AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1353/2005. **********, S.A. DE C.V.

3.1. En el primer agravio alega que se actualiza una violación a los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, en razón de que el Tribunal Colegiado realizó un análisis parcial y aislado del marco normativo al que pertenecen los preceptos controvertidos.

Arguye que los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta sólo pueden ser entendidos como elementos integrantes del sistema del gravamen, en términos de la determinación de la base gravable integrada por la totalidad de ingresos acumulados, disminuidos en la medida de las deducciones autorizadas a fin de obtener la utilidad fiscal, sobre la cual habrá de aplicarse la tasa que arroje el impuesto a cubrir.

Estima que, de no hacer lo anterior, se incurre en un error, pues se analizaría la obtención de ingresos de manera aislada, sin tomar en cuenta que esta mera obtención no es contemplada como indicador de capacidad contributiva, sino que existe una mecánica de "acumulación de ingresos menos deducciones autorizadas". Utiliza en apoyo la tesis aislada, de rubro: "RENTA. LA PARTE FINAL DEL PRIMER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN XXVIII DEL ARTÍCULO 109 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE EL PAGO DEL TRIBUTO QUE POR EL EXCEDENTE DE LA EXENCIÓN CONTEMPLADA DEBE PAGAR EL CONTRIBUYENTE, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA."

Previo análisis de los supuestos contemplados por los numerales reclamados, la recurrente puntualiza que las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta tributan bajo el esquema de ingreso devengado -en oposición al de flujo de efectivo-, en virtud del cual toman en cuenta las variaciones patrimoniales para establecer el resultado económico en un ejercicio, sin considerar si se han cobrado o pagado, según los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Adicionalmente, la recurrente aduce que resulta incorrecto que se analice la disposición como si rigiera un sistema de flujo de efectivo, toda vez que éste habría sido "superado", siendo el caso que el sistema de ingresos devengados facilitaría el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias.

De lo anterior se desprende que si bien es cierto que el artículo 16 en cuestión considera como ingreso acumulable el hecho de haber expedido una factura o de haber enviado la mercancía, no por ello se atenta contra el principio de proporcionalidad tributaria, pues el sistema de acumulación de ingresos y deducciones autorizadas -particularmente, los artículos 10, fracción I y 22 de la ley en cuestión- permite que el sujeto pasivo determine y entere el impuesto a su cargo conforme a su real capacidad contributiva, razón por la que si con la deducción legal se depura el ingreso acumulable, no se trata de una modificación artificiosa.

En apoyo a lo dicho cita las jurisprudencias, de rubros: "RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA CONTENIDOS EN LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 31 CONSTITUCIONAL, AL ESTABLECER LOS REQUISITOS QUE DEBEN REUNIRSE PARA QUE LAS DEDUCCIONES SEAN PROCEDENTES (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1993)." y "RENTA. EL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL INGRESO ACUMULABLE Y LA SECUENCIA DE TRIBUTACIÓN PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 17, FRACCIÓN XI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE, RESPETA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

Considera que son infundados los argumentos del a quo relativos a que los numerales no establecen excepciones por caso fortuito o de fuerza mayor, pues olvida lo prescrito por los diversos 22 y 47 de la ley en cuestión, en términos de la prerrogativa que tiene el contribuyente de realizar las deducciones autorizadas, depurando los ingresos que tiene obligación de acumular, para lo cual hace referencia a dichos numerales, mismos que permiten la deducción de pérdidas por caso fortuito o de fuerza mayor.

En este orden de ideas, precisa que la causa de que la excepción se contemple al nivel de las deducciones y no de los ingresos acumulables, consiste en que el contribuyente debe primeramente reconocer como ingreso el correspondiente a los comprobantes que amparen el precio de las operaciones de enajenación de bienes, a fin de que, posteriormente, pueda efectuarse la deducción correspondiente por la pérdida de dicho bien -originada por caso fortuito o fuerza mayor-, pues ello permite el debido ejercicio de las facultades de comprobación que tienen las autoridades fiscales, siendo el caso que, de lo contrario, éstas quedarían imposibilitadas o dificultadas en su encargo.

Señala que la ley, incluso, prevé el caso de que, de ser recuperada la mercancía, deberá volver a acumularse como ingreso, en términos de los propios artículos 22 y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, estima que resultan excesivas las afirmaciones del órgano colegiado en el sentido de que se viola el principio de proporcionalidad tributaria en la medida en la que el ordenamiento no prevé una causa de excepción a la acumulación en caso de que se interrumpa el envío de la mercancía, pues, a su juicio, la ley por su carácter general, abstracto e impersonal no debe ser casuística y contemplar los casos particulares. Así pues, alega que el legislador no se encuentra obligado a prever dicho supuesto, pues la interrupción del envío de un bien por cualquier causa implica contemplar todo tipo de riesgo que corra el enajenante o un tercero.

En otro orden de ideas, argumenta que en términos de los artículos 2248 y 2249 del Código Civil, la operación de compraventa ya se había concretado, apreciando la existencia de un convenio relativo a precio y cosa, máxime cuando se concretó la operación con la expedición del comprobante y el envío de la mercancía, como sucedió en la especie, por lo que el riesgo corría a cargo del comprador, y ya no del vendedor.

Estima que lo anterior se ve reforzado por el hecho de que la quejosa reconoció que la empresa **********, a la cual se encomendó el envío, se deslindó de toda responsabilidad incurrida por incendios, pérdidas parciales o totales, robos, roturas, mermas, faltantes o daños de cualquier clase.

Finalmente, arguye que la expedición de la factura para efectos de cumplir con la Ley Aduanera se trata de un mero requisito formal para efectos de los impuestos al comercio exterior, por lo cual el legislador no está obligado a establecer una excepción a este respecto.

En efecto, argumenta que los artículos 36, 79 y 80 de la Ley Aduanera únicamente establecen la obligación a cargo del exportador de acompañar al pedimento de exportación de la factura "o cualquier otro documento comercial" que consigne el valor de la mercancía a fin de conocer la base de los impuestos de comercio exterior, sin que resulte obligatoria la específica expedición de la factura, como habría considerado el tribunal a quo. De lo anterior, concluye que si los preceptos no establecen una obligación no hay razón para afirmar que el legislador, al expedir la Ley del Impuesto sobre la Renta, debió haber previsto el supuesto excepcional de que se trata.

Aunado a lo anterior, destaca que la expedición de la factura significa la concreción de la operación de compraventa, perfeccionada en los términos del Código Civil. Señala que de no haberse concretado el negocio, el enajenante podría expedir cualquier otro documento que expresara el valor comercial de las mercancías.

Con base en dichas consideraciones, la recurrente solicita sea revocado el fallo que combate, a fin de que se niegue el amparo solicitado por la empresa quejosa.

3.2. En el segundo agravio, considera que la sentencia recurrida viola el artículo 73, fracción XII, párrafo segundo, de la Ley de Amparo, toda vez que la quejosa ya habría consentido la aplicación de los preceptos tildados de inconstitucionales, al no haberlos impugnado en su oportunidad y, por ende, los conceptos de violación debieron desestimarse por inoperantes en la sentencia de amparo directo.

Resalta que en la foja 4 de la sentencia recurrida, correspondiente al resultando segundo, se habría acreditado que la empresa quejosa es persona moral constituida para operar en la actividad principal de exploración y explotación minera, siendo el caso que, adicionalmente, realiza la exportación de minerales, para lo cual dicha mercancía se consigna a la empresa denominada **********, la cual se encargaría del traslado de la misma del aeropuerto civil al recinto aduanal.

Asimismo, señala que de las fojas 85, 86 y 89 de la sentencia se desprende que en las operaciones de enajenación de minerales que realiza la quejosa, ya había efectuado pagos por concepto de fletes para trasladar los minerales que exporta al C. **********, como se advierte de la facturación que éste expidió a la quejosa, así como de los estados de cuenta bancarios a nombre de la quejosa, con lo cual se acreditaría que, en su oportunidad, ésta hizo pagos con cheque nominativo por concepto de flete de la mercancía.

Opina que lo anterior es concluyente para afirmar que la empresa quejosa había consentido los numerales impugnados, pues con anterioridad al juicio de nulidad realizó operaciones de enajenación de minerales para exportarlos, por las que obtuvo ingresos que estaba obligada a acumular de conformidad con las disposiciones tildadas de inconstitucionales.

En relación con lo anterior, concluye que la empresa quejosa debió acudir al juicio de garantías al actualizarse el primer acto de aplicación relativo a la acumulación de ingresos desde el momento en que se emite la factura correspondiente, siendo el caso que, al no haber procedido de esa manera, se habría acreditado el consentimiento de los numerales reclamados, siendo inoperantes los conceptos de violación respectivos.

En apoyo a lo dicho, cita la tesis de rubro: "AMPARO DIRECTO CONTRA LEYES. EL CONSENTIMIENTO DE LA NORMA GENERAL RECLAMADA, POR FALTA DE IMPUGNACIÓN DE APLICACIONES ANTERIORES, TIENE SU FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 73, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DE AMPARO (MATERIA ADMINISTRATIVA)."

Estima que no es óbice a lo anterior lo señalado en las fojas 192 y 193 de la sentencia recurrida, en el sentido de que el primer acto de aplicación en perjuicio de la quejosa lo sea la sentencia dictada por la Sala responsable -misma que constituye el acto reclamado en el juicio de garantías, acorde al artículo 116, fracción IV, de la Ley de Amparo- dado que el amparo directo es procedente en contra de la sentencia definitiva reclamada, pero lo que se alega en el caso es la inoperancia de los conceptos de violación enderezados en contra de preceptos legales consentidos por actos concretos de aplicación que se realizaron con anterioridad a la promoción del juicio natural.