SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0863/2017-S3

El 13 de mayo de 2004, solicitó acogerse al Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional mediante Formulario 6042 de Pago Único Definitivo, efectuando la cancelación de su deuda en cuatro cuotas, el 18 del citado mes, 2 de julio, 31 de agosto y 26 de octubre todos de igual año, es así que el 17 de mayo del indicado año, se efectuó la declaración jurada de abril, consignando en el formulario un crédito fiscal acumulado de Bs3 994 034.- (tres millones novecientos noventa y cuatro mil treinta y cuatro bolivianos), convencido que tras ser admitido al referido Programa, el crédito fiscal acumulado era válido para ser utilizado en dicho periodo, lo que se puede acreditar con la declaración jurada de mayo en el que ya no se consignó ningún monto en la casilla correspondiente al crédito fiscal acumulado, en tal sentido, Marcelo David Díaz Meave, Gerente Distrital de GRACO Santa Cruz del SIN, emitió la Resolución Administrativa (RA) GDGSC-DTJC 56/2005 de 10 de junio, que en su artículo único dispuso “Formalizar el acogimiento de 238 contribuyentes, entre los cuales se encuentra AGROCENTRO…” (sic).

De forma posterior, se dictó en su contra la Orden de Verificación 7907OV100101 de 10 de diciembre de 2007, comunicándole que sería objeto de un proceso de determinación para establecer el alcance de las obligaciones tributarias correspondiente al F-143.1, Impuesto al Valor Agregado (IVA) con número de orden 11288367, señalando que al acogerse al tratamiento de adeudos tributarios mediante la presentación del Formulario 6042, se generó la renuncia automática de los saldos a favor por concepto de crédito fiscal, disponiendo en dicha orden que presente documentación requerida en el plazo de tres días hábiles.

Por memorial de 17 de enero de 2008, dirigido al Gerente de GRACO Santa Cruz del SIN, observó la Orden de Verificación, señalando que cumplió los pasos para acogerse al Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional en mayo, por lo que estaban convencidos que el saldo a favor del crédito fiscal podía ser arrastrado hasta el periodo abril 2004, por haber presentado la solicitud de acogimiento al Programa obrando de buena fe, pidiendo no se castigue con la deducción total del crédito fiscal proveniente de operaciones ilícitas de importaciones de mercaderías. No obstante de ello, se emitió la Resolución Determinativa (RD) GGSC-DER 1-001/2008 de 18 de enero, que estableció de oficio la obligación impositiva del referido periodo, cuyo fundamento radica en lo previsto en los arts. 97 del Código Tributario Boliviano (CTB) y 13 del Decreto Supremo (DS) 27369 de 17 de febrero de 2004 -Reglamento al Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional para la Regularización de Adeudos Tributarios (Ley 2626 de 22 de diciembre de 2003)-, bajo el entendido que tras la presentación del formulario 6042 con Número de Orden 6147653699 se determinó la renuncia automática de los saldos a su favor consignados en la última declaración de marzo de ese año, presentada de forma previa a favorecerse con dicha modalidad, resultando en la inexistencia del crédito fiscal para abril del citado año, así en el F-143 con Número de Orden 11288367 se evidenció que consignó un importe en la casilla correspondiente al crédito fiscal acumulado para el señalado mes y año, el cual es inexistente.

Ante tal situación el 31 de enero de 2008, el entonces representante de AGROCENTRO S.A. interpuso demanda contencioso tributaria alegando que la Resolución Determinativa era nula de pleno derecho, porque vulnera derechos y garantías constitucionales, sumado al hecho de ser contraria al orden público, demanda que fue resuelta por Sentencia de 22 de octubre del citado año, dictada por el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactiva Fiscal y Tributaria del departamento de Santa Cruz; en consecuencia, firme y subsistente la referida Resolución Determinativa, centrando su fundamentación en que no se observó ningún vicio de nulidad lesivo al ordenamiento jurídico vigente, debido a que la Administración Tributaria cumplió lo dispuesto en los arts. 99 del CTB concordante con el art. 19 del DS 27310 en cuanto al procedimiento de determinación en casos especiales. En mérito a ello, solicitó explicación y complementación, con el argumento de que la autoridad judicial no se pronunció sobre la RA GDGSC-DTJC 56/2005, ni sobre la SC “1037/2002” y tampoco respecto al art. 14 del DS 27369, recurso que fue rechazado mediante la Resolución de 13 de noviembre del indicado año, tras considerar que no se expresaron con claridad los conceptos o errores u omisiones en las que hubiera incurrido la Sentencia, aclarando de oficio que la Sentencia se pronunció sobre todas las pretensiones del demandado, máxime cuando el origen de la litis y del proceso de determinación tributaria no es sobre la formalización de su acogimiento al mencionado programa sino “…la interpretación del art. 13 del DS 27369, que es claro al señalar, que la presentación de los formularios (…) genera la renuncia automática de los saldos a favor que tengan estos consignados en la última declaración jurada presentada de forma previa a acogerse a esta modalidad” (sic).

De forma posterior, dedujo recurso de apelación contra la Resolución de primera instancia (Sentencia de 22 de octubre de 2008), alegando que no se consideró el efecto liberatorio de la RA GDGSC-DTJC 56/2005 que tras formalizar el acogimiento declaró regularizadas todas las obligaciones tributarias, en razón a ello no correspondía reverificar las condiciones por las cuales se acogió al Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional; por otro parte, si no se quiere reconocer el valor jurídico de la mencionada Resolución Administrativa por qué el acogimiento fue observado, la Administración Tributaria debió sujetar su procedimiento a lo previsto en el art. 14 del DS 27369, relacionado a la pérdida del beneficio devolviéndose lo pagado; asimismo, citó a la SC 1037/2002-R de 30 de agosto, la cual estableció que cuando el Estado realiza un acto jurídico o emite una disposición está obligado a su cumplimiento y a respetar el derecho del ciudadano a que no se cambien las reglas del juego preestablecidas; en consecuencia, el Estado debe someterse a la ley, así toda acción de poder público que no se ajuste a ello es nula; además, legitima a la autoridad competente para que se restituyan sus derechos generando incertidumbre jurídica y arbitrariedad, argumentos con los cuales solicitó revocar la Sentencia, se declare probada la demanda y nula la nombrada Resolución Administrativa.

Los Vocales de la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior -ahora Tribunal Departamental de Justicia- de Santa Cruz, mediante Auto de Vista de 2 de abril de 2009, revocaron la Sentencia apelada y su Auto complementario, por consiguiente nula y sin valor legal la RD GGSC-DER 1-001/2008, en consideración a que el juzgador realizó una errónea interpretación del art. 13 del DS 27369, omitiendo considerar lo establecido en el artículo siguiente, ya que al verificar el acogimiento no tomó en cuenta el valor jurídico de la RA GDGSC-DTJC 56/2005 que declaró regularizadas todas sus obligaciones tributarias, por lo que corresponde aplicar el efecto jurídico de liberación de dicha Resolución, conforme dispone el   art. 68.2 del CTB con relación al art. 14 del DS 27369, por cuanto no es posible determinar obligaciones tributarias cuando los términos han vencido “…pues ‘el acogimiento al Programa de condonación y el pago del IVA corresponde al periodo abril-2004, tienen el mismo origen y la misma temporalidad”’ (sic). Posteriormente, las autoridades de alzada, por Auto de 9 de mayo de 2009, declararon ejecutoriado el Auto de Vista 107 de 2 de abril de ese año, sin haberse interpuesto recurso alguno.

Sin embargo, contra el referido Auto de ejecutoria la Administración Tributaria formuló incidente de nulidad con el argumento que no se le notificó personalmente en el domicilio señalado, impidiéndole formular recurso de casación, cuestión que fue rechazada a través de la Resolución de 1 de julio de 2009, con el argumento de que la notificación practicada cumplió con las formalidades legales, por lo que GRACO Santa Cruz del SIN, activó la acción de amparo constitucional en la cual fue denegada la tutela solicitada por el Tribunal de garantías pero concedida en revisión por el Tribunal Constitucional Plurinacional, disponiendo la nulidad de la diligencia de notificación y el Auto de ejecutoria, determinando se notifique de forma personal con el referido Auto de Vista al impetrante.

Notificada la Administración Tributaria, presentó recurso de casación en el fondo contra el Auto de Vista 107, alegando que la observación surge tras haberse evidenciado el pago realizado el 17 de mayo de 2004, mediante formulario 143 que consigna una suma como saldo a favor del contribuyente de periodos anteriores el cual emerge del acogimiento al Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional cuando correspondía la renuncia de los saldos acumulados conforme el art. 13 del DS 27369, programa que comprendía hasta el periodo mayo 2003, es decir, que la Resolución Administrativa alcanza dichos periodos y no así al periodo abril 2004, que es sobre el cual se determinó el adeudo tributario contenido en la Resolución Determinativa que fue dejada sin efecto, habiéndose realizado una interpretación errónea y aplicación indebida de la Disposición Transitoria Tercera, así como de los art. 2 de la Ley 2626 y 13 del DS 27369, pretendiendo modificar el alcance de dichas normas señalando que son aplicables para sanear el 2004, dando lugar a que los Vocales de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia -ahora demandados- dicten el Auto Supremo (AS) 431-1 de 5 de diciembre de 2016, que casó el Auto de Vista 107, manteniendo firme y subsistente la Sentencia 13 de 22 de octubre de 2008; en consecuencia, vigente la referida Resolución Determinativa.

El 24 de abril de 2017, se le notificó mediante cédula con el “…Auto Supremo           Nº 183-A de 5 de diciembre…” (sic) pero asumió conocimiento material de dicho acto recién el 12 de mayo de 2017, cuando se le notificó con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) 331779000251 de 28 de abril de ese año, emitido por la Administración Tributaria, contra el cual interpuso incidente de nulidad manifestando que incurren en un gravísimo error al incluir en una sanción contravencional el monto ejecutable consignado en la Resolución Determinativa, cuando este se estableció en el referido Auto Supremo, vulnerando sus derechos al debido proceso, a la defensa y al principio de presunción de inocencia.

Por todo lo expuesto, denunció la vulneración al canon de constitucionalidad en la interpretación de la legalidad ordinaria y por ende, la lesión del derecho a la defensa y a la garantía del debido proceso, manifestando que de acuerdo a la jurisprudencia constitucional existen ciertos requisitos a cumplir a objeto de que se tutele por interpretación arbitraria de la legalidad ordinaria, así explicó que el Decreto Supremo 27369 reglamentó la Ley 2626 que modificó la Disposición Transitoria Tercera del Código Tributario Boliviano con la finalidad de implementar el referido Programa para el tratamiento de adeudos tributarios en mora al 31 de diciembre de 2002, fecha que fue ampliada hasta el 30 de junio de 2003. Esta regularización de obligaciones tenía diferentes opciones como el pago único definitivo, plan de pagos y pago al contado, el primero que supone la regularización de todas las obligaciones tributarias pendientes por las gestiones fiscales no prescritas aclarando que este pago implica la renuncia de los saldos a favor y las pérdidas que hubieran acumulado los contribuyentes y/o responsables. Asimismo, el art. 2 de la Ley 2626 estableció un pago equivalente al 10% del total de las ventas brutas declaradas en un año tomando como base de cálculo el promedio de las ventas brutas declaradas en cuatro años comprendidos entre 1999 y 2002, que supone la regularización de todas las obligaciones tributarias pendientes por las gestiones fiscales no prescritas; lo anterior muestra que tanto la Disposición Transitoria Tercera del Código Tributario Boliviano como el art. 2 de la Ley 2626 que modificó la primera, establecen que el pago único definitivo implica la renuncia de los saldos a favor, pero no determinan que estos deban estar consignados en la última declaración jurada presentada de forma previa a acogerse a esta modalidad como dispone el art. 13 del DS 27369, por lo que correspondía a las autoridades administrativas o jurisdiccionales definir la norma que resulta aplicable bajo el principio de mayor jerarquía, por tanto, en el caso de autos debió ser el art. 2 de la referida Ley, lo que no ocurrió.

En ese sentido, tanto la Resolución Determinativa, la Sentencia y el Auto Supremo entendieron que no se debió utilizar el crédito fiscal acumulado en la Declaración Jurada del periodo abril 2004, porque la última declaración previa a acogerse al referido Programa fue en marzo del mismo año, generándose la renuncia automática de los saldos a favor, es decir, que el crédito fiscal acumulado era inexistente; empero, las autoridades demandadas y codemandadas aplicaron incorrectamente una norma inferior la cual interpretaron de forma literal (art. 13 del DS 27369), cuando debieron aplicar otros criterios interpretativos, por cuanto correspondía que sea comprendido de manera sistemática y teleológica relacionándolo con la Disposición Transitoria Tercera del Código Tributario Boliviano y el art. 2 de la Ley 2626, así como la finalidad de estas y otras normas que se vinculan con la naturaleza del IVA. Bajo ese contexto si dichas normas establecen que se debe renunciar a los saldos no se determina que estos deban estar consignados en la última declaración como dispone el art. 13 del DS 27369, toda vez que a partir del mencionado Código y la Ley 2626, cuando el sujeto pasivo opta por el Pago único definitivo renuncia al saldo a favor para declaraciones juradas siguientes, es decir, respecto a los periodos fiscales que aún no transcurrieron o que están en curso, una interpretación contraria resulta absurda considerando que la finalidad del mencionado programa es eliminar la mora de adeudos tributarios, ya que si se aplica la renuncia del saldo a favor de periodos fiscales anteriores a su acogimiento continuará la deuda pendiente después de voluntariamente optar por el pago único definitivo.

Solicitó la interpretación del art. 13 del DS 27369 en todas las instancias procesales, haciendo hincapié en que correspondía considerar el crédito fiscal acumulado en abril, ya que se acogió al Programa Transitorio y Excepcional en mayo, interpretación que debió realizarse conforme el principio de favorabilidad, pro homine o pro persona que se desprende de los arts. 13 y 256 de la Constitución Política del Estado (CPE) y el principio de verdad material consagrado en el art. 180 de dicha Noma Suprema, considerando que su aplicación es también para procesos administrativos que por su naturaleza se rigen por el principio de informalismo; no obstante, las autoridades demandadas y codemandadas al efectuar una interpretación literal del art. 13 del DS 27369, actuaron de forma arbitraria, cuando debieron comprender las reglas a partir de normas-principios que informan al ordenamiento jurídico y que no pueden ser obviadas por la Administración Tributaria ni por las autoridades jurisdiccionales cuya legitimidad nace en la razonabilidad de sus decisiones enmarcadas en los principios, valores, derechos y garantías constitucionales, en el marco del enfoque argumentativo del derecho a partir de la “nueva” Constitución Política del Estado. Dicha interpretación vulneró su derecho al debido proceso, pues uno de sus elementos es la interpretación razonable de la legalidad ordinaria de acuerdo al entendimiento asumido en la     SCP “0934/2014”, asimismo, la interpretación formalista asumida por las autoridades demandadas y codemandadas lesionó su derecho a la defensa e impidió que escucharan y razonaran sobre la argumentación que partió de una interpretación sistémica y teleológica así como los principios de verdad material y favorabilidad; en consecuencia, también se lesionó su derecho al trabajo, en especial a dedicarse al comercio, la industria o cualquier otra actividad económica lícita, ya que la Resolución Determinativa impuso un monto excesivo para su capacidad económica.

Finalmente, si se hubiese aplicado la interpretación que explicó supra, en sentido que la renuncia del saldo a favor que se genera con la presentación del formulario de acogimiento al pago único y definitivo, respecto al último periodo fiscal anterior a la solicitud y no así con relación a la última declaración jurada presentada, no hubiera existido lesión a la garantía del debido proceso ni al derecho a la defensa, toda vez que la Gerencia de GRACO del SIN no habría emitido la RD GGSC-DER 1-001/2008, por cuanto hubiera entendido que en abril aún tenía derecho al crédito fiscal acumulado, por otra parte el Juez de primera instancia hubiera declarado probada la demanda contencioso administrativa, razonamiento que sería replicado en casación.