AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1302/2001. UNITED PARCEL SERVICE, COMPANY.

"Único. Violación a los artículos 31, fracción IV, 89, fracción I, y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. El Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, cuya sentencia se recurre, reconoce indebidamente la constitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer que no viola el principio de legalidad tributaria contemplado por el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna. Con base en lo anterior, se viola también lo dispuesto por los artículos 89, fracción I, y 133 constitucionales, al no respetarse el principio de jerarquía normativa que debe prevalecer en nuestro sistema jurídico, es decir, la supremacía de un precepto legal respecto de uno reglamentario. Esto es así, porque el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado modifica un elemento esencial del tributo como lo es el objeto, situación que compete única y exclusivamente al Poder Legislativo mediante la emisión de las leyes correspondientes. Así, el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado altera sustancialmente el sentido y alcances de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, específicamente, el relativo al objeto del tributo en el caso de la transportación internacional de bienes. Para demostrar la indebida actuación por parte del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, y en cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 88 de la Ley de Amparo, a continuación se transcribe la parte de la sentencia que contiene la valoración sobre la inconstitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, transcripción visible a partir de la página 90: ‘... Ahora bien, asentado lo anterior, la empresa peticionaria del amparo aduce que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es inconstitucional, porque al hacer una remisión al artículo 16 de la ley en comento, amplía el contenido de la disposición, lo que no puede hacer una disposición reglamentaria, con lo que considera se viola el principio de legalidad tributaria. De la lectura del precepto en estudio, se tiene que únicamente está haciendo una apreciación de lo que debe entenderse por «transportación internacional de bienes», para lo cual hace una referencia a lo que prevé el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con lo cual únicamente está complementando o desarrollando lo dispuesto por el artículo 29, fracción V, de la multicitada ley, al definir sólo lo que debe entenderse por transportación aérea internacional de bienes, concepto que en sí mismo no constituye el objeto del impuesto al valor agregado en el caso concreto sino que, como ya se dijo, éste consiste en gravar la enajenación de bienes o la prestación de servicios, de ahí que al no establecerse en el precepto en estudio el objeto del gravamen, en consecuencia no puede violar el principio de legalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 constitucional que prevé la obligación de los mexicanos que deben contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, sin que pueda exigirse al legislador que defina cada una de las palabras que emplea y si las que eligió tienen el uso que revelan, por lo que si el reglamento es el que se encargó de esclarecer y de remitir a su propia ley, ello, como ya se dijo, no viola el principio de legalidad tributaria.’ (énfasis añadido). Se aprecia que el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, se basa fundamentalmente en el argumento de que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, únicamente realiza una remisión para delimitar qué debe entenderse por ‘transportación aérea internacional de bienes’, concepto que a su juicio no constituye el objeto del impuesto y que, por tanto, el mencionado precepto reglamentario no es violatorio del principio de legalidad tributaria. Esa Suprema Corte de Justicia de la Nación podrá constatar de la lectura que realice a la sentencia que se impugna, que el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito no tiene claro cuáles son los elementos esenciales de las contribuciones, específicamente en lo relativo al objeto de las mismas. Es de explorado derecho que el objeto del tributo está constituido por los actos o hechos que reconocidos en las distintas leyes fiscales detonan la causación de una contribución. Esos actos o hechos son determinados de manera exclusiva por el legislador, según ordena el artículo 31, fracción IV, constitucional. El especialista en derecho Guiliani Fonrouge, señala que: ‘... el objeto del tributo, en cambio, es el presupuesto de hecho que la ley establece como determinante del gravamen: la posesión de riqueza (capital o renta), realización de un acto, condición de las personas mismas, y cualquier otra situación jurídica o económica que el legislador elija como susceptible de generar un tributo.’. De manera sencilla, el objeto de un determinado tributo puede ubicarse claramente mediante la formulación de la pregunta ¿qué hecho o acto se grava por la norma? Así, tal como lo afirma el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito de forma parcialmente correcta, lo que grava la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su artículo 1o., es: I. La enajenación de bienes; II. La prestación de servicios independientes; III. El otorgamiento de uso o goce temporal de bienes; y, IV. La importación de bienes o servicios, pero éstos sólo son los actos que genéricamente se gravan; es decir, el artículo 1o. únicamente enuncia cuáles son los actos gravados, pero corresponde a cada capítulo específico de la ley precisar los supuestos de causación. Luego entonces, es parcialmente cierto lo que afirma el a quo, pues todos los sujetos que realicen cualquiera de estas operaciones en territorio nacional, están obligados al pago del impuesto al valor agregado; sin embargo, esos actos referidos en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, únicamente son los conceptos generales que el legislador buscó sujetar a gravamen y que a su vez el fisco tiene derecho a percibir, pero cada uno de ellos (enajenación de bienes, prestación de servicios, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes e importación de bienes o servicios) tiene diversas formas de manifestarse y éstas ocasionan consecuencias distintas para los contribuyentes. Lo anterior quiere decir, que de los objetos genéricos enunciados en el artículo 1o. de la ley que se comenta, se desprenden conceptos más específicos que delimitan los supuestos de causación y que derivan en tratamientos distintos para ciertos tipos de actos. Por ejemplo, no tienen el mismo tratamiento la enajenación de muebles, de casas habitación, de animales o vegetales, de libros o periódicos, la enajenación a plazos, etcétera, aunque en todos los casos se trate de enajenaciones, por la simple razón de que se trata de supuestos distintos. Esto se traduce en que cada supuesto de causación distinto, contenido en los diferentes preceptos, se diferencia del supuesto genérico de causación y en consecuencia se erigen en hipótesis especiales, contenidos en normas también especiales. De esta manera, el objeto es el supuesto específico en que se ubican los sujetos del impuesto y, según el supuesto de que se trate, se producirán consecuencias también específicas. En ese orden de ideas, en el presente caso, mi representada desarrolla actos de prestación de servicios de transportación aérea internacional de bienes, no simplemente prestación de servicios como lo hace ver el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Lo único aceptable desde el punto de vista de la técnica de derecho tributario, es considerar la actividad de mi representada como un todo, es decir, como una ‘prestación de servicios de transportación aérea internacional de bienes’, esto es, precisamente el objeto que grava el artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Es nítido que la actividad de United Parcel Service, Co., quejosa en el juicio de garantías sometido a revisión, no se refiere exclusivamente a transportación, sino que además es ‘aérea’ e ‘internacional’, lo cual viene a hacer más específico el objeto gravado, incluso, prestados sólo en territorio nacional, los cuales constituyen un objeto también específico con tratamientos y repercusiones diferentes. Y no sólo eso, también se observa que el servicio que presta mi representada, además de ser de transportación aérea e internacional, específicamente es de ‘bienes’, en oposición al de personas. Esa Suprema Corte de Justicia de la Nación podrá constatar que lo anterior fue planteado de esa manera en el primer párrafo de la página 24 de la demanda de amparo. En las distintas leyes fiscales y no sólo en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el objeto se especializa al grado de abarcar las distintas modalidades de las actividades de todos los contribuyentes. De no existir la especialización del objeto plasmado en la norma fiscal, no se reconocerían ciertas realidades y fenómenos; si ésta fuera la intención del legislador, bastaría señalar que todos los servicios son objeto del impuesto bajo las mismas reglas, lo cual no sucede en nuestro sistema normativo fiscal. Atendiendo a las consideraciones planteadas, es evidente que el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito resolvió incorrectamente lo que debe entenderse por ‘objeto del tributo’, al señalar que únicamente es lo que señala el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de manera simple y general, o sea, la ‘prestación de servicios’, situación que lo llevó a resolver, a su vez, de manera equivocada y a no reconocer la inconstitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Precisado lo que se debe entender por ‘objeto’ y determinado con la misma precisión al que se refiere el presente caso, es decir, la ‘prestación de servicios de transportación aérea internacional de bienes’, no es difícil demostrar que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola los principios de legalidad en materia tributaria y de jerarquía de las normas jurídicas. El artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece como objeto del impuesto, a la prestación de servicios cuando éstos se exporten, asignándole la aplicación de la tasa 0%; la fracción V del mencionado precepto prevé que la transportación internacional de bienes es considerada como un servicio de exportación, atento lo cual, se está en presencia de una norma de carácter especial en cuanto al objeto