AMPARO DIRECTO 597/2006. ERNESTO JÁUREGUI DE LA CRUZ.

Previo al análisis de los argumentos reseñados, conviene precisar que el artículo 141-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año dos mil, establecía el procedimiento que debía seguirse para calcularse el subsidio acreditable y no acreditable, otorgándole al patrón la obligación de realizar el cálculo correspondiente y expedir al trabajador la constancia de retenciones respectiva; por su parte, el numeral 80-A de la legislación citada, especificaba las operaciones matemáticas necesarias para determinar el subsidio acreditable, lo cual implica que el empleado debe tomar en cuenta el coeficiente determinado por el empleador para realizar la declaración anual correspondiente; en ese sentido, al aplicar el mecanismo para determinar este último, contra el impuesto sobre la renta a cargo de los trabajadores deben tomarse en cuenta los gastos efectuados por el patrón en relación con las prestaciones sociales y los servicios adicionales otorgados a los empleados (servicios de comedor, comida, así como transporte proporcionados a aquéllos), lo que implica que estos conceptos repercutan materialmente en la base gravable del impuesto, en la medida en que se traducen en un ingreso para el trabajador que ha disfrutado de esos beneficios, de ahí que esa proporción de ingreso deba disminuirse del subsidio acreditable.

De lo que se obtiene que, en todo caso, cada trabajador debe pagar el tributo de referencia, tomando como base el ingreso realmente percibido, de ahí que por lo que hace a los trabajadores asalariados, como en el caso del peticionario de amparo, se haya establecido un subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta a su cargo, dado su nivel de ingreso pero tomando en cuenta las prestaciones que, en su caso, reciba del patrón, pues las normas que regulan la forma de pago del impuesto sobre la renta, no favorecen por igual o en la misma proporción a todos los trabajadores, sino que el beneficio del subsidio era proporcionalmente mayor para los trabajadores con menos ingresos y, por ende, menor para los de mayores ingresos.

En efecto, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil, establecía el régimen fiscal en el que debían tributar las personas físicas asalariadas, por los ingresos que derivaban de la relación laboral, incluyendo la participación que tuvieran en las utilidades de la empresa, así como las prestaciones que recibían como consecuencia de su terminación; desprendiéndose además que quienes tributaban bajo ese esquema tenían obligación de hacer pagos provisionales mensuales (mediante retención que hiciera el patrón), que se calculaba para los ejercicios anteriores al dos mil, con la tarifa prevista en el artículo 80 de la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta, numeral que a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y uno, fue adicionado con un diverso 80-A; en los aludidos numerales, el legislador estableció un subsidio mensual a favor de las personas físicas sin actividad empresarial, que disminuye el monto del pago provisional, que se entera a cuenta del impuesto anual.

Ahora bien, en aras de lograr la proporcionalidad que como imperativo para las contribuciones establece el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, se estableció que no gozarán del subsidio los asalariados que tengan una proporción de prestaciones de previsión social inferior al cincuenta por ciento (50%), de tal manera que los menos beneficiados con las prestaciones sociales reciban un subsidio mayor, llegando al extremo de cancelar el derecho a éste respecto a los asalariados que reciban mayores prestaciones.

El anterior razonamiento encuentra apoyo en la tesis de jurisprudencia identificada con el número 2a./J. 19/2001, que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentó al precisar, entre otras cosas, la finalidad del subsidio previsto en el artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consultable en la página 253, Tomo XIII, junio de 2001, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro y texto:

"RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. PARA OBTENER LA PROPORCIÓN APLICABLE PARA CALCULAR EL MONTO DEL SUBSIDIO ACREDITABLE CONTRA ESE TRIBUTO A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 80-A DE LA LEY RELATIVA, DEBEN INCLUIRSE LAS CUOTAS PATRONALES AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL Y AL INSTITUTO DEL FONDO NACIONAL DE LA VIVIENDA PARA LOS TRABAJADORES DENTRO DE LAS EROGACIONES RELACIONADAS CON LOS SERVICIOS PERSONALES SUBORDINADOS. Si se toma en consideración, por un lado, que conforme a lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla prevista en el propio artículo, disminuido en el monto que se obtenga de multiplicarlo por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por los conceptos señalados, proporción que se calculará para todos los trabajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo y, por otro, que la intención del legislador al establecer el citado subsidio, no fue la de beneficiar por igual o en la misma proporción a todos los trabajadores, sino que pretendió que el beneficio fuera proporcionalmente mayor para los trabajadores con menos ingresos y proporcionalmente menor para los que perciban ingresos mayores, así como que el beneficio aumente proporcionalmente en la medida en que el contribuyente reciba menos prestaciones exentas y disminuya proporcionalmente, según se perciban más prestaciones exentas, resulta inconcuso que para obtener la proporción aplicable a fin de determinar el monto del mencionado subsidio, deben incluirse las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores dentro del total de las erogaciones efectuadas por los empleadores relacionadas con la prestación de los servicios personales subordinados. Ello es así, porque si bien es cierto que tales cuotas tienen el carácter de contribuciones, específicamente de aportaciones de seguridad social, en términos de lo previsto por el artículo 2o., fracción II, del Código Fiscal de la Federación, también lo es que constituyen gastos de previsión social a cargo de los empleadores, que representan para los trabajadores percepciones a través del depósito en sus cuentas individuales dentro de los sistemas de ahorro para el retiro, de las cuotas relativas al seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, y de las aportaciones de vivienda, así como prestaciones que les permiten quedar asegurados contra eventualidades protegidas por los seguros de riesgo de trabajo, enfermedades y maternidad, invalidez y vida, guarderías y prestaciones sociales. Además, de no incluirse dichas cuotas dentro de las erogaciones referidas, se provocaría que algunas de las prestaciones de seguridad social que perciben los trabajadores con motivo de los gastos que en ese renglón realiza el patrón, no se consideraran para determinar la proporción aplicable para calcular el monto del subsidio acreditable, aun cuando estuvieran exentas del pago del impuesto, con lo cual no se alcanzaría el señalado propósito del legislador, porque al percibir los trabajadores las prestaciones en efectivo o en especie por parte de los institutos de seguridad social al darse los supuestos legales previstos para ello, y al constituir dichas prestaciones ingresos exentos total o parcialmente del pago del impuesto, en términos de lo previsto en el artículo 77 de la ley que regula este impuesto, no se incluirían ya dentro de las erogaciones patronales por concepto de previsión social a pesar de derivar del pago de las cuotas patronales, junto con las que corresponden a los obreros y de la correspondiente aportación estatal."

La proporción a que se ha hecho referencia, debe calcularla el empleador respecto de todos sus trabajadores tomando datos del ejercicio inmediato anterior y que, como se desprende de la jurisprudencia transcrita en el párrafo precedente, resulta de dividir:

"... el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social ..."

Y del resultado depende la existencia del derecho de los trabajadores al subsidio, como lo establece el artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues si el resultado obtenido de la aludida división es mayor al cincuenta por ciento (50%), significa que las prestaciones sociales del trabajador son menores en relación al ingreso recibido, por lo que se tiene derecho al subsidio; en contrapartida, si la proporción obtenida es menor al cincuenta por ciento (50%), no se puede hacer uso del subsidio previsto por la ley de la materia.

La anterior operación aritmética resulta primordial a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada en la demanda de garantías; en efecto, para determinar la "proporción de prestaciones sociales" (también llamada "proporción de subsidio") y en observancia a los lineamientos establecidos en la jurisprudencia 2a./J. 19/2001, deben incluirse en el "denominador" o "divisor" de la ecuación aritmética referida, los salarios más todos los gastos e inversiones realizados por el patrón por concepto de prestaciones entregadas a sus trabajadores, entre las que se encuentran el aguinaldo y la prima vacacional, las que constituyen prestaciones mínimas que todo trabajador debe recibir.

Ahora bien, si se resuelve que el trabajador tiene derecho al subsidio, en virtud de que la "proporción de prestaciones sociales" (también llamada "proporción de subsidio") es mayor al cincuenta por ciento (50%), resta determinar qué parte del subsidio que otorga la ley es "acreditable" y qué parte no lo es, dependiendo de las prestaciones sociales que reciba, para lo cual, el artículo 80-A, quinto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecía la siguiente mecánica: