SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0231/2017-S3

En uso de las facultades y atribuciones conferidas por el Código Tributario Boliviano -Ley 2492 de 2 de agosto de 2003- y como resultado de un proceso de fiscalización iniciado contra el contribuyente Natalio Ladislao Saunero Pardo, la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN emitió la Resolución Determinativa (RD) 17-00935-14 de 14 de julio de 2014, mediante la cual se determinó que el indicado contribuyente no pagó sus obligaciones tributarias por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de los períodos fiscales de enero a diciembre de 2009, por la suma de UFV´s758 151.- (setecientas cincuenta y ocho mil ciento cincuenta y un unidades de fomento a la vivienda), equivalentes a Bs1 488 664.- (un millón cuatrocientos ochenta y ocho mil seiscientos sesenta y cuatro bolivianos), importe que incluye el tributo omitido, intereses, la sanción por omisión de pago y las multas por incumplimiento de deberes formales, decisión que fue notificada el 29 de julio de ese año.

Contra el mencionado fallo, el contribuyente interpuso recurso de alzada, impugnando principalmente lo referido a la prescripción de las obligaciones tributarias del IVA, IT e IUE de la gestión 2009, habiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Cochabamba, emitido la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0432/2014 de 17 de noviembre resolviendo revocar parcialmente la deuda establecida en la RD 17-00935-14, declarando prescritas las facultades de la Administración Tributaria para la determinación del IVA e IT de los periodos de enero a noviembre de 2009, y manteniendo firme para su cobro los impuestos del IVA, IT e IUE de los períodos fiscales que comprenden del mes de diciembre de ese año, así como las Actas por Contravenciones Tributarias.

Contra el fallo de alzada, la Administración Tributaria planteó el recurso jerárquico, que fue resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0272/2015 de 24 de febrero, a través de la cual se dispuso revocar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0432/2014 emitida por la ARIT Cochabamba, dentro del recurso de alzada formulado por Natalio Ladislao Saunero Pardo contra la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria dispuesta en la RD 17-00935-14 por el IVA, IT e IUE de los periodos fiscales comprendidos de enero a diciembre de la gestión 2009. Es así que contra esa Resolución de recurso jerárquico, el citado contribuyente, interpuso demanda contencioso administrativa que fue sustanciada por los Magistrados de la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia -hoy demandados-, mediante Sentencia 39 de 13 de mayo de 2016, por la cual declararon probada la demanda y en su mérito revocar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0272/2015, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0432/2014, pronunciada por la ARIT Cochabamba.

Las autoridades hoy demandadas a momento de dictar la Sentencia 39 no aplicaron correctamente el art. 59 del Código Tributario Boliviano (CTB), pues un elemento que debía valorarse al momento de establecer el cómputo de la prescripción del Tribunal de la causa, era el hecho de señalar que el cómputo de la prescripción, debía realizárselo desde la óptica del ejercicio de un derecho subjetivo de un titular o sujeto de derechos, como era el Servicio de Impuestos Nacionales o Sujeto Activo de la relación jurídica tributaria, hecho que no sucedió, por cuanto definieron a la prescripción como un derecho que le corresponde al sujeto pasivo, por lo que efectuaron un error de aplicación del art. 68 del CTB, al efectuar un reconocimiento de derechos que aún no estaban consolidados en favor del sujeto pasivo como si se tratara del titular de los derechos, que no se encontraban consolidados.

Teniendo en cuenta la teoría de los derechos adquiridos y expectaticios, las Leyes 291 de 22 de septiembre y 317 de 11 de diciembre ambas de 2012, no pueden afectar derechos adquiridos y consolidados por los contribuyentes, pues ello implicaría efectuar una aplicación retroactiva de la ley, pero pueden afectar a las situaciones expectativas o llamados “derechos espectaticios” que aún no se consolidaron por estar pendientes de cumplimiento, ya sea porque les falta algún requisito de forma, de fondo o no se cumplió un plazo o una condición señalada por ley para consolidar el derecho. En tal sentido, se debe señalar que la prescripción tributaria puede en determinado momento ser un derecho adquirido o una situación espectaticia, si se cumplió el término de la prescripción y ya operó esta bajo la legislación anterior, por tanto se considera un derecho adquirido que las nuevas leyes no pueden modificar ni afectar, puesto que ya el monto del tributo o sanción prescrito pasaron a formar parte del patrimonio del sujeto pasivo, pues jurídica y contablemente se produjo la extinción de la obligación tributaria y así se registra y muestra en los estados financieros y documentos contables, en cambio si a la fecha de entrada en vigencia de las nuevas normas jurídicas, la prescripción aun no operó, se constituye tan solo en una situación espectaticia en la que aún no consolidó ni adquirió ningún derecho. Es decir esa prescripción que no se aplicó, nunca llego a ser parte del goce de un derecho efectivo del contribuyente, por lo que la obligación tributaria nunca se consolido en el patrimonio del sujeto pasivo como deuda extinta, por tanto la misma puede ser modificada por el legislador a través de nuevas leyes en pleno ejercicio de su potestad legislativa.

Cuando la Sentencia 39 señala: “…se evidencia que la Ley 291 de 22 de septiembre de 2012 y la Ley N° 317 de 11 de diciembre de 2012, fueron aplicables al caso de autos contemporáneo al momento de la resolución en sede administrativa. En consecuencia, esta Ley no constituye en los hechos una disposición legal más benigna para el ahora demandante que permita aplicar el principio de favorabilidad, por lo que no corresponde su aplicación retroactiva, siendo necesario señalar que no se encuentra en duda la constitucionalidad de la Ley 291 y 317…” (sic), por una parte reconoce como un derecho, el instituto de la prescripción al demandante sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria; empero, no reconoce el derecho que le fue ampliado al sujeto activo de dicha relación jurídica, al contrario afirmó la no aplicación de una ley vigente -291 y 317-, hecho que causa incertidumbre y falta de certeza en la administración tributaria, ya que después de afirmar la no aplicación de las leyes descritas se reconoce su constitucionalidad.

En ese entendido, pese al reconocimiento de la constitucionalidad de las Leyes 291 y 317, las autoridades demandadas de forma contradictoria y sin fundamento alguno omitieron su aplicación al momento de resolver la demanda presentada por Natalio Ladislao Saunero Pardo, contraviniendo el art. 164.II de la Constitución Política del Estado (CPE), reconociendo derechos no constituidos a favor del demandante, que no fueron adquiridos por el sujeto pasivo y que el instituto de la prescripción en materia tributaria y de forma positiva en el Código Tributario Boliviano -Ley 2492-, es claro establecer que la prescripción es a la acción, a la facultad, al derecho de la administración tributaria, por lo que el Tribunal Supremo de Justicia no puede arbitrariamente dejar de lado u omitir la aplicación de una norma plenamente vigente, más aun cuando la aplicación de esa norma fue realizada en todas las etapas administrativas de impugnación; es decir, que no le correspondía manifestar “si una norma vigente no es aplicable” (sic), porque es contrario al principio de irretroactividad y favorabilidad, si no que por el principio de seguridad jurídica y de legalidad, se debe expresar por qué la normativa vigente conforme al art. 164 de la Norma Suprema, cuyo contenido prevé una modificación u ampliación para el ejercicio de las acciones de la Administración Tributaria, dentro de las gestiones 2008, 2009 y 2011 no sería aplicable, pese a su vigencia y cuál sería entonces la finalidad y la forma de aplicación de esta norma, por lo que a la justicia ordinaria no le corresponde determinar si una norma vigente se halla o no contraria a la Constitución Política del Estado; por consiguiente, se desconoció que todas las autoridades jurisdiccionales a momento de emitir sus fallos se encuentran sometidos a la Norma Suprema, mas ese mandato en el caso no fue cumplido, pues deliberadamente se omitió aplicar una norma vigente, sin explicación o fundamentación alguna.

Si bien las autoridades demandadas, efectúan una relación inextensa respecto a la irretroactividad de la norma y la favorabilidad desde la Constitución Política del Estado, omiten realizar una fundamentación desde el punto de vista de los institutos previstos en el Código Tributario Boliviano, pues si bien las autoridades administrativas se deben a la Norma Suprema, también es su obligación basar sus fundamentos en las leyes que rigen la materia, en el caso respecto a la prescripción de las “Acciones de la Administración Tributaria para ejercer sus facultades de determinación de deuda tributaria” (sic), reconocido como un derecho subjetivo propio del SIN.

Por otro lado, la Sentencia denunciada de ilegal, no hace una diferencia entre la potestad de la Administración Tributaria de determinar la obligación tributaria, controlar, verificar, comprobar y fiscalizar los tributos que se circunscribe dentro del ámbito puramente tributario, de la potestad de iniciar acciones para imponer sanciones cuando el contribuyente no cumplió lo dispuesto por las normas legales, aspecto que se torna en trascendente, por cuanto los tributos no participan de la naturaleza de las contravenciones, sino que las normas tributarias punitivas, que comienzan a tener aplicación cuando las normas tributarias propiamente dichas no fueron respetadas.

El proceso que fue resuelto por los hoy demandados, versa sobre la facultad de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria y en ningún momento la de imponer sanciones por contravenciones, diferenciación importante que omitió ser realizada por los nombrados, por ello se concluye que no fundamentaron correctamente la Sentencia 39, situación que va en perjuicio del SIN, puesto que el efecto extintivo de la prescripción se proyecta sobre una realidad -la obligación- que solo puede activarse a través de ciertas facultades o potestades funcionales atribuidas por ley a la Administración Tributaria, de ahí que el hecho de que el efecto de la prescripción tributaria sea la extinción de la obligación, no quiere decir que esta sea el objeto de la prescripción, ya que la extinción de la obligación tributaria va ligada a la inacción o al no uso de ciertas facultades o potestades como derechos subjetivos reservados a la Administración Tributaria.

En el caso, las Leyes 291 y 317 realizan una modificación al término que tiene la Administración Tributaria para ejercer las distintas facultades establecidas por ley, por lo que los Magistrados demandados debieron haber fallado resolviendo todos los alegatos de las partes en el proceso. En la causa, el fundamento expuesto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) señala que en el entendido de que esas normas no fueron declaradas inconstitucionales, por lo que de la lectura del art. 59 del CTB, se tiene que el cómputo de la prescripción de las facultades de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria correspondiente al IVA en los periodos fiscales de enero a noviembre de 2009, se sujeta a lo imperativamente dispuesto en la norma que dice: “las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los (…) siete (7) años en la gestión 2015”, disposición que no prevé que esa ampliación sea respecto a las obligaciones tributarias cuyo plazo de vencimiento y contravenciones Tributarias hubiesen ocurrido ese año; es decir, en la gestión 2009, tal como se estipulaba antes de la modificación efectuada por la Ley 317. Es decir que no se modificó el plazo de vencimiento de cada periodo tributario, lo que cambió es el plazo para el ejercicio de las facultades de la Administración Tributaria en su relación con la obligación tributaria, por ello existe una equivocada percepción respecto a la irretroactividad de la norma, puesto que no se está aplicando retroactivamente la misma al hecho generador de la deuda tributaria, así la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT) entendió correctamente que tratándose de derechos expectativos que no se han perfeccionado, estos quedan sujetos a la nueva normativa, por lo que la norma aplicable sobre prescripción, corresponde al año en que el contribuyente invoca la figura.

Respecto a cuando se produjo la modificación del art. 59 del CTB a través de las Leyes 291 y 317 en la gestión 2012, la deuda no se encontraba consolidada y exigible; en consecuencia, el derecho a la prescripción del contribuyente era espectaticio y no se encontraba consolidado, puesto que solo habían transcurrido dos años para que opere la prescripción, por lo que al haberse modificado el art. 59 el 2012, debe aplicarse la nueva ley a las situaciones que se realicen con posterioridad a su vigencia y nunca a los perfeccionados con anterioridad, por lo que corresponde aplicarse las normas vigentes a momento en el que el contribuyente invoco la prescripción, por lo que las autoridades demandadas se atribuyeron facultades que no le correspondían, pues al señalar que la aplicación de las modificaciones al art. 59 estaría vulnerando el principio de irretroactividad de las norma como los principios de legalidad y favorabilidad, al estar realizando un control de constitucionalidad que no le corresponde; por consiguiente, si el Tribunal Supremo de Justicia, más allá de alegar que no está en cuestionamiento la constitucionalidad de la norma y sin embargo no aplicar la misma, basado en que la aplicación de la norma es contrario a los principios de irretroactividad y de favorabilidad, debió aplicar la acción de inconstitucionalidad concreta, pues al no utilizar una norma vigente deriva en la emisión de una Sentencia arbitraria, por lo que estando vigentes las modificaciones al art. 59 del CTB a momento en que se presentó la solicitud de prescripción por el contribuyente corresponde la aplicación de la norma vigente y no declarada inconstitucional, de lo contrario, esta norma no tendría sentido y vigencia, y que si bien manifiesta que no estaría en duda la constitucionalidad de las Leyes 291 y 317, tampoco expone en qué momento entonces podría la Administración Tributaria aplicar las modificaciones respecto a las gestiones 2012, 2013, 2014 y 2015 o cuál sería la interpretación para aplicar los cómputos, la cual se encuentra vigente y no fue declarada inconstitucional.