AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1492/2012. 20 DE JUNIO DE 2012. CINCO VOTOS. PONENTE: MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS. SECRETARIO: FAUSTO GORBEA ORTIZ.

Es así, porque el Tribunal Colegiado no desestimó los planteamientos de constitucionalidad vertidos en contra del artículo 31, primer párrafo, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por la razón que refiere la revisionista en sus agravios, consistente en que los conceptos de violación relativos eran inoperantes, toda vez que "no se cumplía con los requisitos de los agravios (sic)"

Ciertamente, de la lectura del fallo que se revisa se pone de manifiesto que la inoperancia de tales conceptos de violación derivó de las siguientes consideraciones:

1. La quejosa refiere que el artículo 31 impugnado es inequitativo, porque establece mayores requisitos para la procedencia de las deducciones tratándose de contribuyentes que hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil nuevos pesos en el ejercicio inmediato anterior, respecto de quienes no hubieran obtenido dicho ingreso, a pesar de ser sujetos pasivos de ese mismo impuesto.

2. Sin embargo, la porción normativa cuestionada no establece la distinción que le imputa la quejosa, motivo por el cual resulta ineficaz el concepto de violación, al atribuir a la norma aspectos que no contiene.

3. La fracción III del artículo 31 de que se trata en ningún momento hace mención a la categoría de contribuyentes que refiere la quejosa, esto es, a contribuyentes que hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil nuevos pesos (sic) en el ejercicio inmediato anterior, pues lo que establece es que las deducciones deben estar amparadas con documentación que reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien las expida, así como de quién adquirió el bien de que se trate o recibió el servicio y que los pagos cuyo monto exceda de ********** se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado.

4. Así, según el precepto impugnado, la obligación de efectuar el pago de las deducciones mediante cheque nominativo (supuesto en el que se ubica la quejosa) está condicionada al monto de la operación respectiva, no así a que el contribuyente haya obtenido ingresos acumulables superiores a una cierta cantidad en el ejercicio inmediato anterior.

5. La quejosa al referirse a una categoría de contribuyentes no prevista en la norma impugnada, imposibilita emprender el estudio de inconstitucionalidad de ley que propone, pues no es posible establecer un juicio de equidad o inequidad tributaria atendiendo a una clasificación de contribuyentes que el legislador no creó o que si existió, fue derogada.

6. No puede, ni es recomendable realizar el examen de constitucionalidad de una ley a partir de aspectos o situaciones que el legislador no creó en ella, de lo contrario, existiría la posibilidad de anular un acto legislativo por elementos ajenos al mismo, lo que no es correcto jurídicamente.

7. Así, el concepto de violación es inoperante por hacer depender el vicio de inconstitucionalidad que propone (principio de equidad tributaria) en la existencia de una categoría de contribuyentes que no está prevista en la ley impugnada.

8. No pasa inadvertido que la clasificación de contribuyentes a que hace referencia la quejosa estuvo contemplada en el artículo 136, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformada el veintiocho de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, pero abrogada el primero de enero de dos mil dos.

9. Aunque dicho numeral se refería a los requisitos de las deducciones y exigía efectuar los pagos en efectivo mediante cheque nominativo del contribuyente cuando el monto excediera de cierto importe; lo cierto es que durante su vigencia limitó tal supuesto a los contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido ingresos acumulables superiores a cuatrocientos mil pesos, siendo esta última hipótesis de la que se duele la quejosa y que, como se precisó, no está prevista en el artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil tres.

10. No siendo posible emprender el análisis de constitucionalidad que propone la quejosa relativo al principio de equidad, pues aunque dichos preceptos guardan cierta semejanza, tal principio constitucional debe analizarse atendiendo al ámbito temporal de validez de las normas tributarias, es decir, a la vigencia de los preceptos que regulan un impuesto y sus condiciones de pago, pues de otro modo, no podría considerarse que los sujetos del impuesto están sometidos a un tratamiento distinto, sino únicamente que la hipótesis en que se ubican tenía atribuida una consecuencia y luego otra, lo cual puede justificarse, entre otras causas, por el cambio de la situación económica y social del país o el estímulo de una rama industrial, comercial o cultural.

11. Cabe señalar que contrario a lo aseverado por la quejosa, no existe jurisprudencia del Alto Tribunal que haya declarado inconstitucional el precepto impugnado en la porción normativa aplicada a la quejosa, es decir, en la exigencia de efectuar el pago de las deducciones mediante cheque nominativo del contribuyente, cuando el monto de la operación exceda de dos mil pesos, por lo que no es dable acudir a la figura de la suplencia de la queja prevista en el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo.

Pues bien, las consideraciones previamente sintetizadas dan sustento a la calificativa de inoperancia que el Tribunal Colegiado otorgó a los conceptos de violación enderezados para controvertir la constitucionalidad del artículo 31, primer párrafo, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; consideraciones totalmente distintas y ajenas a las que la empresa recurrente indicó en su escrito de expresión de agravios, al señalar que tal inoperancia obedeció a que el Tribunal Colegiado determinó que esos conceptos de violación "no cumplían con los requisitos de los agravios (sic)".

Y desde esa óptica es que resultan infundados los agravios que nos ocupan, en tanto se insiste, es desacertado el señalamiento que realiza la empresa recurrente en el sentido de que el Tribunal Colegiado calificó de inoperantes sus conceptos de violación, porque "no cumplían con los requisitos de los agravios (sic)".

Por otra parte, debe decirse que de la lectura íntegra del escrito de expresión de agravios no se advierte la existencia de alguno que, en todo caso, atacara o controvirtiera las reseñadas consideraciones de la sentencia recurrida, mismas que, ante la falta de impugnación, se entienden consentidas; y por tal motivo deben seguir rigiendo en el sentido del fallo materia de la revisión.

En el denominado AGRAVIO SEGUNDO (fojas 20 a la 27 del toca de revisión) la empresa recurrente refiere que el Tribunal Colegiado realizó una incorrecta apreciación de los artículos 82, fracción II, inciso e), y 76, ambos del Código Fiscal de la Federación, porque son violatorios del artículo 22 constitucional, pues prevén la imposición de multas excesivas.

Aduce la parte recurrente que los artículos cuya inconstitucionalidad reclama prevén la imposición de multas que resultan excesivas y asegura que de manera incorrecta, el Tribunal Colegiado concluyó que por el hecho de que en los mencionados artículos se contemple la imposición de multas que oscilan entre un monto mínimo y uno máximo, los artículos no resultan inconstitucionales, pues esto permite a la autoridad fiscal fijar los límites dentro de los cuales podrá aplicar la sanción a imponer; sin embargo, asegura el recurrente, el tribunal pierde de vista que esos límites no permiten que se tome en consideración la situación económica del particular infractor, el evitar prácticas establecidas, la gravedad o levedad de la infracción, porque en el numeral que se tilda de inconstitucional no hay una parte en donde se determine que procede individualizar la sanción.

En este mismo sentido, la empresa revisionista dice que es equivocado el criterio del Tribunal Colegiado, en virtud de que las normas impugnadas se encuentran ausentes (sic) de precisar los elementos que permitan individualizar la multa o sanción, pues no basta con que contengan un mínimo y un máximo, debido a las facultades expresas de las autoridades administrativas que implica que sólo pueden realizar lo que la ley les autoriza.

Agrega la recurrente que una disposición legal establece una multa excesiva, si estipula una multa fija, esto es, que no le permita tomar en cuenta los elementos ya señalados, sobre todo la situación económica del particular, la gravedad o levedad de la infracción, las condiciones particulares; requisitos con los cuales incumplen las normas impugnadas.

Los anteriores argumentos son infundados, pues como bien lo señaló el Tribunal Colegiado, es precisamente por el hecho de que en los artículos que se tildan de inconstitucionales se establece un mínimo y un máximo para la imposición de las multas ahí previstas; que los artículos no son contrarios a lo dispuesto en el artículo 22 constitucional.

En efecto, el hecho de que se encuentren previstos límites para la imposición de la sanción, obliga a la autoridad sancionadora, en primer lugar, a sancionar dentro de esos límites y, al mismo tiempo, a razonar su arbitrio a la hora de fijar la multa en cada caso concreto; es decir, la autoridad puede actuar dentro de esos límites (mínimo y máximo) pero siempre tendrá la obligación de fundar y motivar su determinación, lo que sólo puede hacer atendiendo a las peculiaridades de cada infractor en cada caso concreto.

