas adoptadas contra el accionante, fue suscrito por dicho funcionario en suplencia legal de la Directora Ejecutiva ahora accionada de acuerdo con el art. 207 del CTB, ante la delegación efectuada mediante la Resolución Administrativa ARIT-LPZ-001/2022, a través de la cual se le delegó dichas funciones a partir del 25 de julio de 2022 (fs. 176 a 178), labor que cumplió hasta el 13 de enero de 2023, fecha en la que por Resolución Suprema 27955, la actual Directora Ejecutiva de la ARIT Cochabamba asumió dichas funciones por lo que se aclara que el Subdirector hoy coaccionado suscribió el Auto ARIT-CBBA-0143/2022 de 16 de agosto, en suplencia legal de la hoy Directora Ejecutiva de la ARIT Cochabamba; de lo expresado se concluye que conforme lo establecido en el Fundamento Jurídico III.2. de este fallo constitucional, al haberse designado a la persona que ocupará ese cargo como titular, no era necesario interponer la presente acción contra el indicado funcionario al carecer de legitimación pasiva al no estar ya en ejercicio del cargo, el mismo que ocupó legalmente de manera temporal y en el que emitió el cuestionado Auto de Rechazo y a quien sólo le alcanzarán las responsabilidades institucionales o penales de existir; por lo que, la presente acción tutelar debió dirigirse solo contra la persona que se encontraba cumpliendo la función de Directora Ejecutiva de la ARIT Cochabamba al momento de formularse esta acción de amparo constitucional.

Ahora bien, de la revisión de antecedentes, se tiene que, declarada la ejecutoria de la Resolución Determinativa VC-GDC/DF/VI-IA/010/2007, el 7 de abril de 2008 se pronunció el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria 1177/2008, con el que se notificó al representante legal del “CONSORCIO FEDERICI IMPRESIT ICE” el 6 de mayo de 2008 (Conclusión II.3.), siendo este el momento a partir del cual la Administración Tributaria debía llevar adelante las medidas coactivas correspondientes hasta el pago total de la deuda tributaria determinada, siendo esta la razón por la cual la Gerente Distrital a.i. del SIN Cochabamba solicitó al Registrador de DD.RR. de Cercado mediante CITE: SIN/GDC/DJCC/UCC/NOT/1442/2012, proceder a la hipoteca legal administrativa de las acciones y derechos correspondientes al accionante sobre los bienes inmuebles registrados bajo las matrículas computarizadas 3.01.1.99.0011740 y 3.01.1.99.0011895 por ser representante legal y socio de dicho Consorcio, autoridad que atendiendo el requerimiento procedió a inscribir la “…Hipoteca Legal Administrativa sobre las acciones y derechos de Julio César León Prado…” (sic), el 1 de junio de 2012 (Conclusión II.4.), conforme la atribución conferida y que debe ser ejercida por la Administración Tributaria.

Por lo expuesto precedentemente, no se advierte vulneración alguna a los derechos al debido proceso en sus elementos de defensa e impugnación denunciados como vulnerados; por cuanto, en el caso el derecho a la defensa conforme refiere la SC 1842/2003-R de 12 de diciembre, enuncia dos connotaciones: “La primera es el derecho que tienen las personas, cuando se encuentran sometidas a un proceso con formalidades específicas, a tener una persona idónea que pueda patrocinarle y defenderle oportunamente, mientras que la segunda es el derecho que precautela a las personas para que en los procesos que se les inicia, tengan conocimiento y acceso de los actuados e impugnen los mismos con igualdad de condiciones…” (las negrillas y el subrayado son nuestros); presupuestos respecto de los cuales el accionante por intermedio de su representación legal no efectuó ninguna denuncia ni refirió actos que hubiesen significado agravio a los mismos, constatándose de los actuados que forman el cuaderno procesal que acudió y utilizó todos los medios de impugnación permitidos y previstos en la instancia administrativa, situación que le permitió aperturar inclusive la competencia de la jurisdicción constitucional a efecto de denunciar los presuntos agravios que consideró que vulneraban sus derechos; respecto al derecho a la impugnación, la SC 0183/2010-R de 24 de mayo, expresó que además el derecho a la defensa se extiende: “…i) Al derecho a ser escuchado en el proceso; ii) Al derecho a presentar prueba; iii) Al derecho a hacer uso de los recursos; y, iv) Al derecho a la observancia de los requisitos de cada instancia procesal, que actualmente se encuentra contemplado en el art. 119.II de la CPE”, derechos que se evidencia fueron ejercidos durante el proceso de fiscalización tributaria a cargo de la Administración Tributaria y al momento de impugnar la resolución que determinaba el adeudo tributario omitido; siendo estos los razonamientos que permiten concluir que no existió vulneración alguna a los mismos.

De igual manera, respecto de la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva entendido como: “1) El acceso propiamente dicho a la jurisdicción, es decir, la posibilidad de llegar a la pluralidad de jurisdicciones reconocidas por la Constitución, sin que existan obstáculos, elementos de exclusión, limitación, que dificulten el ejercicio de este derecho tanto por el Estado como por los particulares; 2) Lograr un pronunciamiento judicial proveniente de las autoridades judiciales formales o las autoridades naturales de las naciones y pueblos indígena originario campesinos, que solucione el conflicto o tutele el derecho, siempre que se hubieran cumplido los requisitos establecidos en la norma; y, 3) Lograr que la Resolución emitida sea cumplida y ejecutada, debido a que si se entiende que se acude a un proceso para que se restablezca o proteja un derecho, un interés o un bien, en la medida que el fallo no se ejecute, el derecho a la jurisdicción o de acceso a la justicia no estará satisfecho’’  (SCP 1478/2012 de 24 de septiembre) y la presunta vulneración al juez natural que: “…constituye en una de las garantías del debido proceso y conforme lo establece el art. 120 de la CPE, consiste en que toda persona que acceda a la justicia sea oída por una autoridad jurisdiccional competente, independiente e imparcial, y además que no sea sometida a comisiones especiales u otras autoridades jurisdiccionales que las establecidas con anterioridad al hecho de la causa” (SCP 0115/2021-S3 de 26 de abril); tampoco se advierte vulneración alguna a los mismos; por cuanto, el accionante obtuvo un pronunciamiento de las autoridades administrativas competentes ante quienes acudió con sus pretensiones, habiendo obtenido una resolución en la medida de lo exigido y considerando los agravios expuestos.

En consecuencia, la Sala Constitucional al denegar la tutela solicitada, obró de manera correcta.