del impuesto al valor agregado. El artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contiene la previsión sobre qué acto específico es considerado como servicio de exportación, lo cual no es otra cosa que el objeto del tributo. En efecto, de la simple lectura del mencionado artículo 29 y su fracción V, se desprende con claridad que aquel sujeto que prestase servicios de transportación internacional de bienes, debe aplicar la tasa del 0% a la contraprestación que reciba por tener dichos servicios el carácter de exportación. La afirmación es tan simple y sencilla como se lee; la fracción V del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado define el objeto específico de tributación (hecho generador) y en parte alguna establece limitación o alteración para aplicar la tasa 0% al total de la contraprestación. La transportación internacional de bienes es una exportación y por ese simple hecho goza de la aplicación de dicha tasa. Ésta debió ser la conclusión desde el principio de este procedimiento contencioso. Es una afirmación que se distingue con la simple lectura del artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. No obstante lo anterior, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito -y originalmente la Sala Octava del entonces Tribunal Fiscal de la Federación- avaló el que la autoridad fiscal se haya valido de un precepto inconstitucional para alterar la verdadera situación de mi representada, obligándola a aplicar la tasa general del 15% al 25% de la contraprestación de los servicios que presta, transgrediendo nuestro orden constitucional y legal en perjuicio de la hoy recurrente. El medio que se utilizó fue recurrir al artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se encarga de desviar el verdadero sentido del artículo 29, fracción V, de la propia ley, alterando el objeto mencionado en dicha fracción, es decir, la prestación de servicios de transportación internacional de bienes, para acotar el objeto y consecuentemente dar un tratamiento menos benéfico a los contribuyentes que se ubican en dicho supuesto. El artículo 45 reglamentario establece: ‘Artículo 45. Para los efectos del artículo 29 fracción V de la ley, se entiende por transportación internacional de bienes, la que en los términos del artículo 16 de la propia ley, no se presta en territorio nacional, incluyendo la que se realiza entre dos puntos ubicados en el extranjero.’ (énfasis añadido). Al respecto, el referido artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que se considera que únicamente se presta en territorio nacional el 25% total del servicio. En ese orden de ideas resulta que, por disposición del artículo 45 reglamentario del impuesto al valor agregado, el objeto del gravamen en este caso específico se restringe y como consecuencia, la transportación internacional de bienes o, mejor dicho, la prestación del servicio de transportación aérea internacional de bienes, sólo es aquel 75% de dicho servicio que no se presta en territorio nacional. Luego entonces, es claro que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece el alcance, limitaciones y el propio concepto (lo que se debe entender por ...), del servicio de transportación internacional de bienes, el cual constituye el objeto del impuesto en este caso. Así, al establecer el artículo 45 reglamentario el objeto del impuesto en el caso específico de mi representada, viola el principio de legalidad tributaria, por ser el objeto uno de los elementos esenciales de los tributos, elementos que sólo pueden estar contemplados y definidos en una ley, la cual deberá establecer también sus alcances y limitaciones. La violación que se presenta al principio de legalidad tributaria y los principios de reserva y supremacía de la ley respecto de los reglamentos, es evidente y lo fue desde la demanda de nulidad y demanda de amparo directo, que son antecedentes del presente recurso de revisión. Si de la recta interpretación del principio de legalidad tributaria contenido en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se desprende, en uno de sus aspectos, que únicamente el Poder Legislativo puede establecer contribuciones en México, y si las contribuciones están conformadas por cinco elementos (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago), es nítido que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al ser emitido por el Ejecutivo Federal y al ocuparse de uno de esos elementos para modificarlo, es violatorio del referido principio de legalidad. En esta misma línea de pensamiento, el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, también violenta los principios y supremacía de la ley que rigen en materia de la facultad reglamentaria prevista en el artículo 89, fracción I, de la Constitución, toda vez que la ley fiscal tiene reservada para sí la previsión y regulación de los elementos esenciales de las contribuciones, debiendo estar en un plano superior respecto de los reglamentos. Esto no se cumple en la especie. Además de que la demanda de amparo directo, que es antecedente directo del presente recurso, se ocupó de ellos con amplitud, es obvio que esos principios de legalidad en materia tributaria, y de reserva y supremacía de la ley, han sido acuciosamente definidos por esa Corte, atento lo cual, no se reproducen en este escrito para no ocupar en demasía el tiempo de ese Alto Tribunal. Asimismo, la tesis que lleva por rubro: ‘REGLAMENTOS EN MATERIA FISCAL. CARACTERÍSTICAS DE LOS MISMOS.’ (que es la jurisprudencia 29/91 aprobada por unanimidad del Pleno de esa Suprema Corte, en sesión privada celebrada el 5 de junio de 1991 y localizable en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Número 42, junio de 1991, pág. 50) invocada debidamente en la demanda de amparo directo, resuelve la litis que ha sido planteada y, sin embargo, no fue tomada en cuenta por el a quo, atento lo cual se solicita a esa Corte Suprema valore su contenido y la aplique para conceder el amparo solicitado. Sobre este mismo punto, el principio contenido en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna, se refiere específicamente a lo que menciona la tesis arriba referida, es decir, a que todos los elementos tributarios que inciden directamente sobre la esfera jurídico-patrimonial de los contribuyentes, tales como sujetos, objetos (hechos imponibles), tasa, tarifas, sanciones, etcétera, deben estar siempre contenidos, definidos y detallados en una ley, entendiendo ésta tanto en su sentido material como formal. En la especie, el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sí refleja el objeto del impuesto, restringiéndolo, por lo que dicho precepto es a todas luces inconstitucional y, por tanto, se deberá revocar la sentencia dictada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y conceder el amparo a favor de mi representada. En otro extremo, es falso también el argumento del tribunal de origen hecho valer en la sentencia que se recurre, en cuanto a que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, solamente complementa o desarrolla lo dispuesto por la propia ley de la materia y que sólo se encarga de esclarecer y remitir a lo dispuesto por la misma. Efectivamente, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, establece que el artículo que se tilda de inconstitucional únicamente remite a lo que la propia ley señala, sin modificar o alterar el sentido de la misma situación, que se insiste, es absolutamente falsa, pues es claro que sí se ocupa, y no de manera accesoria o incidental, de uno de los elementos esenciales del tributo. Si como ya se afirmó, el artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado define cuál es el acto gravado (hecho imponible y objeto) consistente en la prestación de servicios de transporte internacional de bienes, y si el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, refiriéndose al objeto, remite por voluntad del Ejecutivo Federal y no del legislador, a un artículo de la ley que restringe el alcance de tal prestación de servicios, es inconcuso que dicho precepto reglamentario es inconstitucional. Se enfatiza, como se hizo en la demanda de amparo directo, que es evidente que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se utilizó para ‘subsanar’ algo que el legislador no quiso hacer en el texto del artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: ‘delimitar’ el alcance del concepto de la prestación de servicios de transportación internacional de bienes; pero el presidente de la República no tomó en consideración que al referirse el artículo 29, fracción V, de la ley de la materia al objeto de un tributo, no podría modificarlo él motu proprio. Queda entonces demostrado que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de legalidad tributaria, contemplada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por tratar de delimitar y restringir el objeto que se va a gravar, sus alcances e indirectamente, sus consecuencias, pues al limitarse el objeto del tributo, de manera indirecta y e (sic) vía de consecuencia, se está también alterando la base del tributo -pues ya no se puede aplicar la tasa del 0% a la totalidad de la contraprestación, sino sólo a una proporción de la misma (al 75%)- y, por ende, también varía la tasa que también en cierta proporción (25%) ya no será aplicable la del 0% sino la del 15%. De igual forma se violan los principios de reserva y supremacía de la ley y de jerarquización de las normas jurídicas contenidas en los artículos 89, fracción I, y 133 de nuestra Carta Magna, respectivamente, ya que el multicitado artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado altera y modifica sustancialmente los alcances de la ley que le da origen. Por tanto, esa Suprema Corte de Justicia de la Nación deberá revocar la sentencia dictada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y otorgar el amparo y protección de la Justicia Federal a mi representada, declarando la inconstitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual deberá traducirse en el reconocimiento por parte de la autoridad fiscal del derecho de United Parcel Service, Co., de gozar de la aplicación de la tasa del 0% en la prestación de los servicios de transportación internacional de bienes."

TERCERO. En cuanto a la procedencia del presente recurso de revisión en amparo directo, conviene transcribir, en principio, los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Federal; 83, fracción V, de la Ley de Amparo y 21, fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, que dicen: