AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1302/2001. UNITED PARCEL SERVICE, COMPANY.

"Artículo 45. Para los efectos del artículo 29 fracción V de la ley, se entiende por transportación internacional de bienes, la que en los términos del artículo 16 de la propia ley, no se presta en territorio nacional, incluyendo la que se realiza entre dos puntos ubicados en el extranjero."

Pues bien, debido a que no existe controversia con relación a que la quejosa presta los servicios de transportación aérea internacional de bienes, específicamente de paquetería, se ubica en los supuestos de causación del impuesto al valor agregado en términos de lo previsto por el artículo 1o. en relación con el diverso 29, fracción V, de la ley impositiva relativa, porque, como se expondrá más adelante, el hecho imponible descrito en forma sistemática en los preceptos citados, permite concluir que los servicios que presta la quejosa son considerados de exportación, cuya base y tasa se examinarán con posterioridad. Por lo que respecta a la aplicación del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado combatido, que se refiere al servicio de transportación internacional de bienes, fue aplicado a la empresa quejosa en el oficio 325-SAT-IV-B-28648 del diecisiete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho (visible a fojas 30 de los autos del juicio de nulidad), por medio del cual la autoridad fiscal determinó el alcance de los preceptos 16 y 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 45 de su reglamento, en relación con los servicios de transportación aérea internacional de paquetería que presta la quejosa, lo que constituye una respuesta a la consulta fiscal que se refiere a una situación real y concreta.

Son aplicables en cuanto a la identidad de los razonamientos las tesis 2a. LXXXI/2001 y 2a./J. 23/93, visibles a fojas 300 y 22, Tomos XIII, junio de 2001 y XII, diciembre de 1993, Novena y Octava Épocas, respectivamente, contenidas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, sustentadas por la Segunda Sala del Alto Tribunal, que dicen:

"CONSULTAS FISCALES. LA RESPUESTA QUE PROPORCIONE LA AUTORIDAD RESPECTIVA CONSTITUYE UN ACTO DE APLICACIÓN DE LAS DISPOSICIONES LEGALES EN QUE SE FUNDE, QUE PUEDE DAR ORIGEN A LA PROMOCIÓN DEL JUICIO DE AMPARO, SIEMPRE QUE AQUÉLLA OBEDEZCA A UNA SITUACIÓN REAL Y CONCRETA Y QUE SE TRATE DEL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN DE DICHAS DISPOSICIONES EN PERJUICIO DEL QUEJOSO. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales ‘... sólo están obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados ...’, lo cual no significa que no deban contestar otras consultas, incluso aquellas que se refieran a situaciones futuras, pues el precepto mencionado debe interpretarse en el sentido de que las autoridades fiscales solamente están obligadas a pronunciarse sobre el fondo de la consulta que se les hace, siempre que se refiera a situaciones reales y concretas, pero manteniendo en todo caso su atribución de dar respuesta a todas las peticiones que, con fundamento en el artículo 8o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, les eleven los particulares, toda vez que si se aceptara que las aludidas autoridades sólo tienen la obligación de contestar las consultas sobre situaciones reales y concretas, se estaría violando el derecho de petición de los gobernados consagrado en el mencionado precepto constitucional como una garantía individual. En consecuencia, si bien es cierto que las autoridades fiscales pueden contestar todas las consultas que les dirigen los contribuyentes, incluso aquellas que se refieran a situaciones futuras, y que conforme al criterio sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en diversas tesis, la respuesta de dichas autoridades a las consultas fiscales sí constituye un acto de aplicación de los preceptos legales sobre los cuales versa, aun en el caso de que todavía no se le determine un crédito fiscal, también lo es que el hecho de que tal respuesta constituya un acto de aplicación de las normas legales que analice, no implica necesariamente y en todo caso, que constituya un acto de aplicación en perjuicio del contribuyente que lo faculte para promover juicio de amparo en su contra, pues si la consulta fiscal se efectúa respecto de una situación que no es real ni concreta y es contestada en cumplimiento del referido derecho de petición, o bien, si no se trata del primer acto de aplicación, o si dicha autoridad da una respuesta favorable al contribuyente, otorgándole un beneficio, resulta inconcuso que el juicio de garantías es improcedente en contra de los preceptos que hayan sido analizados, ya que ningún perjuicio le podría irrogar al quejoso. De ahí que el órgano jurisdiccional que conozca del amparo debe analizar si la respuesta a la consulta fiscal se refiere a una situación real y concreta y, por lo mismo, constituye un acto de aplicación del precepto legal sobre el que haya versado, pues en caso contrario no se encontraría acreditado el interés jurídico del quejoso."

"CONSULTA. EL DESAHOGO DE UNA, POR LAS ADMINISTRACIONES FISCALES FEDERALES CONSTITUYE ACTO DE APLICACIÓN DE LA LEY EN QUE SE FUNDA. La fracción XIX del artículo 111 del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público otorga facultades a las administraciones fiscales federales, para resolver las consultas que les formulen los particulares. Por consiguiente, el oficio por medio del cual la administración fiscal federal, desahoga una consulta y concluye que el quejoso se encuentra dentro de la hipótesis legal que prevé el precepto impugnado en el juicio de amparo, constituye acto de aplicación de dicha norma. Luego entonces es suficiente la presentación del oficio que responde a la consulta para tener por acreditado el acto de aplicación y el interés jurídico para reclamar la resolución y la ley aplicada."

Una vez establecido lo anterior, los agravios sintetizados en el considerando que antecede resultan esencialmente fundados y suficientes para revocar la sentencia recurrida.

Por razón de método, debe examinarse en primer lugar el precisado como primer agravio, en el que el recurrente aduce, esencialmente, que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola en su perjuicio el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, toda vez que el artículo 45 del reglamento de la ley impositiva en cita desvía el verdadero sentido del objeto del impuesto, pues lo acota al remitir a su vez al artículo 16 de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, que define que el servicio de transportación aérea internacional se entiende prestado en el territorio nacional en un 25% del total del servicio. Con ello, el objeto del gravamen se restringe y como consecuencia la transportación internacional aérea de bienes sólo resulta del 75% del total del servicio prestado.

Ese orden de estudio obedece a que la violación al principio de legalidad tributaria que en tal argumento se contiene, es de estudio previo al relacionado con el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, situación que conduce a concluir que de no respetarse el referido principio, por más que estuvieran cumplidos los demás, tal infracción conduce a estimar inconstitucional el tributo respectivo, dado que no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis que lleva por rubro, texto y datos de identificación:

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material." (P./J. 77/99, visible a fojas 20, Tomo X, agosto de 1999, Novena Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta).

Ahora bien, es pertinente tener en cuenta que respecto de la definición del contenido y alcance del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, el Tribunal Pleno ha emitido, entre otras, las jurisprudencias que aparecen publicadas con los números 162 y 168, en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta y en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de 1995, Séptima Época, Tomo I, visibles a fojas 165 y 169, respectivamente, que dicen:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’ no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

De acuerdo con las consideraciones plasmadas en los anteriores criterios, el respeto a la garantía de legalidad tributaria exige que la carga impositiva esté prevista en una ley, ello con el afán de evitar que quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del tributo, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al hecho, así como para evitar el cobro de impuestos no previstos por el legislador y para que el particular conozca, en todo caso, la forma cierta de contribuir al gasto público.

Consecuentemente, la Ley Suprema viene a confirmar el postulado básico del derecho fiscal relativo a que toda relación tributaria debe llevarse a cabo dentro de un marco legal que la establezca y regule; por tanto, en la expresión "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, se hace referencia al aforismo nullum tributum sine lege (no puede existir ningún tributo válido sin una ley que le dé origen).

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido el principio anterior en los siguientes términos.

Tesis P. XI/96, visible a fojas 169, Tomo III, febrero de 1996, Novena Época, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, contenida en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que señala:

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como ‘uso doméstico’, ‘uso no doméstico’, ‘uso doméstico residencial’, ‘uso doméstico popular’ o ‘uso del sector público’ son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional."

Tesis visible a fojas 1671, Tomo CIII, Quinta Época, sustentada por la Segunda Sala del Alto Tribunal, contenida en el Semanario Judicial de la Federación, que indica:

"IMPUESTO, PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL. Examinando atentamente el principio de legalidad establecido en el artículo 31 constitucional, a la luz del sistema general que informan nuestras disposiciones constitucionales en materia administrativa y de su explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar del poder que, conforme a la Constitución, está encargada de la función legislativa, sino fundamentalmente en los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, siendo consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede al arbitrio de las autoridades exactoras. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en el impuesto, la imprevisibilidad en las cargas tributarias, y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, son anticonstitucionales, sea cual fuere el pretexto con que se pretenda justificar un impuesto."

Tesis visible a fojas 2824, Tomo LXXXIII, Quinta Época, sustentada por la Segunda Sala del Máximo Tribunal, compilada en el Semanario Judicial de la Federación, que dice:

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD DE LOS. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, y está además minuciosamente reglamentado, en su aspecto formal, por diversos conceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante los periodos que la misma abarca, por tanto, la arbitrariedad de la imposición o la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente fuera del régimen constitucional, sea cual fuere el pretexto con que se pretendan justificar."

Ahora bien, para determinar si los servicios que presta la quejosa consistentes en la transportación aérea internacional de paquetería, constituyen un servicio independiente que se encuentra gravado por el impuesto al valor agregado y que genera el pago de éste, resulta necesario acudir a la interpretación jurídica de lo dispuesto en diversos preceptos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tomando en cuenta las disposiciones que rigen la interpretación de las leyes tributarias, la naturaleza del tributo en comento y las causas y fines que tuvo el legislador para establecer lo previsto en las respectivas normas.

Para tal fin, debe atenderse exclusivamente a la forma en que las normas fiscales se deben interpretar y aplicar, de conformidad con el sistema dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, el cual dispone:

"Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

"Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal."

Conforme a lo establecido en este numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas hipótesis jurídicas deben aplicarse en forma estricta.

Ante ello, esta Suprema Corte de Justicia ha señalado que la interpretación jurídica descansa en dos etapas.

La primera etapa tiene por objeto precisar cuál es el significado de la norma que se estudia, para lo cual debe acudirse a su análisis gramatical, sistemático, histórico, causal y teleológico, entre otros, lo que permite determinar con precisión qué dice la norma, cuál es la proposición que ella contiene, cuál es su exacto significado y, por ende, dejar al descubierto la voluntad e intención del legislador.

Una vez concluida esa etapa debe abordarse la siguiente, que consiste en la aplicación de la hipótesis normativa, cuyo sentido fue dilucidado, a un caso específico, para lo cual debe atenderse a otros criterios interpretativos que permiten que prevalezca la estructura orgánica del sistema normativo y su aplicación no puede tener lugar cuando se desentraña el significado de la disposición de observancia general sino, únicamente, cuando se realiza su aplicación al caso concreto.

Existen diversos criterios para realizar esta segunda etapa de la interpretación de una hipótesis jurídica, debiendo destacar que la distinción en comento no queda en una mera apreciación teórica, pues trasciende a la aplicación cotidiana del derecho y tiene, entre otras finalidades, distinguir entre los métodos que se utilizan en el procedimiento interpretativo abstracto cuyo objeto es desentrañar el significado de una norma jurídica y los criterios que orientan al procedimiento interpretativo concreto, el cual tiene como propósito aplicar al caso preciso la hipótesis jurídica cuyo justo alcance se fijó.

En ese orden de ideas, ante lo dispuesto en el transcrito artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, se impone precisar que la circunstancia de que sean de aplicación estricta las disposiciones que establezcan el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una determinada contribución, o las excepciones a las cargas a los particulares, tiene su origen en que tales normas, por su peculiar repercusión a la esfera jurídica de los gobernados, constituyen auténticas normas de excepción que conforman regímenes jurídicos especiales, donde sólo los sujetos que realizan el hecho imponible deben contribuir al gasto público, y dentro de esos sujetos únicamente los que se ubican en la precisa hipótesis de exención, se encuentran eximidos de su pago, sin que sea válido realizar una aplicación extensiva o restrictiva de las respectivas leyes.

En consecuencia, lo dispuesto en el referido precepto del código tributario federal implica que una vez determinado el justo alcance de las respectivas hipótesis normativas, acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal-teleológico e histórico, entre otros, su aplicación no podrá realizarse en forma restrictiva o extensiva, ubicando a un gobernado cuya situación de facto no actualiza el hecho imponible como sujeto de la respectiva obligación tributaria, o siguiendo un diverso procedimiento para determinar la base de ésta, o aplicando una tasa diferente a la que específicamente se disponga para ese hecho en la norma aplicable.

En otras palabras, para conocer el verdadero alcance de una norma que establezca los elementos de una contribución debe acudirse, en principio, a su interpretación literal o gramatical, en caso de que por las palabras utilizadas, técnicas o de uso común, no se genere certidumbre sobre tales elementos, será necesario acudir entonces a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del legislador; así, una vez fijado el significado de la norma, al realizar su aplicación al caso concreto, ésta se llevará a cabo en forma estricta cuando las circunstancias de hecho encuadren dentro de la norma.

El criterio anterior tiene fundamento en la tesis 2a. CXLII/99, Tomo X, diciembre de 1999, Novena Época, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que señala:

"LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance."

Una vez precisado lo anterior, para abordar el punto materia de la litis y determinar si el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado limita el objeto del impuesto específico de transportación aérea internacional de bienes a sólo un 75% del servicio gravado con una tasa del 0%, resulta necesario conocer el contenido de los artículos 1o., 2o. A, fracción IV, 3o., párrafo tercero, 10, 14, fracción II, 16, párrafos primero, segundo y tercero, 18, párrafo primero, 21 y 29, fracciones V y VI, de la ley que establece y regula esa contribución, vigentes en la época del dispositivo combatido, que son del tenor literal siguiente: