AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1353/2005. **********, S.A. DE C.V.

a. Al patrimonio de la persona se incorpora un derecho de crédito que consiste en exigir del deudor una determinada contraprestación derivada del acto jurídico de que se trate;

b. La incorporación del derecho de crédito origina en ese mismo momento una modificación positiva en el haber patrimonial de la persona;

c. La modificación del haber patrimonial es equivalente al valor que tenga el derecho de crédito que se incorpora al patrimonio.

Como puede apreciarse, el ingreso en crédito constituye el ingreso por excelencia y podría aseverarse que su inclusión entre los ingresos acumulables prácticamente hace innecesaria la referencia a los ingresos en efectivo, en bienes y en servicios, toda vez que un ingreso en crédito es producido, entre otras circunstancias, por las contraprestaciones a que dan lugar los actos jurídicos onerosos al momento mismo en que se perfeccionan; por las contraprestaciones que se van produciendo de manera paulatina si el acto jurídico de que se trate da lugar a la obtención de contraprestaciones periódicas; por los bienes que ingresan al patrimonio de manera gratuita, porque no se paga ninguna contraprestación por adquirirlos; así como por las obligaciones que salen del patrimonio sin que el deudor satisfaga la prestación a que estaba obligado.

Desde el punto de vista contable, se aprecia que existe un ingreso al aumentar el valor neto de la persona, lo cual generalmente puede suceder cuando existe un aumento en las cuentas de activo que no se refleja en una disminución de las de pasivo, o bien, cuando disminuye el pasivo sin que simultáneamente disminuya el activo. En la presencia de dichas circunstancias, la legislación fiscal tradicionalmente reconoce la existencia de un ingreso.

En este contexto, se considera que la apreciación del órgano colegiado -reflejo del planteamiento de la quejosa- no es acertada, pues confunde "ingreso" con "entrada en efectivo", pues uno de los supuestos para que las personas morales se conviertan en contribuyentes del impuesto sobre la renta es que perciban ingresos, mas no que obtengan una entrada de efectivo.

La entrada de efectivo produce una modificación en el patrimonio, mas no en el haber patrimonial, aun cuando se obtenga al mismo tiempo que el ingreso. Por citar un ejemplo, considérese el caso de una sociedad mercantil que celebra un contrato de compraventa, se produce un ingreso y éste modifica el haber patrimonial en el preciso instante en que el acto jurídico de la compraventa queda perfeccionado; en cambio, cuando el comprador finalmente paga el precio, éste ya no produce un ingreso, sino que únicamente se aprecia una entrada de efectivo que, si bien modifica la manera en que se integra el patrimonio, no modifica el haber patrimonial.

En efecto, en el momento en el que un deudor satisface la obligación a su cargo, haciéndose efectivo el derecho de crédito del acreedor, se modifica la manera en que se compone el patrimonio de éste, pero ya no se modifica su haber patrimonial; la "entrada de efectivo" modifica la composición del patrimonio -ya no se tiene el derecho de crédito, pero se tiene más dinero-, pero no se produce modificación alguna en el haber patrimonial, porque ya no hay "ingreso" en esta instancia.

Puede advertirse que en las ventas de riguroso contado el ingreso y la entrada en efectivo se producen casi al mismo tiempo. Sin embargo, aunque eso ocurra, lo que la Ley del Impuesto sobre la Renta considera gravable es el ingreso que obtiene el sujeto o contribuyente, no así la entrada de efectivo.

Recapitulando, el derecho de crédito -y, por lo tanto, la modificación en el haber patrimonial- se adquiere con independencia de cuándo se obtenga materialmente el cobro de la contraprestación respectiva a lo que el acreedor tenga derecho.

Consecuentemente, asiste la razón a la parte recurrente cuando señala que debe apreciarse que la mecánica del impuesto sobre la renta de las personas morales corresponde a un sistema de ingreso devengado y no a uno de flujo de efectivo.

Por ende, no es acertado señalar, como lo hacen la quejosa y el tribunal a quo, que la obligación de acumular ingresos aun cuando "no se obtengan" -debe entenderse, cuando no se reflejen en una entrada en efectivo- conlleva que la obligación se imponga sobre una capacidad económica ficticia o aparente, toda vez que el propio artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en una porción no reclamada por la quejosa) establece la obligación de acumular los ingresos en crédito, los cuales claramente se traducen en una afectación positiva al haber patrimonial de los causantes aunque no se reflejen inmediatamente en dinero en efectivo.

La sola generación del derecho de crédito impacta la esfera jurídica de los contribuyentes y no resulta relevante que cuenten o no con la entrada en efectivo, pues claramente se aprecia que el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los sujetos del impuesto deberán acumular la totalidad de los ingresos que obtengan en el ejercicio (incluyendo los ingresos en crédito) y no dichas entradas, con lo cual se pone de manifiesto que el sistema que impera en materia del impuesto sobre la renta de las personas morales, como lo señala la recurrente, es el de ingresos devengados.

En efecto, resulta pertinente resaltar que, conforme al artículo 31, fracción IV, de nuestra Ley Fundamental, el legislador ordinario está facultado para seleccionar el objeto del tributo, condicionado a que respete los principios de proporcionalidad y equidad en materia tributaria. Pues bien, dicho precepto constitucional no impone como requisito que los tributos recaigan exclusivamente en los ingresos en efectivo; luego, es obvio que constitucionalmente también se pueden gravar los ingresos en crédito y, por vía de consecuencia, entre otros, las cantidades que no han sido cobradas, por cuanto que son reflejo de capacidad contributiva, haciéndose hincapié en que no existe impedimento constitucional para que el legislador las grave.

En el caso a estudio resulta aplicable, en lo conducente, la tesis aislada sustentada por la integración anterior del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTÍCULO 12 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR BIENES, SERVICIOS Y CRÉDITOS, PUESTO QUE TOMA EN CUENTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO."(9)

En este contexto, se considera que la sola emisión de la factura o el envío de la mercancía acredita la realización de una operación que genera un derecho de crédito, siendo el caso que los ingresos en crédito representan un innegable acceso a una manifestación patrimonial positiva, sobre la cual el contribuyente tiene completo dominio, toda vez que el ingreso se reconoce cuando todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación ya se han actualizado y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión.

En efecto, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que se considerará obtenido el ingreso, para el caso de enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé el primero de los siguientes eventos: expedición del comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada; envío o entrega material del bien o cuando se preste el servicio; o bien, cuando se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

Como puede apreciarse, los supuestos contemplados por dicho numeral determinan como momentos en los que se entenderá obtenido el ingreso, aquellos en los que las circunstancias que condicionaban la existencia del derecho de crédito ya han tenido lugar, siendo razonablemente apreciable el monto de la contraprestación exigible.

De esta manera, se aprecia que también asiste la razón a la recurrente al precisar que la operación de compraventa ya se habría perfeccionado al momento de existir convenio entre las partes relativos a precio y cosa, siendo que la emisión de la factura correspondiente y el envío de la mercancía simplemente concretaron los efectos de dicha operación para efectos fiscales -con independencia de que la factura se hubiera podido cancelar o de que la mercancía, efectivamente enviada no hubiere llegado al destinatario-.

Consecuentemente, al hacerse valer que el ingreso no habría sido obtenido por la empresa quejosa, realmente se aduce que dicha empresa no contaría con recursos líquidos para cubrir el impuesto causado -al no haber percibido la cantidad correspondiente en efectivo-, mas ello no significa que su haber patrimonial no haya sido afectado, pues cuenta ya con un derecho de crédito, el cual es considerado como ingreso acumulable en los términos del propio artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -conforme a una porción normativa no reclamada por la quejosa-.

Adicionalmente, debe apreciarse que esta obligación a cargo de las personas morales, consistente en acumular el ingreso aun cuando éste no se hubiere percibido en efectivo, bienes o servicios, como regla general, también se traduce en un beneficio para dichos causantes, relativo a la posibilidad de efectuar las deducciones autorizadas, aun en el evento de que no se hubiere efectuado la erogación correspondiente.

Lo anterior encuentra sustento en la fracción IX del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve, misma que establece los casos limitativos en los que la deducción requiere necesariamente de la erogación del pago.(10)

En efecto, dicha disposición establece que la efectiva erogación es requisito indispensable para la deducción, limitando lo anterior a aquellos casos en los que el pago constituya un ingreso para la parte receptora, como acontece en el caso de pagos efectuados a determinadas personas físicas -las que perciban ingresos por honorarios, por arrendamiento, por actividades empresariales y por derechos de autor-, contribuyentes del régimen simplificado de las personas morales y cuando se trate de donativos.

A contrario sensu, las operaciones realizadas con contribuyentes que no sean contemplados en dicha enumeración, otorgan el derecho de efectuar la deducción correspondiente, aunque no se hubiera efectuado el pago respectivo.

En tal virtud, se aprecia que la impetrante de garantías se encuentra en posibilidad de determinar su capacidad contributiva atendiendo no sólo a sus derechos de crédito, en la medida en la que éstos impactan su haber patrimonial, sino también en relación con sus obligaciones de pago, independientemente de que se efectúe la erogación correspondiente.

En tal virtud, de nueva cuenta se aprecia que se encuentra plenamente justificado el mecanismo que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta para la determinación del momento en el que deben acumularse los ingresos en crédito, pues se basa en un principio de simetría fiscal, mismo que permite la deducción del gasto aun en los casos en los que éste no haya sido efectivamente erogado, siempre y cuando la contraprestación deba ser acumulada desde que se torna exigible, aunque no haya sido cubierta.

Con base en todas las consideraciones anteriores, se aprecia que el artículo 16, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor para mil novecientos noventa y nueve no viola la garantía de proporcionalidad tributaria pues, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal Colegiado, dicho numeral atiende a la auténtica capacidad contributiva del causante, determinada en base al valor monetario de los derechos de crédito que se incorporan a su patrimonio.

En lo que concierne a la mecánica de acumulación de ingresos para las personas morales en materia del impuesto sobre la renta, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se pronunció en términos semejantes -si bien referido al texto en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos-, al resolver el amparo en revisión 1056/2004, en sesión de fecha veintisiete de octubre de dos mil cuatro, bajo la ponencia del señor Ministro José Ramón Cossío Díaz, por unanimidad de cuatro votos.

2.2. Las consideraciones expuestas hasta el presente punto claramente acreditan que, como aduce la recurrente, la mecánica de acumulación de ingresos se rige por un sistema de ingresos devengados, siendo que dicha regla general, al atender a la capacidad contributiva de los causantes, no es inconstitucional.

Ahora bien, no se pasa por alto el hecho de que la empresa quejosa formuló su planteamiento en atención a la circunstancia particular en la que se ubica -por virtud de la cual, habiendo expedido la factura y enviado la mercancía, ésta fue robada, procediéndose a la cancelación de la referida factura- asimismo, esta Sala aprecia que la protección constitucional fue otorgada precisamente en atención a que los numerales reclamados no contemplaban una excepción que permitiera atender a dichas circunstancias especiales.

Sin embargo, debe apuntarse que la constitucionalidad de la regla general apuntada, avalada por esta Sala en el apartado que antecede, no puede admitir excepciones que se refieran a circunstancias particulares, tal y como se desarrolla a continuación.

El principio de proporcionalidad tributaria, en lo que concierne a la debida valoración de la capacidad contributiva, no es incompatible con las formulaciones legales que se inspiran en la normalidad de los fenómenos económicos. Al legislador se le debe exigir que los supuestos en los que fundamenta sus hipótesis sean aquellos que de ordinario estén asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia. Por el contrario, no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad y que, por lo tanto, incorpore inclusive las situaciones que ocasionalmente se aparten del curso normal de los acontecimientos.

El casuismo que satisfaría esta pretensión tendría de seguro efectos negativos en lo relativo a la eficiencia del sistema tributario. Tanto la densidad normativa y procedimental como su administración tienen un costo que, de extremarse, puede incluso sacrificar en una medida considerable el producto de lo recaudado.

Por consiguiente, puede concluirse que la armonización entre la justicia tributaria y la eficiencia del sistema se consigue a través de la formulación legal de los hechos imponibles que se apoye en supuestos verosímiles y razonables de la realidad social que, como tales, sean en abstracto demostrativos de capacidad económica o de riqueza, así ello pueda no acaecer en determinadas situaciones concretas e individuales y siempre que esto último no sea la representación inequívoca de una recurrencia social capaz de anular la generalidad de la inferencia legislativa.

En el presente caso, se aprecia que la formulación positiva de la mecánica de acumulación de ingresos -en lo que interesa, la obligación de acumular cuando se envíe la mercancía o se emita la factura- atiende a supuestos que efectivamente corresponden a momentos en los que se materializa una manifestación objetiva de la capacidad contributiva.

Por su parte, los argumentos que tienden a acreditar la inconstitucionalidad de la norma atendiendo a su omisión para contemplar supuestos de excepción a dicha formulación positiva de la mecánica de acumulación -consideraciones con base en las cuales se otorgó el amparo a la empresa quejosa- no debieron prosperar, pues se trata de circunstancias particulares que no deben trascender al analizarse la constitucionalidad de la norma.

En relación con los casos en los que un ingreso obtenido no llegara a traducirse en una entrada en efectivo, no se encuentra en la Constitución ninguna indicación precisa sobre la forma en que debe reconocerse el efecto fiscal de dicha circunstancia. Se trata de un extremo definitivamente dejado a la libre configuración normativa del legislador, sujeta desde luego al respeto de los principios materiales de justicia tributaria -misma que, como se ha precisado en el apartado que antecede, puede quedar subsumida en la mecánica general de acumulación de ingresos, sin que ello implique afectación a las garantías constitucionales del quejoso-.

En efecto, se trata de un método que permite atender a la capacidad contributiva de los causantes, independientemente de las circunstancias particulares de cada caso, no encontrando esta Sala una razón que justifique desechar el esquema ideado por el legislador, mismo que se revela adecuado para determinar la contribución que corresponde al contribuyente, de conformidad con la configuración de su haber patrimonial.

El instrumento legal correspondiente a la mecánica de acumulación -en específico, al momento en que ésta debe efectuarse- podría ser declarado inconstitucional, si se probare que es irrazonable o desproporcionado por estar edificado sobre presupuestos falsos en relación con la capacidad contributiva de los causantes.

Empero, el legislador se ha basado en un supuesto fáctico al cual normalmente se asocia una configuración del haber patrimonial: la emisión de facturas o el envío de mercancías son elementos susceptibles de observación empírica sobre parámetros objetivos, los cuales normalmente se traducen en la percepción de un ingreso en crédito, gravable para efectos del impuesto sobre la renta.

Es posible que en algunos casos la capacidad contributiva pudiera no corresponder al ingreso que corresponde a la mercancía enviada, a la factura emitida -en general, al derecho de crédito que puede ser exigido-, pero ello no desmiente la presunción sobre la que descansa el esquema legal general.

Para llegar a esta conclusión, esta Sala también ha tenido en consideración que la presunción legal en la que descansa el esquema de acumulación de ingresos, admite -como señala la recurrente- el reconocimiento de efectos fiscales derivados de las circunstancias particulares que describe la quejosa, tal y como acontece con la posibilidad de deducir las pérdidas derivadas de caso fortuito o fuerza mayor, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve.

Adicionalmente, debe tomarse en cuenta que las circunstancias especiales en las que dice ubicarse la quejosa son mucho más complejas de lo que describe y, por ende, no pueden ser el sustento de la declaratoria de inconstitucionalidad de una norma orientada bajo un criterio de generalidad.

En efecto, no sólo se trata de un caso en el que la quejosa efectivamente emitió la factura y envió la mercancía, habiendo sido robada la misma, a fin de proceder a la cancelación de la factura. Adicionalmente, debe considerarse que la compraventa pactada se rige en los términos del incoterm "CIP" ("carriage and insurance paid to"), motivo por el cual el vendedor quedaba conminado a entregar las mercaderías al transportista designado por él, debiendo pagar los costos del transporte necesario para llevar las mercaderías al destino convenido y, más importante aún, debía conseguir un seguro contra el riesgo -soportado por el comprador- correspondiente a la pérdida o daño de las mercaderías durante el transporte.

Como puede apreciarse, en condiciones ordinarias, el riesgo de pérdida del bien correspondería a la parte compradora; sin embargo, en el presente caso, la parte vendedora -la empresa quejosa- incumplió su obligación de contratar el seguro por la mercancía, motivo por el cual la determinación de a quién corresponde la pérdida del bien no puede definirse de manera absoluta. De la misma manera, debe reiterarse que no puede ser una circunstancia particular tan específica la que dé lugar a la inconstitucionalidad de la norma.

Lo anterior, igualmente encuentra sustento en las siguientes tesis aisladas y de jurisprudencia, de rubros: "PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, FALTA DE. DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES.",(11) "NORMAS GENERALES. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS EXPRESADOS EN CONTRA DE AQUÉLLAS SI SE HACE DEPENDER LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA SITUACIÓN PARTICULAR DEL SUJETO AL QUE SE LE APLICAN.",(12) "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA."(13) y "LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES Y NO DE LA SITUACIÓN PARTICULAR DEL SUJETO AL QUE SE LE APLICAN.",(14) mismas que resultan aplicables por analogía, al referirse a la calificación de los conceptos de violación, mientras que en el presente caso esta Sala efectúa el análisis de los agravios formulados por la recurrente en contra de la sentencia que concedió el amparo a la parte quejosa.

En todo caso, no debe pasarse por alto que, independientemente de a quién corresponda el riesgo por la pérdida del bien, no puede concluirse que la disposición tenga efectos que no reconozcan la capacidad contributiva de la quejosa, misma que en todo caso se encontraría en una de las siguientes dos circunstancias:

- En caso de que le correspondiera el riesgo por pérdida del bien contaría con una deducción en los términos del artículo 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, dada la pérdida del bien por caso fortuito o fuerza mayor;

- Por el contrario, en caso de que la pérdida del bien correspondiera a la parte compradora, entonces la quejosa contaría con un derecho de crédito que podría exigirle a fin de cobrar el precio.

En cualquiera de dichos escenarios, la quejosa se encontraría obligada a acumular el ingreso correspondiente a la venta, a pesar de la pérdida del bien y con independencia de la determinación relativa a quién asume dicho riesgo.

De la misma manera, la mera cancelación de la factura no acredita que la compraventa no se hubiere realizado, pues -como aduce la recurrente-, la factura no es más que el documento en el que se concreta la operación efectuada, y su cancelación no implica la rescisión del contrato ni la restitución de contraprestaciones.

Finalmente, también es cierto lo afirmado por la recurrente en el sentido de que las disposiciones aplicables de la Ley Aduanera no obligan a expedir una factura comercial, pues el valor para efecto de las contribuciones al comercio exterior pueden determinarse atendiendo a la factura, o bien, "a cualquier otro documento comercial", tal y como se desprende del artículo 79 de la Ley Aduanera.

En tales condiciones, los agravios formulados por la autoridad recurrente resultan, como se anticipaba, fundados y suficientes para revocar la protección constitucional otorgada a la quejosa por el tribunal a quo.

SÉPTIMO. Estudio de los agravios de la recurrente adherente. Los agravios planteados en el recurso de revisión adhesiva interpuesto por la parte quejosa devienen inoperantes. Ello, en atención a las siguientes razones.

De la síntesis efectuada del recurso en cuestión puede apreciarse que la totalidad de los argumentos esgrimidos se encuentran encaminados a combatir los razonamientos vertidos por la autoridad tercero perjudicada en el recurso de revisión principal, y no a reforzar los argumentos del a quo, relativos a la concesión del amparo.

En efecto, lo enderezado en la revisión adhesiva interpuesta por la quejosa, no tiende a mejorar o clarificar los argumentos del a quo, sino a controvertir los razonamientos de la autoridad, los cuales estima, por un lado, inoportunos -en razón de que no habrían sido formulados en el juicio natural, sino hasta la revisión, variando así la litis- y, por otro, infundados -pues alega que no es cierto que haya consentido los numerales impugnados-.

No debe pasarse por alto que el objeto de la revisión principal es que se resuelva sobre las consideraciones que perjudican a la recurrente, no de aquellas que le causen beneficio, mientras que los agravios propuestos al adherirse a la revisión solamente pueden estar en relación a las consideraciones que favorecen a quien se adhiere y no puede introducir a la litis de segunda instancia agravios ajenos a lo argumentado por el a quo, como acontece en la especie.

La dependencia de la revisión adhesiva al destino procesal de la principal lleva a determinar que su naturaleza jurídica no es la de un medio de impugnación directo en contra de los argumentos de la autoridad tercero perjudicada, pues el órgano revisor está obligado a estudiar, en primer lugar, los agravios de quien interpuso el recurso de revisión, sin que deba ocuparse de cuestiones que no guardan relación con el punto resolutivo que fue motivo de impugnación en la revisión.

Solamente cuando los agravios formulados por la recurrente sean fundados, debe pronunciarse sobre los agravios expuestos por quien se adhirió al recurso. De ahí que la adhesión al recurso no es un recurso per se, sino un medio procesal que garantiza a quien obtuvo sentencia favorable, la posibilidad de mejorar y reforzar las consideraciones que condujeron al punto resolutivo que le benefició, porque proporciona al tribunal revisor, como materia de estudio en la segunda instancia, nuevos elementos que permitan confirmar la sentencia en la parte impugnada a través del recurso de revisión.

Por consiguiente, la adhesión a la revisión en realidad si bien debe tender a que se confirme la sentencia en la parte que le beneficia, no puede extenderse a impugnar los argumentos de la autoridad responsable, en razón de que no puede ser materia autónoma de la revisión a la cual se adhirió.