AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1353/2005. **********, S.A. DE C.V.

4.1. En el primer agravio, argumenta que debe confirmarse la sentencia recurrida, en razón de que los agravios enderezados por el subprocurador Fiscal Federal de Amparos son infundados e inoperantes.

Considera que son "inoportunos" los razonamientos formulados por la recurrente, relativos a la interpretación como sistema de los artículos impugnados; a la aplicación del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; al sistema de ingreso devengado; a la optimización del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias; a lo dispuesto en los artículos 2248 y 2249 del Código Civil Federal, así como a la oportunidad de expedir cualquier otro comprobante que expresara valor comercial, en razón de que no fueron formulados en el juicio natural, sino hasta la revisión, variando así la litis.

Estima que lo anterior se ve robustecido por el hecho de que ante el debido emplazamiento que se formuló a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en calidad de tercero perjudicada, en el amparo directo 96/2005, ésta tuvo oportunidad de hacer valer su derecho, circunstancia que no se actualizó en la especie, por lo cual los argumentos que formula por primera vez en la revisión devienen inoperantes, a su juicio.

La quejosa hace referencia a los argumentos vertidos por la autoridad en la contestación de la demanda en el juicio de nulidad, a efecto de acreditar que los razonamientos vertidos por ella en el recurso de revisión no fueron expresados anteriormente, lo cual es expuesto en el contexto de su apreciación de que la litis en el juicio de amparo directo no puede rebasar lo que fue planteado por el actor y el demandado en el juicio contencioso administrativo.

A juicio de la adherente, la auténtica pretensión de la recurrente sería la de que la presente instancia se constituyera indebidamente en una nueva oportunidad para exponer argumentos que debió esgrimir en la etapa procesal respectiva.

Asimismo, señala que las jurisprudencias citadas por la autoridad fiscal no son aplicables al caso, y recalca que el órgano colegiado no hizo una declaración general respecto de los artículos impugnados, sino que se limitó a hacerlo respecto del acto reclamado -esto es, la sentencia del juicio de nulidad-, por lo que no sería dable concluir que la sentencia tendría "efectos o consecuencias de índole grave".

4.2. En el segundo agravio, alega que son infundados los argumentos de la recurrente, consistentes en que la quejosa había consentido los numerales impugnados.

Ello, pues señala que la aplicación en su perjuicio aconteció dado el robo de la plata y, derivado de ello, la interpretación y aplicación de los numerales por parte de la Sala responsable, concretizando en su esfera jurídica un perjuicio real y directo. Arguye que lo anterior es conforme a lo prescrito en los artículos 73, fracción XII, 158, último párrafo y 166, fracción IV, párrafo segundo, todos ellos de la Ley de Amparo, pues se agotaron los medios ordinarios de defensa para impugnar la inconstitucionalidad de que adolece la interpretación y aplicación concreta de los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

QUINTO. Procedencia del recurso. Primeramente, se debe analizar si el presente asunto reúne los requisitos de importancia y trascendencia a que hace alusión el artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como el punto primero del Acuerdo General Plenario 5/1999, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintidós de junio de dicho año, para verificar si es o no procedente el recurso de revisión que nos ocupa.

En efecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió el Acuerdo 5/1999, cuyo punto primero establece que para la procedencia del recurso de revisión en amparo directo se requiere que se reúnan los siguientes supuestos:

a) Que en la sentencia recurrida se haya hecho pronunciamiento sobre la constitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento, o se establezca la interpretación directa de un precepto constitucional, o que, habiéndose planteado alguna de esas cuestiones en la demanda de amparo, se haya omitido su estudio, y

b) Que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia, a juicio de la Sala respectiva.

Ahora bien, por lo que se refiere al segundo de los requisitos antes mencionados, el propio punto primero del acuerdo en cita señala que, por regla general, se entenderá que no se surten los requisitos de importancia y trascendencia cuando exista jurisprudencia sobre el problema de constitucionalidad hecho valer en la demanda de garantías, así como cuando no se hayan expresado agravios o, en su caso, éstos resulten ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes y no haya que suplir la deficiencia de la queja, o bien, en casos análogos.

En este sentido, debe señalarse que el recurso de mérito sí cumple con los requisitos antes aludidos, en virtud de que se interpuso oportunamente; en la demanda de garantías fue reclamada la inconstitucionalidad de los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor en mil novecientos noventa y nueve, además de que su resolución entraña un criterio jurídico de importancia y trascendencia, toda vez que no existe jurisprudencia sobre el problema de constitucionalidad planteado, por lo que se estima necesario abordar su estudio.

SEXTO. Estudio de los agravios de la parte recurrente. En consecuencia, resulta procedente abordar el estudio de los agravios planteados por la autoridad tercero perjudicada, a través del recurso de revisión principal. Al respecto, dado que el segundo de dichos agravios se refiere a cuestiones vinculadas con la procedencia del juicio de garantías -misma que en el amparo directo tendría como consecuencia la inoperancia de los conceptos de violación-, su estudio será efectuado en primer término.

1. A través del agravio segundo, la parte recurrente hace valer que en el presente caso se actualizaría la causal de improcedencia a que se refiere el párrafo segundo de la fracción XII del artículo 73 de la Ley de Amparo, relativo al consentimiento de las disposiciones reclamadas.

Lo anterior, en razón de que las constancias de autos permitirían apreciar que la quejosa habría efectuado pagos por concepto de flete, con lo cual se acreditaría que habría consignado mercancía a empresas del ramo transportista, siguiéndose de lo anterior que la quejosa habría percibido ingresos por la enajenación de la mercancía apuntada, en relación con los cuales se encontraba obligada a acumular en los términos de las disposiciones legales que ahora tilda de inconstitucionales.

A juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el agravio en estudio deviene infundado, en razón de que la causal de improcedencia que se aduce con la intención de acreditar la inoperancia de los conceptos de violación, es desprendida de inferencias y conjeturas de parte de la recurrente, siendo el caso que las referidas causales deben estar plenamente acreditadas y no establecerse a través de simples presunciones.

En efecto, la parte recurrente arriba a conclusiones apresuradas, derivadas de un hecho aislado que no acredita de manera plena e indubitable la actualización de la causal de improcedencia correspondiente al consentimiento de las disposiciones reclamadas.

Cierto es que la parte quejosa manifiesta haber realizado diversos pagos a la persona física **********, así como haber celebrado un contrato con la empresa **********; sin embargo, de la realización de diversos pagos -inclusive por concepto de flete- no se sigue de manera necesaria que la quejosa hubiere consentido las disposiciones cuya inconstitucionalidad hace valer, dado que existen diversos factores -comerciales, legales y fiscales- que no permiten arribar a la conclusión apuntada por la recurrente.

Así, se aprecia que los pagos efectuados podrían lo mismo corresponder al pago efectuado para transportar productos terminados que enajena la quejosa, que al transporte de mercancía que adquiere o materia prima; por otro lado, podría tratarse del flete correspondiente a mercancía no enajenada, sino exportada para su transformación y posterior retorno al país; bajo otra óptica, podría tratarse de mercancía efectivamente enajenada, pero por la que se percibió el precio antes del envío de la mercancía o de la emisión del comprobante, o bien, de mercancía enajenada a plazos.

En estos escenarios, así como en muchos otros más, el simple pago de flete a un transportista no daría lugar a la acumulación del ingreso en los términos de los artículos 115 y 116, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve, de lo cual se desprende que las simples conjeturas propuestas por la recurrente de ninguna manera acreditan el consentimiento de los numerales apuntados.

Al respecto, se precisa que de las constancias de autos no se desprende elemento alguno que permita concluir que se acredita la causal de improcedencia que hace valer la recurrente y, adicionalmente, debe apreciarse que, en el presente caso, es la autoridad hacendaria la que tiene el carácter de recurrente principal, la cual tenía a su alcance las declaraciones de impuesto sobre la renta formuladas por la quejosa, mismas que eventualmente hubieran podido acreditar la causal de improcedencia que hace valer, sin que al efecto se hubiere acompañado probanza alguna que de manera fehaciente otorgara convicción a esta Sala sobre el particular.

De esta manera, al pretender que se revoque el fallo recurrido aduciendo la inoperancia de los conceptos de violación -derivada de la supuesta actualización de una causal que haría improcedente el juicio de amparo indirecto-, mediante la simple formulación de conjeturas, pero sin acreditar debidamente su dicho, se concluye que el agravio segundo deviene, como se anticipaba, infundado.

2. Por otro lado, a través del primer agravio formulado, la autoridad recurrente hace valer diversas líneas de argumentación, mismas que pueden reducirse a los siguientes planteamientos:

- El tribunal a quo analiza indebidamente el sistema del impuesto sobre la renta, toda vez que el impuesto sobre la renta atiende a los ingresos acumulables de los contribuyentes, atemperados en la medida de las deducciones autorizadas;

- El Tribunal Colegiado se equivoca al analizar la contribución apuntada bajo un sistema de flujo de efectivo, siendo que, en el caso de las personas morales, impera un sistema de ingreso devengado;

- Las disposiciones reclamadas no violan la garantía de proporcionalidad tributaria, toda vez que el legislador no se encontraba obligado a contemplar excepciones a la regla de acumulación del ingreso cuando se emite la factura o se envía la mercancía, pues se trata de supuestos ajenos a disposiciones generales, abstractas e impersonales, como deben ser las leyes.

A juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dichos argumentos resultan fundados y suficientes para revocar la protección constitucional otorgada por el Tribunal Colegiado, atento a las siguientes consideraciones:

2.1. En primer término, resulta necesario precisar el contenido y alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria, relacionándola con el sistema de acumulación que rige en materia de impuesto sobre la renta.

A fin de sustentar lo anterior, debe delimitarse el alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria, contemplada por la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, misma que establece que son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada.

De conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.

Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o a la manifestación de riqueza gravada.

Asimismo, este Máximo Tribunal de la Nación ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.

De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.

Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

Lo anterior encuentra sustento en las tesis de jurisprudencia y aislada, de rubros: "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS."(5) y "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.",(6) siendo el caso que las consideraciones anteriores fueron finalmente sintetizadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tal y como se desprende de la tesis de jurisprudencia, de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES."(7)

En este contexto, contrariamente a lo sostenido por el tribunal a quo, el que los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve establezcan la obligación de acumular los ingresos en el momento en el que se envíe la mercancía o se expida la factura correspondiente, no resulta contrario a la garantía de proporcionalidad tributaria, considerando la naturaleza de dicho impuesto, así como el objeto que éste grava.

La porción reclamada de los numerales tachados de inconstitucionales por parte de la empresa quejosa, correspondientes a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, son del tenor literal siguiente:

"Artículo 15. Las personas morales residentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. La ganancia inflacionaria es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. ..."

"Artículo 16. Para los efectos del artículo 15 de esta ley se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma ley, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente:

"I. Tratándose de enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero: