VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO.

"VI. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.

"No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración.

"Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial."

Como se advierte del numeral transcrito, el legislador federal estableció que, para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado "...se considera prestación de servicios independientes...la prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes...", para posteriormente establecer en el penúltimo párrafo de dicho numeral, la siguiente salvedad: "...no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración..."

Lo anterior permite concluir que el contrato suscrito entre la empresa contratante (**********), con la empresa contratista (**********), no puede considerarse como una "prestación de servicios independientes" y, por ende, gravada por el impuesto al valor agregado, toda vez que la prestación de los servicios se realiza de manera subordinada, lo cual está expresamente establecido en el penúltimo párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como una razón para excluir dicha actividad del capítulo de la "prestación de servicios independientes".

Por ese motivo, la decisión aquí cuestionada no resulta violatoria de derechos humanos, ni tampoco es incongruente con la litis, ni deriva de un análisis inexacto o de la incorrecta aplicación de un ordenamiento que regula las relaciones laborales, como lo es, la Ley Federal del Trabajo, y menos se desatiende el criterio jurisprudencial intitulado: "SUPLETORIEDAD DE LAS LEYES. REQUISITOS PARA QUE OPERE.", pues se estima que la Sala Fiscal actuó con legalidad al concluir que la autoridad hacendaria estaba en aptitud de acudir al referido ordenamiento laboral, a fin de esclarecer el concepto de la subcontratación, a efecto de poder determinar para efectos fiscales, si se trataba de una actividad gravada o no, por el impuesto al valor agregado, en términos de los artículos 1o. y 14 de la ley relativa y, de esa manera, validar el contenido del comprobante fiscal respectivo.

De no proceder así, la autoridad hacendaria no tendría un parámetro legal para verificar si existía o no una subcontratación y, por ende, no podría autorizar o negar la devolución del tributo en cuestión, máxime que el contribuyente tiene la obligación de acreditar los hechos que dan sustento a su solicitud de devolución y la autoridad tiene la obligación de verificar que se concrete la hipótesis jurídica, tal como sucedió en la especie.

Por ello, se estima que es objetivamente correcta la decisión a la que arribó la Sala Fiscal, al considerar que los pagos efectuados por la empresa actora con motivo de los trabajadores contratados a través de "**********", "...no corresponden a la realización de un servicio, sino a remuneraciones pagadas por salarios a trabajadores, independientemente de que, como lo manifestó la autoridad, el pago se lleve a cabo por medio de un intermediario y, consecuentemente, no generan algún impuesto al valor agregado acreditable, al no constituir el pago por concepto de salarios, una actividad gravada por el mismo, de conformidad con lo previsto en el artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado..."

Por otra parte, no le asiste la razón a la empresa quejosa cuando aduce, de manera reiterada, que el saldo a favor del impuesto al valor agregado se generó como consecuencia de las erogaciones realizadas con motivo del "contrato de prestación de servicios" celebrado con la empresa "**********", las cuales están gravadas a la tasa del 16%, en virtud de que el personal que le proporcionaron para la realización de sus actividades, dice la quejosa, son trabajadores únicamente de "**********".

Ello es así, pues tal como lo explicó la Sala Fiscal en la sentencia reclamada, el artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece, de manera categórica, que: "...no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre Renta asimile a dicha remuneración..."; luego entonces, se estima que es correcta la decisión de la Sala a quo de considerar que los pagos realizados en términos del "contrato de prestación de servicios" no están afectos al impuesto al valor agregado, como propone la quejosa, en virtud de que dichas erogaciones, si bien tienen la apariencia de ser una "contraprestación contractual", lo cierto es que no puede estimarse que se trate del pago por la realización de un servicio personal independiente, sino que en realidad corresponde a un servicio que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, esto es, corresponden a salarios de trabajadores proporcionados por conducto de un tercero, en este caso la empresa "**********", que es quien suministra la totalidad de los trabajadores a la contribuyente quejosa.

Lo anterior es así, pues no debe perderse de vista que la empresa actora, aquí quejosa, contrató trabajadores -por conducto de "**********"- para realizar la totalidad de las actividades de la empresa, lo cual pone de manifiesto que no se trata de un servicio personal independiente, cuya contratación se encuentre justificada por su carácter especializado, sino que dicha prestación de servicios debe entenderse realizada de manera subordinada, en virtud de que se refiere a la realización de las tareas habituales de la empresa, máxime que en el presente juicio no se aportó probanza para evidenciar que las labores que realizaban tengan una naturaleza especial o ajena a la operatividad o producción propia de la empresa para la que prestan sus servicios, por lo que es dable concluir que el trabajo desempeñado por los trabajadores subcontratados es de carácter subordinado mediante el pago de una remuneración o salario que fue cubierto por conducto de un tercero.

Sobre el particular cobra aplicación, por analogía y en lo conducente, la jurisprudencia PC.I.A. J/22 A (10a.), sustentada por el Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 10, Tomo II, septiembre de 2014, página 1984 «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 26 de septiembre de 2014 a las 9:45 horas», que dice:

"VALOR AGREGADO. POR REGLA GENERAL, LA COORDINACIÓN DE TRANSPORTE MULTIMODAL INTERNACIONAL DE BIENES, ES UNA ACTIVIDAD QUE SE GRAVA CON LA TASA DEL 0% EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN V, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. De la interpretación conjunta de los artículos 1o., fracción II; 2o.-A, fracción IV y párrafo último; 3o., párrafo último; 14, fracción II; 16, párrafos primero y segundo; 18, primer párrafo; y 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, una de las actividades gravadas por el impuesto indicado es la prestación de servicios independientes, consistente en la transportación internacional de bienes que realizan las empresas residentes en el país, quienes deberán calcular el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de dicha prestación de servicios. Por su parte, el penúltimo párrafo del citado artículo 14 dispone que no se considerará prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración. Luego, de los artículos 16 de la citada ley y 577 del Código de Comercio, se deduce la identidad que guarda la figura del ‘exportador’ con la del ‘porteador’, lo que concuerda con el concepto de ‘operador’ que al respecto contempla el artículo 1 del Convenio de las Naciones Unidas sobre el Transporte Multimodal Internacional de Mercancías, del que México forma parte, por lo que partiendo de la premisa de que el porteador es la persona que por sí o por medio de otra que actúa a su nombre, asume la responsabilidad del cumplimiento del contrato de transporte relativo y puede valerse de recursos propios o ajenos para tal efecto, es evidente que, por regla general (salvo pacto en contrario), quien se dedica a la coordinación del transporte multimodal internacional de bienes es quien habitualmente desarrolla la actividad consistente en el transporte propiamente dicho por sí o por conducto de otro quien en esa relación sólo lo hace de manera subordinada; y, en consecuencia, la empresa extranjera residente en México que demuestre que desarrolla dicha actividad en los términos anotados, podrá calcular el impuesto al valor agregado con la tasa del 0% a que se refiere el artículo 29, fracción V, de la ley relativa, pues lo que grava dicho impuesto, es la prestación del servicio independiente de que se trata y no así el que lo hace de manera subordinada mediante el pago de una remuneración." (lo subrayado es de este Tribunal Colegiado)

En otro aspecto, la Sala Fiscal tampoco mejoró los argumentos contenidos en la determinación administrativa cuestionada, en razón de que, por los términos en que se hizo la solicitud de devolución del tributo y atendiendo a los motivos dados por la autoridad hacendaria, el estudio efectuado en la sentencia reclamada debía ocuparse de verificar si era correcta o no la aplicación de la Ley Federal del Trabajo y, en su caso, si se actualizaba o no la figura jurídica de la subcontratación para efectos fiscales.

En esa tesitura, para resolver la solicitud de devolución del saldo a favor del impuesto al valor agregado, la autoridad hacendaria examinó, en primer término, si se actualizaba o no la figura jurídica de la subcontratación exclusivamente para efectos fiscales y, posteriormente, como consecuencia de lo anterior, concluyó que no era procedente lo solicitado por la contribuyente.

De tal suerte que, al demandarse la nulidad de la resolución que autorizó parcialmente la devolución solicitada y cuestionarse la aplicación de la Ley Federal del Trabajo, era ineludible que la Sala Fiscal estableciera en sus consideraciones, si era o no correcto que se acudiera a ese ordenamiento, lo cual hizo de forma ajustada a la legalidad, en virtud de que ese estudio lo hizo desde una perspectiva tributaria y partiendo de un planteamiento formulado por la propia empresa contribuyente, dado que fue ella quien introdujo lo relativo a la actualización de la subcontratación para efectos fiscales, lo que se corrobora de su escrito de veintiuno de marzo de dos mil catorce (foja 86 del juicio de nulidad), en el que expresamente reconoce: "...mi representada cuenta con empleados subcontratados, mismos que me provee la empresa ********** ...para lo cual adjunto el contrato de prestación de servicios..."; de otro modo, se insiste, la autoridad hacendaria no habría estado en condiciones de ordenar o no la devolución del saldo a favor del impuesto, porque esto último dependía directamente de que hubiera o no una subcontratación.

Además, es importante señalar que en la sentencia reclamada, la Sala Fiscal estableció como premisas de su estudio, que la empresa actora fue patrona de los trabajadores toda vez que: "...los pagos realizados a favor de la empresa **********, S.A. de C.V., corresponden a remuneraciones pagadas por concepto de salarios, al ser tal tercero quien suministra la totalidad de sus trabajadores...", además de que la contribuyente "...no justificó el carácter especializado de los servicios prestados por la contratista..."; las referidas premisas de la autoridad responsable se estiman objetivamente correctas, toda vez que era necesario que la contribuyente acreditara en juicio si los empleados subcontratados realizaban labores de naturaleza especial o ajena a la operatividad o producción propia de la empresa para la que prestan sus servicios y, además, si éstas abarcaban o no, la totalidad de las actividades que se desarrollan en el centro de trabajo, pues ello es acorde con los lineamientos que estableció la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el amparo en revisión 244/2015, y señalar que algunas condiciones para que pueda aplicarse el "régimen de la subcontratación" son: a) no puede abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares, que se desarrollen en el centro de trabajo; b) debe justificarse por el carácter especializado de la actividad a realizar; y, c) no puede comprender tareas iguales o semejantes a las que realizan los trabajadores de la empresa contratante; por ende, al no cumplirse con estas condiciones, ello implica que el trabajo que desempeñan este tipo de empleados es de carácter subordinado mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero.

En cuanto al argumento que formula la quejosa, en el sentido de que la Sala Regional realizó un estudio incorrecto en cuanto a la aplicación del "Criterio no vinculativo 31/ISR", denominado "Outsourcing. Retención de salarios", el cual no resulta de observancia obligatoria para los contribuyentes, se estima que no le asiste la razón, pues la Sala Fiscal consideró que si bien la autoridad hacendaria citó el referido criterio no vinculativo, ello no trasciende al sentido de la resolución impugnada, toda vez que la decisión de devolver parcialmente el saldo a favor del impuesto al valor agregado, estriba en la aplicación del artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual concluyó: "...resulta intrascendente pronunciarse en cuanto a si es aplicable o no el criterio normativo que fue invocado por la demandada, máxime porque el argumento de la actora con relación a ese criterio, solamente se sustenta en cuanto a que no debe establecer obligaciones, sino sólo derechos...", sin que esa específica conclusión de la Sala Fiscal aparezca controvertida en la demanda de amparo.

Por lo que respecta al argumento consistente en que el veintitrés de octubre de dos mil catorce, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente obtuvo una respuesta por parte del Servicio de Administración Tributaria, para que en devoluciones de impuesto al valor agregado se abstenga de calificar la subcontratación laboral, se estima que el criterio establecido en dicho documento resulta insuficiente para los fines pretendidos por la agraviada, porque ese comunicado de manera alguna vincula a este órgano colegiado y menos le obliga a resolver en determinado sentido.

En cuanto al reiterado señalamiento que hace la parte quejosa, en el sentido de que se transgredió el derecho humano del debido acceso a la justicia y que el artículo 1o. constitucional alberga el principio pro homine, debe decirse que no le asiste la razón; ello es así, pues la Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentó que el hecho de que las acciones intentadas por los gobernados no se resuelvan favorablemente a sus intereses, no significa que no tuvieron acceso a un recurso efectivo para proteger sus derechos, pues si bien es cierto que dichos recursos deben estar disponibles para el interesado para resolver efectiva y fundadamente el asunto planteado y, en su caso, proveer la reparación adecuada, también lo es que no siempre y, en cualquier caso, cabría considerar que los tribunales deban resolver el fondo del asunto planteado, favorablemente, sin que importe verificar la procedencia de sus pretensiones.

Sobre el particular, cobra aplicación la tesis 1a. CXCVIII/2014 (10a.), sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 6, Tomo I, mayo de 2014, página 541 «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 23 de mayo de 2014 a las 10:06 horas», que dice:

"DERECHO FUNDAMENTAL A UN RECURSO JUDICIAL EFECTIVO. EL HECHO DE QUE LAS ACCIONES INTENTADAS POR LOS GOBERNADOS NO SE RESUELVAN FAVORABLEMENTE A SUS INTERESES NO CONSTITUYE, EN SÍ MISMO, UNA VIOLACIÓN DE AQUÉL. El derecho fundamental a un recurso sencillo, rápido y efectivo, reconocido en el artículo 25, numeral 1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, implica que los mecanismos o medios procesales destinados a garantizar los derechos humanos sean efectivos, lo que, como lo ha establecido la Corte Interamericana de Derechos Humanos, conlleva a que ese recurso sea realmente idóneo para determinar si se ha incurrido o no en una violación a los derechos humanos y, en su caso, proveer lo necesario para remediarla. Ahora bien, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que el hecho de que las acciones intentadas por los gobernados no se resuelvan favorablemente a sus intereses, no significa que no tuvieron acceso a un recurso efectivo para proteger sus derechos, pues si bien es cierto que dichos recursos deben estar disponibles para el interesado, para resolver efectiva y fundadamente el asunto planteado y, en su caso, proveer la reparación adecuada, también lo es que no siempre y, en cualquier caso, cabría considerar que los tribunales deban resolver el fondo del asunto planteado, favorablemente, sin que importe verificar la procedencia de sus pretensiones."

Asimismo, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 1a./J. 104/2013 (10a.), consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro 2, Tomo XXV, octubre de 2013, página 906, sostuvo que del principio pro homine o pro persona, no deriva necesariamente que las cuestiones planteadas por los gobernados deban ser resueltas de manera favorable a sus pretensiones, ni siquiera so pretexto de establecer la interpretación más amplia o extensiva que se aduzca, ya que en modo alguno ese principio puede ser constitutivo de "derechos" alegados o dar cabida a las interpretaciones más favorables que sean aducidas, cuando tales interpretaciones no encuentran sustento en las reglas de derecho aplicables, ni pueden derivarse de éstas, porque al final, es conforme a las últimas que deben ser resueltas las controversias correspondientes.