REVISION FISCAL 473/92. SECRETARIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO Y OTRA AUTORIDAD.

a) ...

b) Omisión o incumplimiento de las formalidades que legalmente debe revestir la resolución o el procedimiento impugnado".

Ahora bien, como ha quedado señalado con anterioridad, el acto impugnado en el juicio contencioso administrativo lo va a constituir una resolución administrativa definitiva. Dicha resolución puede ser impugnada legalmente por considerar que reviste vicios de ilegalidad en sí misma considerada, o bien, que es el procedimiento del que en su caso derivó, el que está afectado de nulidad.

Las dos causales en estudio establecen vicios formales contrarios al principio de legalidad, pero mientras que la fracción II se refiere a la omisión de formalidades en la resolución administrativa impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación en su caso, la fracción III contempla los vicios en el procedimiento del cual derivó dicha resolución, vicios que bien pueden implicar también la omisión de formalidades establecidas en las leyes, violatorios de la garantía de legalidad, pero que se actualizaron en el procedimiento, es decir, en los antecedentes o presupuestos de la resolución impugnada.

La configuración de cualquiera de estas dos causales implicará la nulidad de la resolución administrativa combatida, ya que es precisamente dicha resolución el acto impugnado en el juicio contencioso administrativo, y es aquí en donde se aprecia con mayor claridad la actuación del Tribunal Fiscal de la Federación como un Tribunal Contencioso de anulación.

En efecto, como ha quedado manifestado con anterioridad, la finalidad del modelo de jurisdicción contencioso administrativo de mera anulación es controlar la legalidad del acto restableciendo el orden jurídico violado, es decir, tiene como propósito tutelar el derecho objetivo, pero además, en nuestro sistema el legislador con el propósito de evitar los inconvenientes que se presentan en las sentencias de nulidad, estableció la obligación para el Tribunal Fiscal de indicar de manera concreta en qué sentido debía dictar su nueva resolución la autoridad fiscal.

Así, la sentencia no sólo se limita a declarar la nulidad del acto, sino en caso de que la autoridad en uso de sus atribuciones legales y en virtud de que únicamente fueron objeto de estudio violaciones de carácter formal, emita una nueva resolución, debe previamente ajustarse a los lineamientos marcados en dicha sentencia, o sea, cumplir con las formalidades de que ha de estar revestido el acto o reponer el procedimiento para que la nueva resolución se dicte después de llenarse todos los requisitos que deben de existir previamente al pronunciamiento de la decisión.

En este sentido se pronunció la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis visible en el Semanario Judicial de la Federación, Sexta Epoca, Volumen IX, página ciento seis, que dice:

"SENTENCIAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO, REPOSICION DE LAS.- Cuando la autoridad administrativa queda en libertad de dictar o no una nueva resolución, resulta para ella potestativo abstenerse de dictarla, pero es claro que si en la sentencia el Tribunal Fiscal se le fijan las bases correspondientes, la nueva resolución debe emitirse precisamente con arreglo a tales bases. Debe tenerse en cuenta que el inciso c) del artículo 202 del Código Fiscal tiene aplicación cuando la ilegalidad es atribuible a la resolución administrativa impugnada, considerándola en sí misma, y de ninguna manera en sus antecedentes o presupuestos, pero cuando la ilegalidad del acto combatido se hace depender de la circunstancia de no haberse cumplido los requisitos o formalidades que son antecedentes del acto mismo, o que deben acompañarlo, entonces resulta aplicable el inciso b) del propio precepto, y la consecuencia de declarar la nulidad consiste en que, o se reponga el procedimiento, para que la nueva resolución se dicte después de llenarse todos los requisitos que deben existir previamente al pronunciamiento de la decisión, o se llenen las formalidades de que ha de estar revestido o acompañado el acto". (El artículo 202 corresponde al artículo 238 del Código Fiscal de la Federación vigente, el inciso c) es la actual fracción IV y el inciso b) corresponde a las fracciones II y III vigentes).

Sin embargo, no toda omisión de formalidades o vicios del procedimiento tendrá como consecuencia la nulidad de la resolución sino que en términos de la ley, es necesario que tales omisiones o vicios afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada, es decir, que le ocasionen un perjuicio, porque de lo contrario el concepto de anulación esgrimido sería fundado pero insuficiente para declarar la nulidad de la resolución administrativa impugnada.

Por lo que, para que se actualicen estas causales se debe de examinar en cada caso concreto si se da la afectación a las defensas del particular y la trascendencia al sentido de la resolución impugnada.

Aquí nuevamente es conveniente hacer notar que por disposición de la ley en términos del último párrafo del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, el Tribunal Fiscal debe declarar la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que emita una nueva resolución, cuando se está en presencia de las causales de anulación examinadas.

IV.- Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien, se dictó en contravención de las disposiciones aplicables o dejó de aplicar las debidas.

La actualización de esta fracción implica, en forma genérica, que la Sala del Tribunal Fiscal de la Federación, realizó el examen del fondo de la controversia planteada.

Se presenta una violación sustancial de fondo porque los hechos que motivaron la resolución definitiva impugnada, no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, esto claro que representa la contravención de las disposiciones aplicables e incluso de aquellas que debiéndose aplicar, se omitieron.

Sin embargo, también contempla la nulidad de toda resolución definitiva que se dicte en contravención de las disposiciones aplicables o si se dejaron de aplicar las debidas.

Lo anterior se deduce fácilmente de la propia redacción que el legislador le dio a esta fracción IV, toda vez que señala de manera optativa dos supuestos diferentes de nulidad de la resolución impugnada, el primero, si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distinto o se apreciaron en forma equivocada, y el segundo, que el legislador distingue con la frase en sentido optativo "o bien" que se dicte en contravención de las disposiciones aplicables o cuando se hayan dejado de aplicar las debidas.

Porque si hubiera sido la idea del legislador fijar un solo supuesto de anulación en esta fracción que estudiamos, la redacción utilizada sería otra, es decir, no hubiera utilizado un frase optativa, sino señalado que los hechos que motivaron la resolución definitiva, no existieron, se dieron en forma distinta o se apreciaron en forma equivocada, contraviniendo las disposiciones aplicables o dejando de aplicar las debidas.

De esta manera, atendiendo a la redacción del legislador, encontramos dos supuestos que aunque pueden complementarse o darse juntos, también pueden existir el uno sin el otro.

Respecto al primero, relativo a los hechos que motivaron la resolución definitiva, resulta claro que se refiere al fondo del asunto planteado, toda vez que el órgano Administrativo con facultades jurisdiccionales encargado de aplicar dicha disposición, esto es el Tribunal Fiscal de la Federación, será hasta el estudio del fondo del asunto, que se ocupe de los hechos que constituyen los antecedentes o la base de la cual partió la autoridad demandada para dictar su resolución.

Así, ante la presencia de una violación de fondo, que no implique el reconocimiento de un derecho subjetivo del particular, se debe declarar la nulidad lisa y llana del acto, según ha sido establecido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis visible en el Informe de Labores de mil novecientos ochenta y dos, Segunda Parte, página ciento veintisiete, que dice:

"SENTENCIA FISCAL, DEBE DECLARAR LA NULIDAD LISA Y LLANA EN PRESENCIA DE UNA VIOLACION DE FONDO.- La sentencia fiscal anulatoria debe declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada y no resolver en el sentido de declarar la nulidad de la aludida resolución para efectos, si se está en presencia de una violación de fondo y no de procedimiento".

Pero tratándose del segundo supuesto de nulidad, contenido en el artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, debemos aclarar dos puntos importantes, el primero, que dicha hipótesis de nulidad será declarada sólo cuando ninguna de las otras se actualice, es decir, cuando no exista incompetencia de la autoridad que dictó, ordenó o tramitó el procedimiento de que deriva la resolución impugnada; cuando no exista omisión de requisitos formales que exijan las leyes, afectando las defensas del particular y trascendiendo al resultado del fallo (fundamentalmente violaciones de forma en la resolución misma, incluyendo la ausencia de fundamentación y motivación); cuando no existan vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución (básicamente violaciones de forma en el procedimiento del que emana la resolución impugnada); y por último, el supuesto de que los hechos que motivaron la resolución impugnada no existieron, se dieron en forma distinta o se apreciaron en forma equivocada, toda vez que, al actualizarse cada una de estas hipótesis de nulidad implica de manera tácita la contravención de las disposiciones aplicadas o la omisión de aplicar las debidas.

El segundo punto importante que debemos aclarar, es que el supuesto jurídico de nulidad que estudiamos, puede darse al analizar y resolver el fondo del asunto planteado, o bien, sin llegar a resolver el fondo de la cuestión propuesta, en virtud de que dicha "contravención de las disposiciones aplicadas" o la omisión "de aplicar las debidas" impida al órgano Jurisdiccional pronunciarse sobre las cuestiones de fondo ante él propuestas.

Por consiguiente, podríamos decir que este supuesto de nulidad establecido por el legislador, es una puerta abierta para declarar la nulidad de todas aquellas resoluciones definitivas que se dicten en contravención a las leyes aplicables al caso concreto y aquellas que se dicten dejando de aplicar las disposiciones legales que deben regir el acto o actos de la autoridad, que no constituyan una violación de las establecidas por las demás fracciones, porque resulta contrario a toda lógica jurídica, el reconocer la validez de una resolución que fue dictada en contravención a las disposiciones legales aplicables o con omisión de aplicar las debidas, bien sea que esta transgresión a las normas jurídicas se haya cometido en la propia resolución o en actos anteriores que sean preparatorios de dicha determinación.

Ahora bien, se debe distinguir entre una sentencia que declara la nulidad de una resolución para efectos (vicios de forma en el procedimiento o en el propio acto impugnado), de aquella que declara la nulidad lisa y llana (por vicios de incompetencia, de fondo, o por contravenir disposiciones legales).

La primera no impide que la autoridad pueda ejercer nuevamente sus facultades (subsanando las irregularidad y dentro del término que para el ejercicio de dichas facultades establece la ley), mientras que la segunda, destruye no sólo el acto impugnado sino todo lo actuado anteriormente con respecto a ese acto, impidiendo que la autoridad actúe posteriormente en igual sentido, pero dejando a la autoridad competente en libertad de ejercer las facultades que le confiere la ley, en los casos en que ésta misma se lo permita.

V.- Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades.

Esta fracción se refiere a lo que la doctrina reconoce como "desvío de poder", y la anulación se circunscribe a las sanciones.

En este caso la sentencia tendrá dos pronunciamientos, por una parte implica el reconocimiento de validez del proveído sancionador y por otra presupone la anulación del proveído sólo en cuanto a la cuantificación de la multa que fue realizada con abuso de poder, por lo que la autoridad puede emitir un nuevo proveído imponiendo una nueva sanción.

De lo hasta aquí expuesto se desprende que, precisamente en los casos previstos en las fracciones II, III y en su caso V del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, cuando en términos del último párrafo del artículo 239 del ordenamiento legal citado, el Tribunal Fiscal de la Federación debe emitir una sentencia de nulidad para efectos, es decir, indicándole a dicha autoridad los lineamientos que debe seguir en caso de la emisión de una nueva resolución.

Corresponde analizar ahora si la actuación de la Sala fiscal se ajustó a derecho, y para ello es necesario determinar en qué causal de anulación encuadra la indebida identificación de los visitadores, para con posterioridad precisar, si la sentencia debió haber declarado la nulidad lisa y llana, o bien, la nulidad para efectos de las resoluciones administrativas impugnadas. La Sala del conocimiento declaró la nulidad de las resoluciones impugnadas con fundamento en los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, al considerar que el procedimiento de auditoría que culminó con la emisión de dichas resoluciones, estaba viciado de nulidad ya que, los visitadores no se identificaron plenamente ante el visitado y no hicieron constar en el acta de inicio de manera circunstanciada, todos los datos relativos al documento de su identificación, entre otros, fecha de expedición, vigencia y número de las credenciales, así como categoría del titular de la credencial, violando con ello los artículos 44, fracción III, y 46, fracción I, del Código Fiscal de la Federación.

Ahora bien, según ha sido establecido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, en la tesis jurisprudencial con el rubro: "VISITAS DOMICILIARIAS DE AUDITORIA, ACTAS DE. DEBEN CONTENER ASENTADO EL CUMPLIMIENTO DE SOLEMNIDADES, SUSTANCIALES. DESIGNACION DE TESTIGOS", visible en la página ciento cincuenta y ocho, del volumen 139-144, de la Séptima Epoca, del Semanario Judicial de la Federación, el incumplimiento de las formalidades sustanciales establecidas en el artículo 16 constitucional, para llevar a cabo visitas domiciliarias de auditoría, constituye una violación sustancial del procedimiento.

Entre las formalidades establecidas que deben observarse en la realización de visitas domiciliarias de auditoría se encuentran las relativas a la debida identificación de los visitadores, identificación que debe de hacerse constar de manera circunstanciada en las actas de visita que al efecto se levanten, según ha sido establecido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis jurisprudencial visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, noviembre de mil novecientos noventa, número treinta y cinco, página setenta y dos, bajo el rubro: "VISITAS DOMICILIARIAS. REQUISITOS PARA LA IDENTIFICACION DE LOS INSPECTORES QUE LAS PRACTICAN".

Así las cosas si en las actas de visita domiciliaria de auditoría no se hace constar de manera circunstanciada la identificación de los visitadores, ello implicará el incumplimiento de las formalidades sustanciales establecidas, lo que constituirá un vicio sustancial del procedimiento fiscalizador, que afecta las defensas del particular y trasciende al sentido de la resolución impugnada.

Esto último es así, porque según ha sido sostenido por este órgano Colegiado al resolver la revisión fiscal número 693/91, Avícola Peñuela, S.A. de C.V., siendo ponente el Magistrado Genaro David Góngora Pimentel, la actuación de las autoridades debe estar apegada a los lineamientos establecidos por la ley, y si las autoridades no los respetan debidamente, el procedimiento que lleven a cabo resulta viciado y la resolución con que éste culmina es fruto de un acto viciado. Luego entonces, si la resolución final es contraria a los intereses del particular, es evidente que le causa perjuicio al provenir de un procedimiento en el que se incumplieron las formalidades establecidas en la ley.

Y el hecho de que pudiera llegarse a un resultado final que pudiera ser el mismo que se obtenga en acatamiento debido de la ley o en contravención a la misma, no libera a las autoridades de la obligación de cumplir con lo preceptuado legalmente, pues de sostener lo contrario, ningún sentido tendría el que se establezcan determinadas formalidades a cumplir en los ordenamientos respectivos.

Así, si el procedimiento de auditoría llevado a cabo fue ilegal por no cumplirse las formalidades establecidas en la ley, la resolución derivada del mismo, también resulta ilegal.

En este orden de ideas, si la omisión de formalidades se actualizó dentro del procedimiento de auditoría que es antecedente o presupuesto de las resoluciones impugnadas en el juicio contencioso administrativo, entonces, debe declararse la nulidad de dichas resoluciones, con base en la fracción III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación.

Consecuentemente, si la nulidad de las resoluciones impugnadas en el juicio, se determinó al actualizarse la fracción III del artículo 238 del Código Tributario Federal, entonces, por disposición expresa de la ley, la sentencia debe declarar una nulidad para efectos en términos del último párrafo del artículo 239 del ordenamiento legal citado.

Retomando las ideas expuestas en el presente asunto, resulta conveniente realizar las siguientes consideraciones:

1.- Los actos impugnados en el juicio contencioso administrativo, son las resoluciones contenidas en los oficios números 102-A-11-V-2-11881 y 102-A-11-V-A-2-11882, ambos de fecha once de junio de mil novecientos noventa, emitidas por el Administrador Fiscal Federal del Centro del Distrito Federal, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y por lo tanto, lo que se declara nulo en el juicio es precisamente las resoluciones impugnadas.

2.- Si no se actualizaran ninguna de las causales de anulación establecidas en el artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, el Tribunal Fiscal estaría impedido legalmente para declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas.

3.- En el caso concreto, la nulidad de las resoluciones impugnadas se declaró por vicios de carácter formal, es decir, no se examinó el fondo del asunto, por lo que la autoridad en uso de sus atribuciones legales puede volver a emitir nuevas resoluciones.

4.- Sin embargo, como la ilegalidad de las resoluciones se configuró al actualizarse un vicio dentro del procedimiento fiscalizador, para que la autoridad administrativa pueda emitir una nueva resolución, debe iniciar un nuevo procedimiento a partir del momento en que se configuró la violación, con lo cual se protegen las garantías de seguridad jurídica de los particulares.

5.- Precisamente, el emitirse una sentencia de nulidad para efectos (por vicios de carácter formal), implica que la autoridad en uso de sus atribuciones legales puede emitir una nueva resolución, pero debe ajustarse a los lineamientos expuestos en tal fallo, o sea, en el caso, ejecutar la orden de visita que no fue controvertida pero en un nuevo procedimiento en el cual se haga constar en el acta respectiva, de manera circunstanciada, la identificación de los visitadores.

6.- En términos de los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, la declaratoria de nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, implica que la autoridad administrativa demandada en el juicio, no puede realizar ningún acto posterior o inherente a la resolución impugnada, en virtud de que dicha resolución fue dictada por autoridad incompetente, o porque resultaron fundadas las violaciones de fondo alegadas, o bien, porque se dictó en contravención de las disposiciones aplicables o se dejaron de aplicar las debidas (siempre y cuando no constituyan violaciones formales dentro de un procedimiento o en la resolución misma).

7.- Por disposición expresa del legislador y con el propósito de evitar los inconvenientes que se presentan en la ejecución de las sentencias de nulidad, en el Código Fiscal de la Federación se estableció la obligación para el Tribunal Fiscal de señalar efectos a sus sentencias cuando se configuren vicios formales, indicando las pautas a seguir en caso de que las autoridades administrativas en uso de sus atribuciones legales quisieran emitir una nueva resolución, con lo cual se protege al particular afectado y se garantizan los principios de seguridad y certeza jurídica, ya que la autoridad administrativa no puede emitir una nueva resolución hasta que subsane los vicios formales en que incurrió.

8.- No debe olvidarse que en términos del último párrafo del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, el Tribunal Fiscal de la Federación, declarará la nulidad para el efecto de que se emita una nueva resolución cuando se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II, III, y en su caso V, del artículo 238 del ordenamiento legal citado, como sucede en la especie.

A mayor abundamiento cabe establecer que, el hecho consiste en que la Sala a quo declaró la nulidad de las resoluciones impugnadas, con base en los artículos 238, fracción IV, en relación con el artículo 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, sí causa perjuicio a la recurrente, en primer lugar, por todas las consecuencias que se derivarían de una declaratoria de nulidad lisa y llana de la resolución impugnada y que han quedado manifestadas, y en segundo lugar, porque, si bien el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que le son propias, se derivan de la ley y no de lo señalado en una sentencia de nulidad, lo cierto es que, tal sentencia fue dictada con infracción de un precepto legal, y por lo tanto el Tribunal Colegiado debe resolver respecto de los agravios que sean la consecuencia de una violación a la ley, y que ocasionan un perjuicio de carácter jurídico a las revisionistas, de conformidad con la tesis jurisprudencial número ciento seis, visible en la página ciento setenta y ocho, de la Segunda Parte del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de mil novecientos ochenta y ocho, bajo el rubro: "AGRAVIOS EN LA REVISION DEBEN REFERIRSE A DERECHOS".

Cabe señalar que el criterio anterior, ha sido sostenido por este Tribunal Colegiado al conocer de la revisión fiscal número 703/91, JOSE E. LOBATO, S.A. DE R.L., en sesión del doce de febrero de mil novecientos noventa y dos, así como en el amparo directo número 363/92, promovido por SERVICIOS ELECTRONICOS Y MEDICOS, S.A. DE C.V., resuelto en sesión del once de marzo de mil novecientos noventa y dos.

En consecuencia, al resultar fundado el único agravio hecho valer por las autoridades recurrentes, procede revocar la sentencia impugnada, para el único efecto de que la Sala a quo, dejando insubsistente su resolución emita una nueva en la que precise los efectos de la nulidad decretada, en los términos de los artículos 238, fracción III, en relación con el último párrafo y fracción III del 239, del Código Fiscal de la Federación.