AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 5394/2021

1. El treinta de junio de dos mil dieciséis, la Administración de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes “4”, resolvió el recurso de revocación *********, en el sentido de confirmar la diversa resolución contenida en el oficio ********* de diecinueve de octubre de dos mil quince, por la cual la Administración de Fiscalización Internacional “4”, determinó a cargo de la quejosa un crédito fiscal por concepto de impuesto sobre la renta, en cantidad de $********* (*********), por el impuesto omitido, su actualización, recargos y multa, correspondiente al periodo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.
2. Juicio contencioso administrativo. Inconforme con lo anterior, Cuauhtémoc Moctezuma Holding, Sociedad Anónima de Capital Variable (antes Femsa Cerveza, Sociedad Anónima de Capital Variable), promovió juicio contencioso administrativo, el cual quedó radicado ante la Décimo Primera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, bajo el número de expediente ********* y resuelto mediante sentencia de cuatro de agosto de dos mil veinte, en la que determinó reconocer la validez de las resoluciones precisadas en el párrafo que antecede.
3. Juicio de amparo directo. Inconforme con dicho fallo, por escrito presentado el veinticinco de septiembre de dos mil veinte ante la Oficialía de Partes de las Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Cuauhtémoc Moctezuma Holding, Sociedad Anónima de Capital Variable (antes Femsa Cerveza, Sociedad Anónima de Capital Variable) solicitó el amparo y protección de la justicia federal.
4. La quejosa señaló como garantías violadas en su perjuicio las contenidas en los artículos 1, 14, 16, 17, 31, fracción IV y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
5. Mediante proveído de catorce de octubre dos mil veinte, el Vigésimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito admitió a trámite la demanda quedando registrada con el número D.A. *********, teniendo con el carácter de terceros interesados a la Administración de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes “4”; a la Administración de Fiscalización Internacional “4”; al Jefe del Servicio de Administración Tributaria; y al Secretario de Hacienda y Crédito Público.
6. Sentencia del Tribunal Colegiado. Seguidos los trámites de ley, el veinticuatro de septiembre de dos mil veintiuno, el Tribunal Colegiado dictó sentencia en la que determinó conceder el amparo a la quejosa en contra de la sentencia dictada en el juicio de nulidad *********, para el efecto de que la Sala responsable dejara insubsistente la sentencia reclamada y emitiera otra en la que estudiara los argumentos que omitió, resolviendo la litis con libertad de jurisdicción.
7. Recurso de revisión. Inconforme con esa resolución, el veintiocho de octubre de dos mil veintiuno, Cuauhtémoc Moctezuma Holding, Sociedad Anónima de Capital Variable (antes Femsa Cerveza, Sociedad Anónima de Capital Variable) interpuso recurso de revisión, mismo que fue remitido por el Vigésimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito el veintidós de noviembre siguiente a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.
8. Trámite ante esta Suprema Corte. Recibidos los autos en este Alto Tribunal, el entonces Ministro Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por acuerdo de veintinueve de noviembre de dos mil veintiuno, admitió el recurso de revisión, registrándolo con el número 5394/2021 , turnó los autos para su estudio y elaboración del proyecto de resolución al Ministro Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y ordenó enviar los autos a la Sala a la que se encuentra adscrito a fin de que su Presidente dictara el acuerdo de radicación correspondiente; finalmente, ordenó notificar a las partes dicho proveído.
9. Mediante acuerdo de veinticuatro de febrero de dos mil veintidós, esta Primera Sala se avocó al conocimiento del recurso de revisión y se ordenó enviar los autos a la Ponencia del Ministro Gutiérrez Ortiz Mena, para la elaboración del proyecto de resolución.
10. El veintitrés de febrero de dos mil veintidós fue recibido vía buzón judicial en la Oficina de certificación Judicial y Correspondencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación el escrito de revisión adhesiva interpuesto por el Secretario de Hacienda y Crédito Público, mismo que se tuvo por interpuesto mediante acuerdo de veintiocho de febrero siguiente.
11. COMPETENCIA
12. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de este recurso de revisión en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción II y 96 de la Ley de Amparo; y 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como en los puntos primero y tercero del Acuerdo General Plenario 1/2023 publicado en el Diario Oficial de la Federación el tres de febrero de dos mil veintitrés; toda vez que el recurso fue interpuesto en contra de una sentencia pronunciada en amparo directo, dictada por un Tribunal Colegiado de Circuito en un juicio de amparo directo (*********).
13. OPORTUNIDAD
14. De las constancias de autos se advierte que la sentencia recurrida le fue notificada personalmente a la quejosa el miércoles trece de octubre de dos mil veintiuno, notificación que surtió efectos al día hábil siguiente, es decir, el jueves catorce de octubre de dicho año.
15. Por tanto, el plazo de diez días para impugnarla transcurrió del viernes quince al jueves veintiocho de octubre de dos mil veintiuno, descontándose los días dieciséis, diecisiete, veintitrés y veinticuatro de octubre de la misma anualidad, al haber sido inhábiles de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19, 22 y 31, fracción II de la Ley de Amparo, y 143 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.
16. Ahora bien, de las constancias que obran en autos se advierte que el recurso de revisión fue presentado el veintiocho de octubre de dos mil veintiuno, ante la Oficialía de Partes Común Edificio Prisma que presta servicio al Vigésimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, fecha de presentación que el órgano jurisdiccional hizo constar mediante oficio ********* en el que se dictó el acuerdo de veintidós de marzo de dos mil veintitrés, por tanto se colige que el recurso se interpuso dentro del plazo legal.
17. Igualmente, el recurso de revisión adhesiva fue interpuesto en tiempo y forma, pues de las constancias de autos se advierte que la admisión del recurso de revisión fue notificada a la autoridad tercera interesada el veinticinco de febrero de dos mil veintidós , surtiendo efectos el mismo día, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 31, fracción I de la Ley de Amparo vigente, por lo que el plazo de cinco días que señala el artículo 82 de la Ley de Amparo vigente empezó a correr el veintiocho de febrero y concluyó el cuatro de marzo del mismo año, de conformidad con los artículos 19 de la Ley de Amparo y 143 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.
18. Por tanto, si el recurso de revisión adhesiva se recibió vía buzón judicial de la Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación el veintitrés de febrero de dos mil veintidós, es evidente que se interpuso dentro del plazo legal.
19. LEGITIMACIÓN
20. El C. ********** está legitimado para interponer el presente recurso de revisión en su carácter de representante legal de la quejosa Cuauhtémoc Moctezuma Holding, Sociedad Anónima de Capital Variable (antes Femsa Cerveza, Sociedad Anónima de Capital Variable), de conformidad con el artículo 10 de la Ley de Amparo, y en virtud de que en la sentencia de veinticuatro de septiembre de dos mil veintiuno, el Tribunal Colegiado reconoció legitimación a la parte quejosa:

• “CUARTO. Legitimación. La parte que promueve el presente juicio se encuentra legitimada para hacerlo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley de Amparo, toda vez que se trata de CUAUHTÉMOC MOCTEZUMA HOLDING, sociedad anónima de capital variable (antes FEMSA CERVEZA, sociedad anónima de capital variable) actora en el juicio de origen, quien acude al juicio de amparo por conducto de su apoderado legal **********”.

1. Por su parte, el Secretario de Hacienda y Crédito Público está legitimado para presentar la revisión adhesiva, ya que en el juicio de amparo se le reconoció el carácter de tercero interesado de conformidad con lo previsto por el artículo 5, fracción III, de la Ley de Amparo. Adicionalmente, existe legitimación en el presente recurso, en virtud de que se combate la sentencia de amparo directo (*********).
2. ELEMENTOS NECESARIOS PARA RESOLVER
3. A fin de verificar la procedencia y, de ser el caso, delimitar la problemática jurídica del presente recurso de revisión, conviene resumir los conceptos de violación que hizo valer la quejosa en el amparo, las consideraciones de la sentencia recurrida, así como los agravios del recurso de revisión principal y su adhesiva.
4. Demanda de amparo. En lo que interesa para la resolución del asunto, la quejosa argumentó medularmente lo siguiente:

DÉCIMO SEGUNDO. El artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2004 y 2008 vulneran el principio de proporcionalidad tributaria, puesto que limita los gastos diferidos, como inversiones, a aquellos activos intangibles que adquieren los contribuyentes que se dedican a la comercialización o fabricación de productos, excluyendo los intangibles que no están relacionados con la fabricación y comercialización de productos pero que también inciden en la generación de ingresos que son gravados por el impuestos sobre la renta como lo son los derechos de propiedad intelectual consistente entre otros, en marcas, avisos y nombres comerciales.

Esto es, la norma impugnada deja de reconocer como deducción la erogación efectuada por contribuyentes que no se dedican a la fabricación de productos pero que cuentan con inversiones que califican como activos intangibles que permiten usar, disfrutar o explotar un bien; siendo que las erogaciones efectuadas por activos intangibles constituyen una deducción estructural para los contribuyentes que requieren de dichos activos para la consecución de su objeto social, pero que no se dedican a la fabricación de productos, ya que las inversiones son deducciones que el legislador debe reconocer para atender a la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes.

Conforme a la interpretación de la quejosa la norma determina que los activos intangibles califican como gastos diferidos cuando los mismos estén representados por bienes o derechos que indistintamente permitan reducir costos de operación o mejorar la calidad o aceptación de un producto, sin limitar que los contribuyentes titulares de dichos activos se deban dedicar a la fabricación de productos y/o se trata de activos que permita usar, disfrutar o explotar bienes. Lo cual permite que los contribuyentes que no se dedican a la fabricación o comercialización de productos, ni tampoco a la explotación de bienes del dominio público o a la prestación de servicios públicos concesionados, puedan deducir las inversiones consistentes en activos intangibles que le resulten estrictamente indispensables y que permiten la generación de ingresos gravados por la Ley.

DÉCIMO TERCERO. Aduce que el artículo 38 de la Ley impugnada, vulnera el principio de equidad tributaria, al limitar los gastos diferidos únicamente a los activos tangibles que adquieren los contribuyentes que se dedican a la comercialización o fabricación de productos, excluyendo sin justificación objetiva y constitucionalmente válida los activos intangibles de los contribuyentes que no se dedican a la fabricación o comercialización de productos pero que resultan igualmente estrictamente indispensables y generan ingresos que son gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Conforme a la interpretación de la autoridad demandada, la norma impugnada impone un trato diferenciado a la luz de las inversiones consistentes en gastos diferidos entre los contribuyentes que cuentan con activos intangibles que se dedican a la fabricación o comercialización de productos y los contribuyentes que no se dedican a ello, no obstante que estos también requieren invertir en estos activos para efecto de cumplir su objeto social y generar ingresos. Siendo que ambos tipos de contribuyentes se encuentran en igualdad de circunstancias frente al objeto del impuesto, variando únicamente a lo que se dedican, sin que dicho trato diferenciado obedezca a una causa objetiva y válida que sea constitucionalmente imparcial ni que resulte apta para la consecución del objetivo legislativo.

DÉCIMO CUARTO. Precisa que la norma impugnada aplicada en la sentencia recurrida, vulnera el derecho de seguridad jurídica y legalidad tributaria, ya que conforme a la interpretación de la Sala responsable, los contribuyentes que no se dedican a la fabricación o comercialización de productos, ni a la explotación de bienes del dominio público o a la prestación de servicios públicos concesionados, no pueden deducir las inversiones en activos intangibles que les resultan estrictamente indispensables, dejándolos en estado de incertidumbre respecto del tratamiento fiscal que le corresponde a la erogación respectiva.

Aunado a ello al establecer el precepto que son gastos diferidos los activos intangibles que reducen costos de operación o mejoran la calidad o aceptación de un producto; no es claro respecto de si dicha reducción de costo de operación, o mejora en calidad o aceptación, es únicamente aplicable a contribuyentes que fabriquen productos o también a los contribuyentes que usen o exploten activos intangibles.

DÉCIMO QUINTO. Aduce que el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2004 y 2008; y los artículos 212 y 213 de la misma Ley, en relación con el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, ambos ordenamientos vigentes en 2008, vulneran los derechos de legalidad y seguridad jurídica, al no prever con certeza los momentos de causación y determinación del Impuesto sobre la Renta para REFIPRES, lo cual le ocasiona incertidumbre.

Esto es, los citados preceptos generan confusión respecto de qué legislación debe ser aplicada a fin de verificar la procedencia o no de una deducción vía amortización por la adquisición de activos intangibles y con ello determinar el Impuesto sobre la Renta por los ingresos sujetos a REFIPRES generados por una sociedad subsidiaria en el ejercicio fiscal de 2008, esto es, si se debe aplicar la Ley vigente en el ejercicio en el que se adquirieron los activos intangibles o la vigente en el ejercicio en el que se generó el ingreso.

DÉCIMO SEXTO. El artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2004 y 2008; y los artículos 212 y 213 de la misma Ley, en relación con el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, ambos ordenamientos vigentes en 2008; vulneran el principio de proporcionalidad tributaria al establecer supuestos en los que los gobernados como la quejosa, deberán determinar su carga tributaria en términos de disposiciones que no atienden a su verdadera capacidad contributiva.

