AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1302/2001. UNITED PARCEL SERVICE, COMPANY.

"‘V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.

"‘VI. ...

"‘Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento o base fija en el país.’."

En tal virtud, debe concluirse que conforme a lo dispuesto en los diversos artículos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el servicio de transportación aérea internacional está gravado en un veinticinco por ciento, y para calcular el impuesto respectivo, al veinticinco por ciento del valor total de la contraprestación pactada al prestar ese servicio, se aplicará la tasa del 0%.

De especial relevancia resulta precisar que la fracción V en comento, contiene una regulación impositiva opuesta a la establecida en la fracción VI del propio artículo 29, la cual dispone:

"VI. La transportación aérea de personas, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional."

Como se advierte de esta última fracción, tratándose del servicio de transporte internacional de personas, el legislador estimó conveniente gravar con tasa cero el setenta y cinco por ciento del servicio en comento, el cual, originalmente en el artículo 16, párrafo tercero, del propio ordenamiento, había considerado como servicio que no causaba el impuesto al valor agregado por no prestarse en el territorio nacional; es decir, modificó el tratamiento fiscal tratándose de ese específico servicio, transporte internacional de personas, dando lugar a que el setenta y cinco por ciento de éste se grave con la citada tasa del 0% y, en consecuencia, en relación con el veinticinco restante ya no sea aplicable esta tasa, sino la general del 15%.

De esta forma, debe tenerse presente que el legislador estableció en relación con el servicio de transportación aérea, tanto nacional como internacional de personas, un sistema tributario radicalmente opuesto al que previó para el diverso servicio de transportación aérea internacional de bienes, sin que exista elemento hermenéutico alguno que permita concluir lo contrario, debiendo tomarse en cuenta que al tratarse de disposiciones que inciden en la tasa y hechos imponibles del impuesto al valor agregado, una vez desentrañado su alcance acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal y teleológico, su aplicación debe ser estricta, es decir, únicamente a las hipótesis de hecho previstas en tales fracciones, sin que sea válido en la materia impositiva acudir a algún mecanismo de integración legal, como puede ser la analogía.

Una vez señalado lo anterior, a continuación se transcribe el texto íntegro del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se tilda de inconstitucional, para poder determinar si el sistema en él determinado transgrede el principio de legalidad tributaria por establecer o modificar alguno o algunos de los elementos del tributo.

"Artículo 45. Para los efectos del artículo 29 fracción V de la ley, se entiende por transportación internacional de bienes, la que en los términos del artículo 16 de la propia ley, no se presta en territorio nacional, incluyendo la que se realiza entre dos puntos ubicados en el extranjero."

De lo anterior se tiene que en el sistema del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado combatido, se producen los mismos efectos tributarios previstos para el transporte aéreo nacional e internacional de personas antes descrito, puesto que al señalar que para efectos de lo dispuesto en la fracción V del artículo 29 de la ley, debe entenderse por transportación internacional de bienes la que en términos del artículo 16 del propio ordenamiento no se presta en territorio nacional, es decir, el setenta y cinco por ciento del servicio que conforme a este numeral no está gravado por el impuesto al valor agregado, con ello provoca una alteración significativa tanto en el hecho imponible que decidió gravar el legislador como en la tasa que conforme al sistema legal le resulta aplicable.

En efecto, el referido precepto reglamentario establece que la tasa cero a que se refiere la fracción V del artículo 29 de la ley, es aplicable respecto del setenta y cinco por ciento que legalmente no se encuentra gravado, es decir, a través del reglamento se provocan dos diversas consecuencias, por un lado, se grava lo que legalmente no está gravado y, por otro lado, a lo que legalmente le corresponde la tasa del 0% se le impone, implícitamente, la tasa del 15%.

Dicho en otras palabras, en el precepto impugnado se modifica el concepto de servicio de transportación internacional de bienes que se encuentra gravado con tasa 0% en el artículo 29, fracción V, pues conforme a éste lo gravado es el veinticinco por ciento de tal servicio, en tanto que conforme al artículo 45 del reglamento lo gravado con la referida tasa es el setenta y cinco por ciento del servicio.

Además, con tal modificación se altera la tasa que legalmente corresponde al servicio gravado, pues como quedó antes precisado el veinticinco por ciento del servicio en términos de lo dispuesto en el artículo 29, fracción V, de la ley en estudio, se encuentra gravado con tasa cero, pero como consecuencia de lo dispuesto en el reglamento, a dicho porcentaje ya no puede aplicársele el beneficio de la tasa cero, dando lugar a que por vía reglamentaria le resulte aplicable la tasa general del 15 por ciento.

En efecto, con el sistema normado por el diverso 45 reglamentario, el setenta y cinco por ciento del servicio en examen es gravado con tasa cero, el cual, originalmente en el artículo 16, párrafo tercero, del propio ordenamiento, el legislador no lo había considerado como servicio, es decir, el supuesto fáctico no estaba gravado por el impuesto al valor agregado por no prestarse en el territorio nacional; sin embargo, el precepto reglamentario ahora modifica el tratamiento impositivo tratándose de ese hecho imponible específico, transporte aéreo internacional de bienes, generando que el setenta y cinco por ciento de éste ahora se grave con la citada tasa del cero por ciento y, consecuentemente, en relación con el veinticinco restante ya no le es aplicable esta tasa, sino la general del 15% prevista por el artículo 1o. de la ley del impuesto en análisis.

No pasa inadvertido para esta Segunda Sala que con el artículo 45 controvertido se pretende otorgar al servicio de transportación aérea internacional de bienes el mismo tratamiento que la ley confiere al diverso de transportación aérea nacional o internacional de personas; sin embargo, ello provoca alterar la intención del legislador en el tratamiento diverso que dio a dichos servicios, pues de haber tenido la voluntad de gravar en los mismos términos ambos servicios así lo hubiera plasmado en la ley, sin establecer la clara distinción que se advierte de lo dispuesto en las fracciones V y VI del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

La anterior disposición permite que la determinación de dos de los elementos del tributo los establezca el presidente de la República vía reglamento, lo que conduce a la convicción de que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado transgrede el principio de legalidad tributaria, porque modifica el objeto del impuesto y distorsiona la tasa impositiva originalmente dispuestos por la ley.

Así, esta Suprema Corte considera que ese precepto reglamentario resulta violatorio de la garantía de legalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, situación que conduce a estimar fundado el agravio propuesto y a conceder el amparo a la quejosa, sin que sea necesario examinar los restantes agravios relativos a la constitucionalidad de dicha disposición legal, en relación con lo previsto por la fracción I del artículo 89 constitucional, pues en nada haría variar el sentido del presente fallo.

Ahora bien, dada la conclusión a que se llegó, se considera necesario establecer los efectos de la concesión del amparo a la quejosa.

Por tanto, debe revocarse la sentencia recurrida y otorgar la protección constitucional para el efecto de que la Sala responsable emita una nueva sentencia en la que declare la nulidad de la resolución que recayó a la consulta presentada por la quejosa ante la autoridad fiscal, para el efecto de que ésta emita otra resolución favorable a la peticionaria, en el sentido de que al veinticinco por ciento del servicio de transportación aérea internacional de bienes, prestado por ella, le sea aplicada la tasa del cero por ciento y en relación con el restante setenta y cinco por ciento del mencionado servicio, dado que legalmente no se encuentra gravado, no le es aplicable ninguna tasa y, menos aún, las diversas consecuencias que de ello derivan.