VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO.

En principio, cabe precisar que en el asunto que nos ocupa resulta aplicable el principio de estricto derecho, previsto en el artículo 171, primer párrafo, de la Ley de Amparo, toda vez que no se actualiza alguno de los supuestos previstos en el artículo 79 del referido ordenamiento legal y, por ende, no opera la suplencia de la queja.

Resulta aplicable, en términos de lo dispuesto por el artículo sexto transitorio de la Ley de Amparo, la jurisprudencia 1a./J. 17/2000, sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, octubre de 2000, página 189, que dice:

"SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE EN MATERIA ADMINISTRATIVA. PROCEDENCIA.-Para que proceda la suplencia de los conceptos de violación deficientes en la demanda de amparo o de los agravios en la revisión, en materias como la administrativa, en términos de lo dispuesto en la fracción VI del artículo 76 bis de la Ley de Amparo, se requiere que el juzgador advierta que el acto reclamado, independientemente de aquellos aspectos que se le impugnan por vicios de legalidad o de inconstitucionalidad, implique además, una violación manifiesta de la ley que deje sin defensa al quejoso o al particular recurrente. Se entiende por ‘violación manifiesta de la ley que deje sin defensa’, aquella actuación en el acto reclamado de las autoridades responsables (ordenadoras o ejecutoras) que haga visiblemente notoria e indiscutible la vulneración a las garantías individuales del quejoso, ya sea en forma directa, o bien, indirectamente, mediante la transgresión a las normas procedimentales y sustantivas y que rigen el acto reclamado, e incluso la defensa del quejoso ante la emisión del acto de las autoridades responsables. No deben admitirse para que proceda esta suplencia aquellas actuaciones de las autoridades en el acto o las derivadas del mismo que requieran necesariamente de la demostración del promovente del amparo, para acreditar la ilegalidad o inconstitucionalidad del acto, o bien, de allegarse de cuestiones ajenas a la litis planteada, porque de ser así, ya no se estaría ante la presencia de una violación manifiesta de la ley que deje sin defensa al quejoso o agraviado."

Para una mejor comprensión de la conclusión a la que se arribará, es menester traer a colación los antecedentes del caso, que se desprenden de las constancias que obran en el juicio contencioso administrativo 14/23610-07-01-02-08-OT, las cuales, por ser documentos públicos hacen prueba plena, conforme a lo dispuesto por los artículos 129 y 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, e informan lo siguiente:

1) El veintiuno de marzo de dos mil catorce, la empresa contribuyente **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, solicitó al Servicio de Administración Tributaria la devolución de $********** (********** 00/100 M.N.), por concepto de impuesto al valor agregado correspondiente a diciembre de dos mil trece. (fojas 46 a 49 del juicio de nulidad)

2) El uno de julio de dos mil catorce, el subadministrador local de Auditoría Fiscal de Zapopan, en suplencia por ausencia del administrador, emitió el oficio 500-69-00-04-01-2014-22250 (folios 13 a 20), mediante el cual resolvió la aludida solicitud de devolución del impuesto al valor agregado, la cual autorizó en forma parcial, pues estimó que del monto solicitado debían disminuirse $********** (********** moneda nacional), conforme a los razonamientos siguientes:

i. Del análisis a la documentación aportada por la contribuyente durante el trámite de devolución, conoció que la prestadora de servicios **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, le proporciona a la contribuyente la totalidad de los trabajadores con el fin de llevar a cabo su actividad, por lo que consideró que se ubica en la subcontratación de personal, en términos de lo dispuesto por el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo y del "Criterio no vinculativo 31/ISR", denominado "Outsourcing. Retención de salarios", publicado en la tercera resolución de modificaciones al anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil trece, publicado en el Diario Oficial de la Federación el catorce de agosto de dos mil trece.

ii. La contribuyente que solicita la devolución del saldo a favor del impuesto al valor agregado celebró un "contrato de prestación de servicios", en el que se estableció que la contratista prestaría en favor de la contribuyente los servicios de personal temporal y administrativo de nómina; por ende, las erogaciones realizadas por la contribuyente no correspondieron a la contraprestación por la realización de un servicio, sino que en realidad representaron remuneraciones pagadas por concepto de salarios a trabajadores, independientemente de que el pago se llevó a cabo por medio de un tercero; razón por la cual, no existió ningún "impuesto al valor agregado acreditable", ya que el pago por concepto de salarios a trabajadores es un acto no objeto del impuesto al valor agregado de conformidad con el artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

3) Inconforme con la devolución parcial del saldo a favor solicitado, el veintidós de octubre de dos mil catorce la empresa contribuyente presentó su demanda de nulidad, la cual dio origen al juicio contencioso administrativo 14/23610-07-01-02-08-OT, del cual conoció la Primera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

4) Seguido que fue el juicio por todas sus etapas procesales, la Sala Regional dictó sentencia definitiva el veintitrés de septiembre de dos mil quince, en la cual desestimó los argumentos del único concepto de anulación y, por ende, reconoció la validez de la resolución impugnada. El aludido fallo constituye el acto que se reclama en el presente juicio de amparo.

Ahora bien, conviene puntualizar, como de manera expresa lo autoriza el artículo 189 de la Ley de Amparo, que los conceptos de violación serán atendidos, algunos de manera conjunta y en un orden distinto de aquel en que fueron plasmados, sin que lo anterior conlleve la existencia de alguna omisión por parte de este Tribunal Colegiado de Circuito, pues lo trascendente del caso estriba en que todos y cada uno de ellos serán objeto de examen en esta ejecutoria, con el fin de satisfacer plenamente los principios de exhaustividad y congruencia que deben prevalecer en toda resolución judicial.

A lo anterior se comparte, en lo conducente, la jurisprudencia VI.2o.C. J/304, sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Civil del Sexto Circuito, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, febrero de 2009, página 1677, que dice:

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN O AGRAVIOS. PROCEDE SU ANÁLISIS DE MANERA INDIVIDUAL, CONJUNTA O POR GRUPOS Y EN EL ORDEN PROPUESTO O EN UNO DIVERSO.-El artículo 79 de la Ley de Amparo previene que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los Tribunales Colegiados de Circuito y los Juzgados de Distrito pueden realizar el examen conjunto de los conceptos de violación o agravios, así como los demás razonamientos de las partes, a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada, empero no impone la obligación al juzgador de garantías de seguir el orden propuesto por el quejoso o recurrente en su escrito de inconformidad, sino que la única condición que establece el referido precepto es que se analicen todos los puntos materia de debate, lo cual puede hacerse de manera individual, conjunta o por grupos, en el propio orden de su exposición o en uno diverso."

Al tomar en cuenta los antecedentes descritos, este Tribunal Colegiado estima que no le asiste la razón a la empresa quejosa, cuando sostiene que la sentencia reclamada se encuentra indebidamente fundada, toda vez que la Sala Fiscal apoyó sus razonamientos en la Ley Federal del Trabajo, lo cual resulta incorrecto, y puntualiza: "...la a quo pierde de vista que una disposición de la Ley Federal del Trabajo no puede ser aplicada en cuestiones meramente fiscales, como lo es el impuesto al valor agregado..."; añade la agraviada que la legislación laboral no puede ser aplicada a una problemática fiscal, pues de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, las normas tributarias son de aplicación estricta, por lo que considera que: "...la Ley Federal del Trabajo en ningún momento puede utilizarse de manera supletoria al derecho fiscal, pues no se le otorga esa posibilidad..."

Los referidos argumentos resultan infundados, pues conforme a lo dispuesto por el artículo 5o., segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, es jurídicamente válido -aun tratándose de las normas que se refieran a los elementos esenciales de la contribución- acudir a los diversos métodos de interpretación para desentrañar el sentido y alcance de las normas impositivas, cuando del análisis literal de dichas normas se genere incertidumbre sobre su significado, en virtud de las palabras utilizadas, ya sean técnicas o de uso común, como en el presente caso, en el que era necesario dilucidar el significado de los conceptos "subcontratación" y "subordinación".

La interpretación jurídica a que se refiere el artículo 5o., segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación descansa en dos etapas: a) la primera tiene por objeto precisar cuál es el significado de la norma que se estudia, para lo cual debe acudirse a su análisis gramatical, sistemático, histórico, causal y teleológico, entre otros, lo que permite determinar con precisión qué dice la norma, cuál es la proposición que ella contiene, cuál es su exacto significado y, por ende, dejar al descubierto la voluntad e intención del legislador; y, b) la segunda etapa consiste en emplear algún criterio interpretativo que permita armonizar la conclusión alcanzada en la primera etapa, con la estructura orgánica del sistema normativo, la cual tiene como propósito aplicar al caso preciso, la hipótesis jurídica cuyo justo alcance se fijó.

En el presente caso, se estima que resulta jurídicamente válido acudir a la Ley Federal del Trabajo para dilucidar el significado de los conceptos "subordinación" y "subcontratación", ello con la finalidad de conocer la verdadera intención del legislador al establecer en el artículo 14, fracción I y penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo siguiente: "...no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración..."; una vez desentrañado el significado de la referida norma fiscal, y en atención al criterio interpretativo que dispone que "las hipótesis jurídicas que prevén excepciones, son de aplicación estricta", éstas deben aplicarse de esa manera, es decir, única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ellas.

Sobre el particular, cobra aplicación la jurisprudencia 2a./J. 133/2002, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, diciembre de 2002, página 238, que dice:

"CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO.-El hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance." (lo subrayado es de este Tribunal Colegiado)

Por otro lado, la Sala Regional responsable indicó que, a fin de analizar de manera integral la solicitud de devolución del impuesto al valor agregado correspondiente a diciembre de dos mil trece, era necesario acudir a lo dispuesto por el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, dado que el saldo a favor que se solicita en devolución, tiene su origen en el acreditamiento de diversas erogaciones que se realizan con motivo de una subcontratación de personal, la cual es una figura que se encuentra definida en la Ley Federal del Trabajo, lo que explicó en los siguientes términos: