AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1353/2005. **********, S.A. DE C.V.

PRIMERO. Competencia. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 83, fracción V y 84, fracción II, de la Ley de Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como en el punto primero del Acuerdo Plenario 5/1999 de fecha veintiuno de junio de mil novecientos noventa y nueve.

SEGUNDO. Oportunidad. El recurso de revisión planteado por la tercero perjudicada fue interpuesto en tiempo y forma, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo, pues de las constancias de autos se advierte que la sentencia dictada por el Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito le fue notificada personalmente el siete de julio de dos mil cinco,(3) surtiendo efectos el día ocho de julio del mismo año, de conformidad con la fracción II del artículo 34 de la Ley de Amparo.

Así, el plazo de diez días que señala el artículo 86 de la Ley de Amparo empezó a correr el día once de julio y concluyó el cinco de agosto, ambos de dos mil cinco, habiéndose descontado los días dieciséis al treinta y uno de julio, por ser inhábiles.

En tales condiciones, dado que de autos se desprende que el recurso de revisión fue presentado ante la Oficina de Correspondencia Común a los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer Circuito el pasado cinco de agosto de dos mil cinco, es inconcuso que el recurso de revisión se interpuso oportunamente.

Por otro lado, en lo que concierne al recurso de revisión adhesiva intentado por la parte quejosa, se precisa que la admisión al recurso le fue notificada por lista el dieciséis de agosto de dos mil cinco, surtiendo sus efectos el día diecisiete siguiente, de conformidad con la fracción II del artículo 34 de la Ley de Amparo. En tal virtud, el plazo de cinco días a que se refiere el artículo 83 del mismo ordenamiento, corrió desde el día dieciocho hasta el veinticuatro de agosto de dos mil cinco, descontándose los días veinte y veintiuno, por ser inhábiles.

Consecuentemente, apreciándose que dicho recurso fue presentado ante este Alto Tribunal el veinticuatro de agosto de dos mil cinco, debe concluirse que el mismo fue interpuesto oportunamente.

TERCERO. Problemática jurídica a resolver. En el presente asunto deberá dilucidarse si el recurso de revisión resulta procedente y, en su caso, determinar si los agravios formulados por la tercero perjudicada recurrente para desvirtuar las razones por las cuales le fue otorgado el amparo a la empresa quejosa resultan suficientes para modificar o revocar la protección constitucional concedida.

Asimismo, de considerarse que los agravios formulados en la revisión principal deben prosperar, entonces resultará procedente realizar el análisis de la revisión adhesiva, ya que ésta sigue la suerte de la principal. Lo anterior, de conformidad con la tesis aislada emitida por esta Primera Sala, de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. REGLAS SOBRE EL ANÁLISIS DE LOS AGRAVIOS FORMULADOS EN ELLA."(4)

CUARTO. Cuestiones necesarias para resolver el asunto. A fin de dar respuesta a los problemas jurídicos planteados en la presente revisión, deben tomarse en cuenta los planteamientos originalmente formulados en el juicio de garantías, mismos que se precisan a continuación.

1. Los razonamientos vertidos por la parte quejosa en el cuarto concepto de violación, relativo a cuestiones de constitucionalidad, son medularmente los siguientes:

La quejosa considera que los actos son violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Precisa la quejosa que el primer acto de aplicación de las disposiciones tildadas de inconstitucionales se verificó con la notificación de la resolución contenida en el oficio 330-SAT-VIII-17842, de quince de agosto de dos mil dos, emitida por la administradora de Auditoría a Grandes Contribuyentes Diversos "2", en suplencia por ausencia de la administradora Central de Fiscalización a Grandes Contribuyentes Diversos, del Servicio de Administración Tributaria, a través de la cual se determinó una renta gravable por el ejercicio fiscal del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno de diciembre del mismo año, por la cantidad de tres millones trescientos sesenta y seis mil trescientos treinta y nueve pesos con cincuenta centavos, conminándosela a un reparto adicional de utilidades, así como a acreditar ante la Secretaría del Trabajo y Previsión Social el pago del reparto manifestado.

Según narra la quejosa, dicha determinación deriva del hecho consistente en que la autoridad hacendaria consideró que debía acumularse lo que denomina "supuesto ingreso derivado de la supuesta enajenación" de plata, en virtud de que la factura respectiva habría sido expedida -aun cuando ello, según afirma, fue únicamente para tramitar el pedimento de exportación conforme al artículo 36 de la Ley Aduanera-, habiéndose enviado el bien enajenado, con lo cual se actualizarían los supuestos contemplados por los artículos 15 y 16, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve.

Posteriormente, la parte quejosa narra que optó por impugnar dicha resolución por la vía ordinaria, misma que concluyó con la emisión de la sentencia que confirmó su validez, motivo por el cual hace valer la inconstitucionalidad de los numerales previamente precisados, para lo cual en primer término desarrolla los alcances del principio de proporcionalidad tributaria, así como su evolución histórica.

En este contexto, afirma que el legislador federal ha establecido como hecho imponible del impuesto sobre la renta toda modificación positiva que se tenga en el patrimonio de una persona -misma que debe suscitarse realmente y no ser ficticia-, ya sea porque obtuvo ingresos en efectivo, en crédito, en bienes, en servicios o con motivo de los efectos inflacionarios, mediante la disminución real de las deudas, enfatizando que para poder acumularse un efecto positivo patrimonial y sobre éste enterarse el tributo correspondiente, considera requisito sine qua non que realmente acontezca una modificación positiva en el patrimonio, pues no puede acumularse aquello que en modo alguno incrementa en forma positiva el hecho patrimonial. Apoya lo anterior en la jurisprudencia de rubro: "INGRESOS EN CRÉDITO Y ENTRADAS DE EFECTIVO. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA."

A juicio de la quejosa, el artículo 16, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta postula de manera incorrecta que los contribuyentes han obtenido un ingreso cuando se expida el comprobante que ampare el precio o contraprestación pactada, o bien, cuando se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

Lo anterior, en razón de que no se establece un mecanismo de excepción a dichas presunciones para los casos en que, aun habiéndose expedido una factura, ésta sea cancelada por cuestiones de caso fortuito o fuerza mayor, a fin de que se considere que no se ha obtenido el ingreso relativo a dicha operación. La empresa quejosa estima que tampoco existe un mecanismo para que si por alguna causa se ve interrumpido el envío de la mercancía objeto de negociación, no se considere que se ha obtenido el ingreso de dicha operación.

En el concepto de la quejosa lo anterior acredita una violación al principio de proporcionalidad tributaria, pues los artículos en cuestión forzosamente establecen que se debe acumular el ingreso, cuando se expide la factura o se envíe la mercancía objeto de negociación, sin determinar excepciones y sin prever un mecanismo relativo a que no se considere percibido el ingreso cuando la enajenación no se realice por caso fortuito o fuerza mayor, o derivado de alguna hipótesis prevista en un término en materia de compraventa internacional de mercaderías (incoterms), pues si ésta no se lleva a cabo -a su juicio- sería evidente que no existe una modificación positiva patrimonial que gravar.

Asimismo, alega que los numerales no prescriben un mecanismo que contemple que la expedición de una factura se puede dar con motivo del cumplimiento a los requisitos previstos en la Ley Aduanera, esto es, para tramitar el pedimento de exportación.

En relación con lo anterior, afirma que, en su caso, la enajenación de plata impura jamás se realizó -situación que tanto la Sala Fiscal como la autoridad hacendaria reconocieron-, dado que la mercancía fue robada, de tal suerte que no se obtuvo una modificación en forma positiva en su patrimonio, sino que, por el contrario, se actualizó una disminución en su activo circulante, conllevando daños y perjuicios.

En efecto, afirma que no obtuvo una modificación en forma positiva en su patrimonio, pues la factura fue cancelada y el envío de dicha mercancía al comprador extranjero no pudo concretarse.

Así pues, toda vez que el artículo 15 del ordenamiento en estudio establece que se acumularán los ingresos que se obtengan, a juicio de la quejosa debe existir, a priori, una modificación que incremente el patrimonio, situación que, reitera, no acontece en la especie. En esta misma línea, afirma que la ficción legal contenida en el artículo 16, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constriñe a acumular un ingreso presunto, aun cuando se hubiere comprobado que "jamás hubo enajenación", con lo cual se evidencia que no se refleja su auténtica capacidad contributiva, pues los ingresos, para acumularse, primeramente deberían obtenerse.

Acorde con lo argumentado, a juicio de la quejosa existe una incongruencia entre los numerales previamente identificados, pues mientras el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se deben acumular los ingresos obtenidos -ya sea en crédito, en bienes, en servicio, en efectivo o aquel obtenido por ganancia inflacionaria, esto es, cuando exista una modificación positiva en el haber patrimonial-, no resulta lógico que el diverso artículo 16, fracción I, del mismo ordenamiento, prescriba que se obtiene un ingreso con el simple hecho de expedir una factura o porque se haya enviado la mercancía objeto de negociación.

Alega que este último numeral desconoce la existencia de convenios y términos de comercio internacional (incoterms) que pueden ocasionar que no se lleve a cabo la compraventa y, por ende, que no se obtenga un ingreso o que, por caso fortuito o fuerza mayor, se pueda cancelar una operación y, por ende, se deba cancelar la factura previamente expedida -máxime cuando dicho documento, alega, fue expedido para dar cumplimiento a la Ley Aduanera, para la tramitación del pedimento de exportación correspondiente- y, derivado de ello, no se perciba realmente el ingreso.

Así las cosas, considera que para cumplir con el principio de proporcionalidad tributaria, el ingreso o modificación positiva patrimonial debe ser real -no ficticio, hipotético o presunto-, pues de lo contrario se gravaría un supuesto ingreso que no se dio en la realidad y, por ende, nunca modificó el haber patrimonial en forma positiva. Asimismo, reitera que la inconstitucionalidad que reclama se evidencia en la medida en que la presunción contenida en el artículo 16, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no reconoce situaciones de hecho excepcionales, como las que acontecerían en el presente caso.

En apoyo a lo anterior, transcribe las tesis aisladas de rubros: "RENTA. EL AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE OBTENIDO CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, CONSTITUYE UN INGRESO REAL.", "RENTA. LOS ARTÍCULOS 7o. B, ANTEPENÚLTIMO PÁRRAFO Y 17, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (ADICIONADOS POR DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 15 DE DICIEMBRE DE 1995), AL ESTABLECER QUE TRATÁNDOSE DE LOS CRÉDITOS QUE HAN GENERADO INTERESES MORATORIOS, EL EFECTO DE LA INFLACIÓN SÓLO SE RECONOCERÁ HASTA QUE ÉSTOS SE FACTUREN O CUBRAN, O BIEN, HASTA QUE SE CANCELE LA OPERACIÓN QUE LES DIO ORIGEN, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA." y "RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE, QUE ESTABLECE EL MOMENTO EN QUE SE EFECTUARÁN LAS DEDUCCIONES TRATÁNDOSE DE LA ADQUISICIÓN DE BIENES SUJETOS A IMPORTACIÓN TEMPORAL, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA." y, finalmente, la tesis jurisprudencial de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 78-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR UN INGRESO FICTICIO."

2. En lo que respecta a los temas de constitucionalidad planteados, los argumentos utilizados por el tribunal a quo para motivar su fallo son los que a continuación se sintetizan:

2.1. En primer término, desestima los argumentos que expresa la autoridad tercero perjudicada, dirigidos a evidenciar que se actualizaría la causa de improcedencia prevista por la fracción XVIII del artículo 73 de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 116, fracción V, de la misma ley, y a través de los cuales habría esgrimido que la parte quejosa no vertió los conceptos de violación necesarios que demostraran que los artículos 15 y 16, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vulneran la garantía de proporcionalidad contenida en la fracción IV del artículo 31 constitucional.

Ello, en razón de que, por una parte, el artículo 116, fracción V, de la Ley de Amparo, no tiene aplicación en la demanda de amparo directo y, por otra, en el juicio de amparo los artículos 15 y 16, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no constituyen el acto reclamado, por lo que la parte quejosa en términos del artículo 166, fracción IV, de la Ley de Amparo, no estaba obligada a expresar conceptos de violación contra los citados preceptos legales, teniendo obligación de expresar las consideraciones dirigidas a evidenciar por qué, a su juicio, los preceptos que se le aplicaron en la sentencia reclamada podrían ser inconstitucionales, lo cual aconteció en la especie.

2.2. En cuanto a la concesión del amparo, el a quo estima que los argumentos vertidos en el cuarto concepto de violación resultan parcialmente eficaces y suficientes para otorgar la protección constitucional.

Previa delimitación de los alcances de la garantía de proporcionalidad tributaria, el órgano colegiado advierte que la quejosa esgrime que los preceptos legales son contrarios a ésta, en cuanto prevén que se considera percibido el ingreso desde la fecha en que se expida el comprobante o se envíe el bien y, por tanto, precisa que el análisis que efectuará no comprende los supuestos en que se considera percibido el ingreso desde la fecha en que se entregue materialmente el bien o se preste el servicio, pues estas hipótesis legales no las cuestiona la quejosa.

En este contexto, estima que el artículo 15, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta -mismo que prevé la obligación de acumular los ingresos que en el ejercicio perciban las personas morales residentes en el país-, en el caso de los ingresos relacionados con la enajenación de bienes, no puede interpretarse aisladamente del artículo 16, fracción I, incisos a) y b), de la misma ley, pues éste remite a aquél para los efectos de cumplir dicha obligación.

De lo anterior, concluye que dichos numerales, en lo que hace a la enajenación de bienes, imponen a las personas morales residentes en el país la obligación de acumular los ingresos que se consideran percibidos desde la fecha en que se expida el comprobante que ampare el precio o se envíe el bien.

Al respecto, el Tribunal Colegiado estima que dichas disposiciones, al referirse a supuestos en los que se considera percibido el ingreso, regulan los casos en los que hipotéticamente se hubiere percibido el ingreso, no así aquellos en los que efectivamente se hubiere recibido el precio pactado.

En relación con dicha hipótesis normativa, el a quo precisa que la inconstitucionalidad de las normas reclamadas se haría depender de que éstas no contemplan cuatro casos de excepción, a saber:

A) Aquellos casos en los que la factura es cancelada, derivado de que la operación respectiva también se hubiere cancelado por caso fortuito o de fuerza mayor;