En las relatadas condiciones, no es necesario que se prevea dentro del texto de cada artículo en el que se establece una infracción, la forma en que ésta debe cuantificarse ni, mucho menos, que se precise que para establecerla es necesario que se atienda a todos y cada uno de los elementos a los que alude el recurrente, tales como: la gravedad de la falta, las condiciones económicas del infractor, factores de reincidencia, etcétera, pues en caso de que no se atendiera a dichos factores, la multa sería ilegal pero de ninguna manera sería inconstitucional el o los artículos en el que se encuentra prevista por ese hecho.

Por ende, se concluye que es infundado el concepto de agravio que se analiza pues, se reitera, contrario a lo que aduce el recurrente, los artículos que reclama no sólo no impiden la individualización de la sanción, sino que la hace indispensable siempre que se opte por una sanción mayor a la mínima prevista, pues el arbitrio de la autoridad debe ser razonado y equitativo, lo que sólo se logra atendiendo a las peculiaridades de cada caso concreto.

Lo antes considerado encuentra apoyo en la jurisprudencia número P./J. 102/99 emitida por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 31 del Tomo X, noviembre de 1999, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, número de registro de IUS 192858, que establece:

"MULTAS. LAS LEYES QUE LAS ESTABLECEN EN PORCENTAJES DETERMINADOS ENTRE UN MÍNIMO Y UN MÁXIMO, NO SON INCONSTITUCIONALES. Esta Suprema Corte ha establecido, en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/95, que las leyes que prevén multas fijas resultan inconstitucionales por cuanto al aplicarse a todos por igual de manera invariable e inflexible, propician excesos autoritarios y tratamiento desproporcionado a los particulares; sin embargo, no pueden considerarse fijas las multas establecidas por el legislador en porcentajes determinados entre un mínimo y un máximo, porque con base en ese parámetro, la autoridad se encuentra facultada para individualizar las sanciones de conformidad con la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la levedad o la gravedad del hecho infractor."

Similares consideraciones fueron plasmadas por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los amparos directos en revisión **********, **********, ********** y **********.

Por otra parte, en el denominado TERCER AGRAVIO (fojas 28 a la 39 del toca de revisión) la recurrente alega que el Tribunal Colegiado realizó un incorrecto análisis de los artículos 82, fracción II, inciso e), y 76, ambos del Código Fiscal de la Federación, toda vez que sí son contrarios al numeral 14 constitucional, el cual establece que previamente a la sanción prevista en los numerales combatidos, debe otorgarse al particular la posibilidad de defensa previa, a efecto de demostrar y ser oído ante la autoridad administrativa, previamente a la afectación en sus intereses jurídicos y no posterior a la imposición de una sanción, pues la garantía de audiencia debe ser previa y rige para todo tipo de procedimiento, incluyendo la materia fiscal.

Agrega que en el caso de las sanciones como son las que no versan (sic) de contribuciones, sino que se trata de simples obligaciones formales, la garantía de audiencia debe ser previa, lo cual al no suceder implica que se trastoque dicha garantía. Además, la sanción de que se trata es una sanción formal, esto es, que no tiene relación con las multas de fondo, o el incumplimiento de las obligaciones de pago de contribuciones, motivo por el cual debe respetarse la garantía de audiencia previa, de lo contrario se deja en estado de indefensión al gobernado. La multa establecida en el referido numeral no deriva de la falta de pago de alguna contribución, por lo que carece de naturaleza tributaria, pues se trata de una sanción administrativa y no fiscal, al ser una infracción de sanciones formales. En tal virtud, es procedente declarar la inconstitucionalidad de los artículos 82, fracción II, inciso e), y 76, ambos del Código Fiscal de la Federación, toda vez que son contrarios al numeral 14 constitucional.

Esos argumentos son inoperantes, pues como lo expuso el Tribunal Colegiado en su sentencia (fojas 345 y 346 del cuaderno de amparo), existe criterio de jurisprudencia de la Primera Sala de este Alto Tribunal que resuelve el planteamiento de inconstitucionalidad vertido por la parte quejosa ahora recurrente.