Señala que las normas que deben ser aplicables para determinar la procedencia de una deducción vía amortización considerada por los contribuyentes en el ejercicio 2008 respecto de los ingresos generados por REFIPRES, es la vigente en dicho ejercicio; de lo contrario resultan inconstitucionales las normas al prever que el impuesto se determinará en disposiciones no vigentes en el ejercicio en el que se causa.

DÉCIMO SÉPTIMO. Señala que los artículos 37, 38, 212 y 213 de la Ley vigente en 2008, en relación con el diverso 38 de la Ley vigente en 2004, vulneran el principio de ultractividad de las leyes, ya que se obliga a contribuyentes residentes en México sujetos del Impuesto sobre la Renta por ingresos relativos a REFIPRES, que determinen el impuesto correspondiente al ejercicio fiscal 2008, con base en el artículo 38 vigente en 2004, el cual no es aplicable para determinar la procedencia de una deducción generada en un ejercicio fiscal distinto.

1. Sentencia del Tribunal Colegiado. En cuanto al estudio de constitucionalidad, el tribunal considera que son infundados e ineficaces los argumentos planteados por la quejosa, conforme a lo siguiente:
2. Inconstitucionalidad de los artículos 38, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cuatro y dos mil ocho, y 212 y 213 de la Ley vigente en dos mil ocho, en relación con el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación.

• Proporcionalidad tributaria.

Determinó que, no vulneran dicho principio ya que el máximo tribunal ha dicho que los artículos 212 y 213 referidos obligan a reconocer anticipadamente una utilidad susceptible de repartirse, con el consiguiente pago de un tributo, con base en el derecho que tiene el contribuyente a participar de las ganancias de la entidad de que se trate y que si no llegan a determinarse, es porque el inversionista ejerce un control que le permite diferir dicha decisión, y por ende, la materialización de la deuda tributaria, ello en conjunción con la circunstancia de que la inversión ha sido ubicada en un régimen fiscal preferente.

Por lo que constitucionalmente, existe un signo de capacidad contributiva susceptible de gravarse, esto es, el derecho a percibir una ganancia que, si no se ha materializado en una utilidad líquida, es porque el control que ejerce el causante le permite diferir el reconocimiento del ingreso, lo cual legitima el establecimiento del gravamen.

Precisa que la decisión de gravar un ingreso anticipado, sin que necesariamente exista una modificación positiva en el patrimonio del contribuyente, constituye una excepción a la regla general de tributación, justificada por las condiciones en las que se puede generar el ingreso, así como en la trascendencia que tiene la tributación, como un deber de solidaridad, por lo que no se estima reprochable que se acuda a mecanismos que busquen evitar el diferimiento en el reconocimiento del ingreso, así como tampoco se considera cuestionable que se intente disuadir a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de configurar sus operaciones en una forma tal que coincida con la disminución de la carga tributaria propia, y en un escenario en el que no se contaría con elementos para fiscalizar la operación de que se trate, dada la falta de transparencia en cuanto a la existencia y manejo de recursos en los territorio sujetos a regímenes fiscales preferentes.

• Legalidad y seguridad jurídica.

Los preceptos no violan el principio de seguridad jurídica ya que no generan incertidumbre sobre los momentos de causación y determinación del impuesto, ni sobre las reglas que serán aplicables, en tanto que remiten al Título II de la propia ley del impuesto, en el que se establecen las modalidades y requisitos respectivos a fin de acceder a las deducciones autorizadas por inversiones en intangibles.

Tampoco se vulnera el principio de legalidad tributaria ya que los elementos de la contribución se encuentran contemplados en una ley formal, de donde se sigue que no existe incertidumbre o se genera espacio para la arbitrariedad de la autoridad, pues en todo caso debe ceñirse a las reglas de la propia ley.

Proporcionalidad tributaria.

El planteamiento de inconstitucionalidad está soportado en la manera en que se aplican por la autoridad fiscal los numerales 38, 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio dos mil ocho, en relación con la ley que regía cuando se realizó la inversión (ley vigente en dos mil cuatro), por lo cual las argumentaciones de la quejosa tendientes a demostrar que se le impide disminuir una deducción estructural no son idóneas para demostrar la inconstitucionalidad de los preceptos combatidos, sino para combatir la manera en que fueron aplicados lo cual será materia de estudio en el análisis de legalidad.

Que resulta ineficaz lo hecho valer por la quejosa para evidenciar la transgresión al principio de proporcionalidad, ya que las normas combatidas atienden a la real capacidad contributiva del gobernado y no restringen el derecho a la deducción de una inversión.

1. Inconstitucionalidad del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cuatro.

Declara infundados los conceptos de violación identificados como décimo segundo, décimo tercero y décimo cuarto de la demanda de amparo, en los que la quejosa respectivamente sostiene que la norma vulnera los principios de proporcionalidad tributaria, equidad tributaria, seguridad jurídica y legalidad tributaria, argumentos que analiza de manera conjunta.

Precisa que si bien la norma supone una restricción para que los contribuyentes puedan deducir cualquier erogación cuya naturaleza contable pueda corresponder a la de gasto diferido, al imponer diversos requisitos, también lo es que éstos son racionales y adecuados frente al fin del sistema de deducciones y además no se advierte que con ellos se produzca una afectación desmedida o irracional de la capacidad contributiva de los sujetos del gravamen.

Que la norma no viola el principio de proporcionalidad tributaria ya que la deducción de activos intangibles que permitan deducir los costos o mejorar la calidad o aceptación de un producto sí constituye una deducción estructural, que permite a los contribuyentes acceder a la deducción de sus inversiones, siempre y cuando cumpla con la mecánica de cálculo prevista en la ley, hasta por los montos y porcentajes máximos autorizados por el legislador.

No estima apegada a derecho la propuesta de la quejosa relativa a que de una interpretación conforme del precepto impugnado, debe significar que bajo su vigencia podía deducirse la adquisición de activos intangibles aunque no permitieran reducir los costos o mejorar la calidad o aceptación de un producto, toda vez que el texto de la disposición es claro y además se encuentra corroborado con la exposición de motivos de la evolución legislativa de la regulación.

Tampoco comparte la premisa de que la definición de gasto diferido conforme al texto legal vigente hasta antes del uno de diciembre de dos mil cuatro, atendía preponderantemente a la actividad del contribuyente y que por ello el acceso a la deducción de gastos diferidos era exclusivamente para las personas que se dedicaran a la fabricación o comercialización de productos; puesto que ello resulta desacertado en razón de que conforme a la evolución legislativa, el autor de la norma no atendió a la actividad del contribuyente sino al beneficio que le generaban las inversiones en activos intangibles, en tanto le permitían mejorar la calidad o aceptación de un producto, o como reducir los costos de operación, supuesto último al que podía acceder cualquier contribuyente cualquiera que fuera su actividad y aunque no tuviera como objeto la fabricación o producción de un bien.

De ahí que resulten ineficaces los planteamientos de la quejosa en el sentido de que la norma transgrede los derechos de proporcionalidad tributaria, seguridad jurídica, legalidad y equidad en la parte en que se soportan en la premisa inexacta consistente en que la norma combatida atendía a la actividad del contribuyente, sin que la norma distinga entre contribuyentes, aunado a que la norma señala con claridad y precisión qué se entiende por gastos diferidos.

1. Inconstitucionalidad de los artículos 37, 38, 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho, en relación con el artículo 38 de la misma Ley vigente en dos mil cuatro, respecto al principio de ultraactividad de leyes.

Declara ineficaz el argumento planteado en el décimo séptimo concepto de violación, ya que se sustenta en el resultado que produce la aplicación en perjuicio de la quejosa de los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año dos mil ocho, como de los artículos 37 y 38 de la misma ley vigente en dos mil cuatro, por lo que el tema planteado no es propiamente de constitucionalidad de normas, sino de legalidad, en cuanto estima injusto e irregular el resultado que arroja la intersección de la aplicación de tales disposiciones, el cual se traduce en que no pueda gozar de una deducción a la que afirma, tiene derecho.

Tampoco el numeral 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cuatro ordena su aplicación ultraactiva para someter a sus efectos, acontecimientos realizados después de agotada su vigencia, como propone la quejosa, pues se limita a describir el concepto de gastos diferidos para efectos de las demás disposiciones que conforman el cuerpo normativo; por ende, tampoco puede acusarse a esta norma de incurrir en una violación al principio de exacta aplicación de la ley por razones de ultraactividad.

Por tanto, los planteamientos de constitucionalidad de la quejosa, en realidad suponen un problema de legalidad relacionado con la elección de la norma que debe ser aplicable en su caso para analizar la deducción que realizó en el ejercicio 2008, derivada de la adquisición que realizó CCM IP, S.A. (entidad residente en Suiza) en dos mil cuatro, de activos intangibles cuya explotación permitió la obtención de ingresos acumulables en dicho ejercicio, por lo que no son razones aptas para demostrar la invalidez de las normas.

1. Recurso de revisión principal. La quejosa recurrente planteó como agravios los que a continuación se sintetizan: