AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 406/2001. PROMOTORA VILLAVERA, S.A. DE C.V.

"MULTAS. LAS HIPÓTESIS PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIONES I Y II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE SEÑALAN DIVERSOS MONTOS DE SANCIÓN, ATENDIENDO A LA DIFERENTE FECHA DE PAGO DE CONTRIBUCIONES OMITIDAS, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE EQUIDAD. Del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación se desprende, de acuerdo con su fracción I, que si el infractor paga las contribuciones omitidas antes de que se le notifique la resolución que determine el crédito fiscal respectivo, se hace acreedor a una multa equivalente sólo al 50% de aquéllas, pero si no lo hace así, se ubica en el parámetro de aplicación del supuesto de la fracción II, que prevé una sanción de mayor entidad, pues la mínima que se le aplicará será la equivalente al 70% de las contribuciones omitidas. Esos diferentes montos de sanción cuya aplicación parte del mismo supuesto de omitir el pago de contribuciones, no deben apreciarse en forma aislada para arribar a la conclusión de que se sanciona al mismo infractor con diversas multas, dado que siendo el elemento común que la omisión en el pago de contribuciones sea descubierta por las autoridades fiscales, es patente que lo que se pretende sancionar es la resistencia a no pagar, que obliga a intervenir a la autoridad fiscal, resistencia que refleja mayor o menor mala fe por parte del infractor. Sobre tales premisas es fácil comprender la diferencia existente entre las mencionadas disposiciones con relación al quántum de la multa, atendiendo al momento en que se pagan las contribuciones omitidas, pues es claro que refleja singular mala fe el infractor que dándose cuenta de la violación, con lo cual ya tiene conciencia de que está obligado a pagar, se abstiene de hacerlo, esperando que no se le descubra, colocándose entonces en la hipótesis de la fracción II; mientras que el que se ubica en el supuesto de la fracción I, advirtiendo la infracción, voluntariamente se adelanta en el pago de la contribución, actuando en función del propósito concientizador de la norma, que es el pago voluntario de contribuciones. Ese trato diferente tiene otra justificación en que el pago espontáneo ahorra o economiza labores y elementos al fisco, ya que con menor esfuerzo obtiene el monto de las contribuciones omitidas. Por consiguiente, lo dispuesto en el artículo 76, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación, no resulta violatorio de la garantía de equidad, pues lo que hace es tratar a los iguales en forma igual, y a los desiguales en forma desigual, atendiendo a su resistencia y mala fe en relación con el pago de contribuciones." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VIII, diciembre de 1998, tesis P. CII/98, página 252).

En relación con el agravio sintetizado en el inciso g), por principio conviene precisar que la garantía de previa audiencia tiene por objeto que antes de la emisión de un acto privativo el gobernado que vaya a sufrir el menoscabo en su esfera jurídica sea escuchado, con el fin de que desarrolle plenamente sus defensas, para lo cual resulta necesario que conozca cuáles son las hipótesis jurídicas y los argumentos que sustentan el referido acto, en la medida en que le permitan tener la posibilidad tanto de desvirtuar las circunstancias de hecho que a juicio de la autoridad provocan la emisión del acto respectivo, como los razonamientos jurídicos con base en los cuales se dictará el correspondiente acto de autoridad.

Si bien generalmente la referida audiencia debe otorgarse antes de la emisión del acto privativo, tratándose del cobro de créditos fiscales de carácter tributario, es decir, los derivados de la omisión en el pago de alguna contribución, la jurisprudencia de este Alto Tribunal ha reconocido que el derecho fundamental en comento puede conferirse a los gobernados con posterioridad al dictado de la resolución que priva a éstos de parte de su patrimonio. Al respecto resultan relevantes las tesis jurisprudencial y aislada cuyos rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:

"AUDIENCIA, GARANTÍA DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA. Teniendo un gravamen el carácter de impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia establecida en el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos" (Séptima Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Volumen 66, Primera Parte, página 77).

"GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA, EXCEPCIONES A LA, EN MATERIA FISCAL. No puede exigirse el establecimiento de una audiencia previa en beneficio de los afectados y en relación con la fijación de un impuesto, toda vez que esa fijación, para cumplir con los fines de la tributación, debe ser establecida unilateralmente por el Estado, e inmediatamente ejecutiva, ya que sería sumamente grave que fuese necesario llamar a los particulares afectados, para que objetaran previamente la determinación de un impuesto, lo que paralizaría los servicios correspondientes, y, por el contrario, cuando se trata de contribuciones, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la fijación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las propias autoridades el monto y el cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho de combatir la fijación del impuesto, una vez que ha sido determinado por las autoridades fiscales, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos. Si bien es verdad que el Poder Legislativo está obligado, según el artículo 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se encuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el régimen establecido por el Código Fiscal de la Federación. En efecto, como el fisco se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales, que si bien pueden ser sometidos a una revisión posterior a solicitud de los afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por falta de los elementos económicos necesarios para su subsistencia. Por tanto, en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas." (Séptima Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Volumen 44, Primera Parte, página 29).

Ahora bien, en el caso concreto, resulta inconcuso que el crédito fiscal que deriva de la imposición de una multa en términos del artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en tanto deriva de la omisión en el pago de una contribución, constituye, al tenor del artículo 2o., párrafo último, del propio ordenamiento, un accesorio del tributo respectivo, por lo que participa de su naturaleza, tornándose en un crédito fiscal tributario, de ahí que el derecho de audiencia del sujeto sancionado puede respetarse con posterioridad a la emisión de la respectiva resolución sancionatoria. El último precepto referido dispone:

"Artículo 2o. ... Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización a que se refiere el séptimo párrafo del artículo 21 de este código son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas. Siempre que en este código se haga referencia únicamente a contribuciones no se entenderán incluidos los accesorios, con excepción de lo dispuesto en el artículo 1o."

En tal virtud, debe estimarse que la oportunidad que otorga el legislador al gobernado que sea sancionado en términos del artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, para impugnar la resolución respectiva, tanto en la parte en que se refiera a la existencia de la conducta infractora, como a la individualización de la sanción aplicable, mediante el recurso de revocación en sede administrativa, en términos de los artículos 116 y 117 del citado código tributario, o mediante el juicio contencioso administrativo, al tenor de lo previsto en el título sexto del propio ordenamiento, son suficientes para que aquél cumpla con la garantía de audiencia tutelada en el artículo 14, párrafo segundo, constitucional.

En ese contexto, atendiendo a uno de los planteamientos específicos del recurrente, cabe señalar que si bien es verdad que no es necesario que al imponerse el monto mínimo de la multa prevista en el referido artículo 76, fracción II, la autoridad administrativa exprese las circunstancias de hecho que tomó en cuenta; sin embargo, tal circunstancia no conlleva una violación a la garantía de audiencia, dado que si bien el quejoso está imposibilitado para conocer la valoración que sustenta la imposición del mínimo de la sanción pecuniaria aplicable, debe tomarse en cuenta que al encontrarse acreditada la conducta infractora y asistir al sancionado la posibilidad de controvertir la resolución en la que se determinó la existencia de ésta, con ello se respeta su garantía de audiencia, ya que al tratarse de la imposición del referido monto mínimo, resulta innecesario que se le permita controvertir la valoración correspondiente, pues con independencia de lo correcto o incorrecto de ésta, lo cierto es que la afectación al patrimonio del gobernado no podría disminuirse.

En tal virtud, debe concluirse que a los gobernados que sean sancionados con el monto mínimo de una sanción pecuniaria no les asiste el derecho de controvertir la valoración que llevó a cabo la autoridad para individualizar la multa, pues una vez acreditada la comisión de la respectiva conducta infractora, se hacen merecedores de la correspondiente sanción pecuniaria, cuando menos en el monto equivalente al mínimo legal, por lo que si dentro de su esfera jurídica no les asiste el derecho a ser sancionados con una multa inferior, la valoración correspondiente, en sí misma considerada, no priva a los gobernados de prerrogativa alguna, pues en todo caso, la privación provendrá de la propia resolución, en la medida en que concluye sobre la existencia de la conducta infractora.

CUARTO. Por último, cabe señalar que resultan sustancialmente fundados los agravios en que se plantea la inconstitucionalidad del artículo 77, fracción I, inciso c), del Código Fiscal de la Federación, en virtud de como bien lo menciona la solicitante de amparo, la sanción o agravante en cantidad del 50% que prevé dicho numeral, ninguna relación tiene con la cuantía de la multa impuesta, puesto que tal sanción se calcula en relación con las contribuciones omitidas.

El texto del artículo 77, fracción I, inciso c), del Código Fiscal de la Federación, es el siguiente:

"Artículo 77. En los casos a que se refiere el artículo 76 de este código, las multas se aumentarán o disminuirán conforme a las siguientes reglas: I. Se aumentarán: ... c) En una cantidad igual al 50% del importe de las contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas, cuando se incurra en la agravante a que se refiere la fracción III del artículo 75 de este código."