SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 1193/2014

Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, mediante informe cursante de fs. 823 a 833 vta., señaló lo siguiente: 1) El 24 de julio de 2011, la Administración Tributaria por cédula notifico a Guillermo Alfredo Fernández Pommier, representante legal de PIO LINDO SRL con la orden de Verificación 0010OVE00889, cuya modalidad y alcance comprende a la verificación Débito IVA y su efecto en el IT, correspondiente a los periodos fiscales julio a diciembre de 2008; asimismo, se notificó con el requerimiento F. 4003 N°00105588, mediante el cual solicitó presentar los libros de ventas IVA; notas fiscales de respaldo al Débito Fiscal IVA; extractos bancarios; comprobantes de Ingresos con respaldos; estados Financieros y dictamen de Auditoria de las gestiones 2007 y 2008; libros de contabilidad (Diario mayor), escritura de constitución; poder del representante Legal y Registro en Fundempresa; 2) El 31 de agosto de 2011, la Empresa Pio Lindo SRL, solicitó a la Administración Tributaria ampliación de plazo para la presentación de los documentos requeridos, solicitud que fue aceptada, otorgando el plazo hasta el 15 de septiembre del mismo año; 3) El 22 de octubre de 2012, la Administración Tributaria emitió el informe SIN/GGCBBA/DF/VE/INF/01265/2012, señalando que de la valoración y verificación de la documentación presentada con relación a su actividad desarrollada para el Régimen RAU, ésta afianza las observaciones e inconsistencias que ya se manifestaron en el informe SIN/GGC/DF/INF/00849/2011; asimismo, previo análisis de los costos del contribuyente; es decir, del análisis de los saldos de las cuentas contables de costos por periodo fiscal; la determinación de la  “Cantidad de kilogramos almacenadas al cierre de cada periodo fiscal”; análisis de “Costos de producción y gastos de combustible vs. Ingresos declarados” y análisis comparativo de “Consumo de materia prima vs. combustible, empleado para traslado de materia prima” establece que el contribuyente no aclaró la totalidad de los ingresos obtenidos en los periodos julio a diciembre de 2008; 3) Del análisis y evaluación de los descargos de Pio Lindo SRL y la presentada por Guillermo Fernández en relaciona su actividad como contribuyente RAU, deja de manifiesto equivocada argumentación del contribuyente, al estar desconociéndose la existencia de su actividad RAU, concluyendo que las pruebas de descargo presentadas, no modifican la Deuda Tributaria establecida en la vista de Cargo; 4) El 22 de noviembre de 2012, la Administración Tributaria notifico a Pio Lindo SRL con la Resolución Determinativa 17-00627-12 de 19 de noviembre de 2012, la que resolvió determinar de oficio las obligaciones impositivas al contribuyente en la suma de 4.149.885 UFV equivalente a Bs. 7.436.845 por el IVA e IT de los periodos fiscales julio a diciembre de 2008. Asimismo, sancionando con la multa del 100 % por Omisión de Pago de conformidad a lo dispuesto en los arts. 165 de la Ley 2492 y 42 del DS 27310 que alcanzó a 2.811.364 UFV; y, 5) El accionante si bien alega la vulneración al debido proceso y a su derecho a la defensa, no explica cómo es que se habría materializado tal vulneración, pues se limita a citar disposiciones y sentencias constitucionales sin expresar la conexitud del hecho con la supuesta vulneración ; por lo que estas meras afirmaciones, que dicho sea de paso, corresponden ser resueltas en la vía ordinaria que el propio accionante activó mediante el contenciosos administrativo, carecen de sustento legal y amerita sean desestimados. Asimismo la resolución del Recurso jerárquico es clara y contiene los fundamentos suficientes que sustentan la decisión asumida y el análisis en el caso en concreto, en particular los párrafos xvii al xxii.

Impugnada la citada Resolución Determinativa por el contribuyente; se emitió Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0113/2013 de 8 de marzo, confirmando la Resolución Determinativa; señalando que: 1) El recurrente nunca demostró documentalmente porque los fondos fueron registrados contablemente en la cuenta caja, cuando lo correcto era abonar una cuenta de pasivo; 2) Que no es aceptable el argumento de la falta de argumentación y congruencia cuando el SIN, desde un principio dio a conocer al contribuyente el propósito  de verificación  del IVA e IT: 3) En cuanto a la determinación de sus obligaciones sobre base cierta señala que las previsiones contenidas en el art. 44 del Código Tributario, no son aplicables  al presente caso, mas al contrario los documentos que fueron expuestos ante la administración tributaria, tanto por el contribuyente como la obtenida por terceros impulsan  a una determinación sobre base cierta, al advertirse documentos  que encierran información cierta y cabal sobre el comportamiento de uno de los componentes vitales de la empresa; y 4) En cuanto a la calificación de la conducta del contribuyente, estableció que este no logro demostrar fehacientemente  que los fondos depositados  en las cuentas bancarias observadas no corresponden a actividades  gravadas desarrolladas  por PIO LINDO S.R.L., por tanto persiste la obligación impositiva establecida por la Administración Tributaria por concepto de IVA e IT, manteniendo la calificación de omisión de pago.

Interpuesto recurso jerárquico contra la Resolución de alzada, se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ0 1012/2013 de 15 de julio, confirmando la resolución recurrida en base a los siguientes fundamentos principales: 1) Respecto  a la incongruencia der los actos administrativos Vista de cargo y Resolución Determinativa, refiere que esta situación no produce indefensión cuando la persona conoce del procedimiento que se sigue en su contra y actúa en el mismo en igualdad de condicione; y 2) Que los elementos incorporados  en la Resolución Determinativa sustentan solo la inconsistencia  del movimiento contable del contribuyente, toda vez que la administración tributaria  efectuó sus análisis en base a los descargos  presentados en la Vista de cargo, y no agravan la situación del contribuyente, más aun si este último tuvo la oportunidad de presentar  descargos, en los cuales si se hacía referencia a los temas tocados en la Resolución Determinativa por lo tanto no se puede alegar indefensión.

 Ahora bien; precisados los antecedentes motivo de la presente acción  amparo; e ingresando al análisis  de la problemática planteada, respecto a la supuesta incongruencia en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa denunciada por los accionantes; corresponde en principio manifestar, que  de acuerdo  al art. 96.I del Código Tributario, la Vista de Cargo debe contener: los hechos, actos y elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, precedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba  en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Es decir  que la Vista de cargo constituye un acto administrativo pre- intimatorio que da lugar al contribuyente a efectuar sus observaciones respecto de los hechos imputables, a través  de la presentación de sus descargos en función  a los hechos, actos, datos, elementos  y valoraciones emergentes  de los actos de verificación; lo que implica que este acto  constituye una adecuada posibilidad para el ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente sobre cuya base  se emitirá la Resolución Determinativa; consecuentemente estos actos deben realizarse en el marco de un debido proceso, que comprende en sus alcances a los procesos administrativos sancionadores conforme se tiene de los razonamientos expresados en el Fundamento Jurídico III.2 de la presente  Sentencia Constitucional.

En este antecedente de la revisión de la Vista de Cargo  de 17 de agosto de 2012;  se tiene que este acto pre- intimatorio, determina como base  de los reparos establecidos, la revisión de las cuentas bancarias  de Guillermo Fernández Pommier, señalando  que los ajustes impositivos efectuados por concepto del impuesto IVA, se originan  en ingresos no declarados ni respaldados con nota fiscal, establecidos en la  revisión de  cuentas bancarias, del Banco Nacional, Banco de Crédito y Banco Económico, utilizadas por el contribuyente; en el que se evidencio  depósitos en efectivo que no fueron declarados ni registrados contablemente, tampoco respaldados con notas fiscales. Los reparos del impuesto a las transacciones IT, también están sustentadas en las referidas cuentas bancarias.

Bajo este parámetro; de la revisión de la Resolución Determinativa 17-00627-12, advertimos  que esta no solo se funda en el elemento de las cuentas bancarias, sino que  recurre a otros elementos adicionales, como el análisis del costo de ventas, producción en proceso  y producto terminado; el análisis comparativo de los ingresos que tiene Guillermo Fernández Pommier y PIO LINDO S.R.L.; análisis del producto terminado equivalente a bs. 17.361.699.71, contenido al inicio de la gestión; inventario de materia prima; análisis de combustible; registro y procedimiento utilizado en la contabilización de los dineros prestados por Guillermo Fernández y manejo conjunto o mancomunado de las cuentas bancarias. Aspectos que permiten concluir que no existe relación entre los hechos consignados en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, ya que este sobre pasa los puntos demarcados en el acto pre- intimatorio, que como se precisó constituye  un acto que delimita  los descargos a ser presentados por el contribuyente a objeto de desvirtuar  las afirmaciones  de la administración tributaria.

Aspectos descritos que no fueron advertidos por las autoridades ahora demandas  en oportunidad  de resolver  los recursos de alzada y jerárquico interpuestos por los ahora accionantes, no obstante de admitir que no constituyen elementos que se encuentran  en la Vista de Cargo, sin embargo los consideraron como irrelevantes; antecedente que permite concluir  que los demandados vulneraron  el debido proceso en su elemento derecho defensa, al existir una evidente incongruencia en los citados actos administrativos, conforme a los razonamientos expresados en el Fundamento Jurídico III.4 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, por lo que amerita conceder la tutela demandada.

En relación a la falta de fundamentación y motivación de las resoluciones administrativas  ahora impugnadas;  dentro los parámetros expresados en el Fundamento Jurídico III. 3 de la presente Sentencia Constitucional, del análisis de la Vista de Cargo, se advierte que esta no cuenta con la fundamentación o motivación incumpliendo la previsión contenida en el art. 96. I del  Código Tributario que expresa que la Vista de Cargo contendrá los hechos, actos y elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, omisión que implica la vulneración  del debido proceso en su elemento  de la debida motivación y fundamentación  de las resoluciones, que a su vez vulnera el derecho a la defensa en el caso del contribuyente  que no conoció con precisión los cargos que se le atribuyeron.

Omisión que también se advierte en la Resolución Determinativa que no contempla una fundamentación de hecho y de derecho; así como no  especifica y determina  como se realizó el procedimiento  para aplicar el método de la base cierta para la determinación de la deuda tributaria, considerando que la base cierta prevista en el art. 43 del Código Tributario no refiere  a la existencia de elementos materiales como son los documentos, sino a la información impositiva que de ellos emerge, omisión que implica también vulneración del art. 99.II del Código Tributario que previene que la Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener fundamentos de hecho y de derecho.

Finalmente respecto a la falta de motivación o fundamentación en cuanto a las pruebas de descargo ofrecidas en el recurso de alzada y recurso jerárquico; de la revisión de lo substanciado en el Recurso de Alzada y Jerárquico, así como de las resoluciones emitidas como efecto de los citados recursos; se tiene que las autoridades ahora demandadas sin la debida fundamentación y motivación, omitieron considerar la prueba ofrecida  por el contribuyente, la que debió ser valorada y  analizada  por los accionados conforme a los parámetros previstos  por el art. 81 del Código Tributario, que previene que las pruebas se aprecian conforme a las reglas de la sana critica; extremo que no se advierte en la resoluciones analizadas ya que no es posible identificar la fundamentación de rechazo o desestimación de los elementos probatorios aportados en las citadas instancias ( Alzada y Jerárquico), limitándose solo a efectuar una nominación  sin otorgarle un valor  conforme al precepto citado; lo que permite concluir en definitiva que existió una omisión valorativa vinculada al debido proceso; en consecuencia, al emitir las resoluciones administrativas antes descritas se vulneraron los derechos fundamentales invocados por los accionantes, al debido proceso en sus elementos, fundamentación, motivación,  congruencia y el derecho a  la defensa, que se encuentran garantizados por mandato imperativo del art. 115.II de la CPE.