TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
Sentencia 13/2025
Sucre, 9 de abril de 2025
DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES
Expediente : 02/2024
Demandante : Pablo Michael Ledezma Montaño
Demandado : Autoridad General de Impugnación ..Tributaria
Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-
..RJ 1236/2023
Relatora : Mgda. Rosmery Ruiz Martínez
I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 17 a 31, interpuesta por Pablo Michael Ledezma Montaño, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre, de fs. 4 a 16, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; el memorial de contestación de fs. 113 a 120 vta.; la contestación del tercero interesado de fs. 103 a 110; la réplica dispuesta por decreto de 4 de julio de 2024 a fs. 121, sin que el demandante ejerza ese derecho, los antecedentes administrativos y procesales.
II. CONTENIDO DE LA DEMANDA
El 27 de diciembre de 2023, Pablo Michael Ledezma Montaño interpuso demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), manifestando los siguientes argumentos:
1.- La Autoridad demandada ya emitió las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1317/2020 y 0293/2022 (sin indicar fecha de emisión), las cuales tienen calidad de cosa juzgada, en las que se anuló obrados hasta la Vista de Cargo, sustentadas en que la ausencia de una póliza de seguro respecto a la Declaración Única de Importación (DUI) permite aplicar un ajuste del valor conforme al art. 20 de la Ley General de Aduanas (LGA); sin embargo, ello no es suficiente para desestimar el primer método de valoración, aspectos que también fueron analizados en las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ 0252/2020 y 0344/2020, ambas de 27 de enero.
Pese a que la última Resolución Determinativa emitida incurre en los mismos incumplimientos por los cuales ya fueron anuladas las anteriores, la AGIT, desconociendo sus propios fallos, confirma el acto impugnado, sin considerar lo previsto en el art. 5 de la Resolución 1684 de la Comunidad Andina (CAN), y sin sustento válido para descartar el primer método de valoración.
En ejercicio de lo previsto en el art. 76 del Código Tributario Boliviano (CTB), en calidad de sujeto pasivo, ha demostrado que la deuda tributaria determinada responde a apreciaciones personales y no a una aplicación objetiva de la ley, aspecto sobre el cual la AGIT no ha precisado los motivos que justificarían la confirmación del incumplimiento de los requisitos previstos en el art. 5.e) y g) de la Resolución 1684 de la CAN, limitándose únicamente a argumentar la falta de póliza de seguro.
De lo expuesto, se evidencia que conforme a la Declaración Andina del Valor (DAV), no se configuraron ninguno de los gastos señalados en el art. 20 del Reglamento Comunitario, como comisiones, prestaciones u otros, correspondiendo únicamente adicionar el gasto de flete y el pago del 2% del valor de la mercancía por concepto de seguro, conforme a lo previsto en el art. 20 del Decreto Supremo (DS) 25870, lo que constituye un elemento objetivo y cuantificable para determinar el valor CIF (Cost, Insurance and Freight - Costo, Seguro y Flete) de la mercancía importada, siendo suficiente la documentación presentada para establecer el precio pagado o por pagar declarado.
Citó el art. VII del GATT (General Agreement on Tariffs and Trade - Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio) e indicó que los Estados, mediante legislación interna, deben establecer la forma y los elementos que se incluyen en el valor de transacción, considerando el art. 1 de la Decisión 571 de la CAN, por lo que debe aplicarse el art. 20 del DS 25870, que debió ser considerado para la determinación de la base imponible del gravamen arancelario, por constituir un dato objetivo y cuantificable. En consecuencia, no corresponde observar la liquidación del 2% del valor FOB (Free On Board - Libre a Bordo) por la importación sin seguro.
En atención a ello, los datos consignados en las casillas 63 y 64 de la DAV para conformar el valor en aduana se basaron correctamente en el art. 20 de la Resolución 1684 de la CAN, constituyendo datos objetivos y cuantificables, quedando demostrado el incumplimiento por parte de la Aduana Nacional (AN) del art. 5.e) de la referida Resolución, respecto al cual sólo se esgrimieron argumentos genéricos, evidenciándose que existe impedimento para la aplicación de métodos secundarios conforme al art. 36 de la mencionada Resolución; interpretación que ya fue adecuadamente expresada en las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ 1317/2020 y 0560/2020.
La AN rechazó el valor sustentado en el art. 5.g) de la Resolución 1684 de la CAN, afirmando que la factura presentada al despacho aduanero difiere de la que se presentó en ese acto, porque la copia contiene, en su parte inferior izquierda, el banco beneficiario del Swift (Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – Sociedad para las Comunicaciones Interbancarias y Financieras Mundiales), dirección del banco, teléfono y nombre del beneficiario, y por ello no sería un documento original ni definitivo, con lo que se habría incumplido lo dispuesto en el art. 9.2 de la Resolución 1684 de la CAN; sin embargo, la AN omitió considerar que la factura comercial observada contiene la información necesaria sobre la transacción y, además, la factura presentada al despacho aduanero es original, sin que exista alteración de la información, incluyendo el precio efectivamente pagado, las mercancías, Incoterms, descripción, cantidad, precio unitario, precio total, entre otros, sin observaciones en cuanto a su veracidad o exactitud.
Respecto a la observación de la factura, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0293/2022 se emitió un criterio diferente al asumido en la Resolución objeto de la presente demanda, criterio que además fue refutado en la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0012/2022.
Lo expuesto acredita que las observaciones relativas a la falta de póliza de seguro y a la factura comercial carecen de relevancia para descartar el primer método de valoración aplicable a la DUI C-49682, lo cual evidencia una vulneración a lo dispuesto en la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 1401/2015-S2 de 23 de diciembre, al otorgarse consecuencias jurídicas diferentes frente a casos análogos, menoscabando el principio de igualdad y no discriminación, y omitiéndose la aplicación del principio de buena fe. Conforme a ello, el incumplimiento de alguno de los requisitos previstos en el art. 5 de la Resolución 1684 de la CAN no impide aceptar el valor declarado, cuando se ha demostrado que éste corresponde al efectivamente pagado por el importador.
El pago realizado por las mercancías sujetas a valoración ha sido corroborado por la AN, en virtud de la factura comercial que respalda el despacho de la DUI C-49682 y de la transacción bancaria correspondiente, existiendo apenas una diferencia mínima que no desvirtúa el hecho del pago al proveedor; en tal sentido, debe aplicarse la línea jurisprudencial asumida en la Sentencia 28/2018 de 31 de enero (sin indicar sala emisora), y considerarse que la documentación presentada acredita el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías objeto de valoración, no existiendo motivo válido para la determinación aduanera; correspondiendo recordar que, conforme a la SCP 0344/2022-S4 de 19 de mayo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia constituye una fuente indirecta del derecho.
La AN no ha demostrado, en el marco del debido proceso, la procedencia del pago de la deuda determinada, en contravención de lo previsto en los arts. 76 del CTB y 36 de la Resolución 1684 de la CAN, correspondiendo ejercer control de legalidad sobre los actos ejecutados en la instancia de impugnación, conforme a los arts. 109.I, 115 y 117.I de la CPE y el art. 30.12 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ).
Debe aplicarse la verdad material y los principios de legalidad, legitimidad, imparcialidad, publicidad, compromiso e interés social, ética, transparencia, igualdad, competencia, eficiencia, calidad, calidez, honestidad, responsabilidad y resultados, conforme a lo previsto en el art. 232 de la CPE.
2.- Citó el art. 113 de la CPE e indicó que la demanda tiene como base la culpa que compromete la responsabilidad de los funcionarios de la AGIT, quienes cometieron faltas intencionales al confirmar ilícitamente una deuda tributaria, descartando arbitrariamente el valor de transacción declarado, a efectos de establecer una deuda y una multa por omisión de pago del 100%, que conforme a los arts. 131 y 214 del CTB debe ejecutarse por la vía coactiva por parte de la Administración Tributaria, cuando la determinación carece de sustento legal para su configuración.
Las actuaciones ilegales han generado un daño económico en su patrimonio, no sólo por los tres procesos de impugnación que derivaron en la nulidad de los actos administrativos ocasionados por la negligencia de los funcionarios de la AN, quienes, por falta de voluntad o capacidad, iniciaron el procedimiento en la gestión 2020, cuyas observaciones debieron ser subsanadas conforme al art. 41 de la LGA, a fin de evitar las arbitrariedades que ocasionaron la constitución de una boleta de garantía con inmovilización de fondos, la cual, por el tiempo transcurrido, no sólo se ha devaluado, sino que además ha privado del rendimiento económico que podrían haber generado dichos fondos, ocasionando daños y perjuicios que deben ser resarcidos en ejecución de sentencia.
Solicitó que se declare PROBADA la demanda y, en consecuencia, se REVOQUE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre, dejando sin efecto la Resolución Determinativa AN/GRCGRCBBA/UJ/RESEDET/40/2022 emitida por la Gerencia Regional Cochabamba de la AN; asimismo, solicitó que se disponga la calificación de daños y perjuicios, averiguables en ejecución de sentencia.
III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA
La AGIT, a través de su representante legal, mediante memorial de fs. 113 a 120 vta., contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó lo siguiente:
La demanda no cumple los requisitos esenciales del proceso contencioso administrativo, conforme a lo señalado en las Sentencias 238/2013 de 5 de julio y 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
En la demanda no se identifican claramente los argumentos que la sustentan, ya que se hace referencia a que la resolución impugnada anuló la Resolución Determinativa, lo cual no aconteció; por tanto, no se encuentra sustento alguno en la demanda, debiendo considerarse lo establecido en la Sentencia 252/2017 de 18 de abril, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
La demanda desconoce los requisitos previstos en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil, ya que no expone los hechos en que se funda con claridad y precisión.
En la instancia de impugnación jerárquica, se verificó que la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0198/2023 de 8 de agosto, fue emitida conforme a los arts. 198 y 211 del CTB, correspondiendo la confirmación de la Resolución Determinativa impugnada.
En el acápite IV.3.1 de la Resolución de Recurso Jerárquico, se desestimó la supuesta falta de sustento legal de la Resolución de Alzada, en razón de que la propia AN acepta el cumplimiento de lo previsto en el art. 5.a).b).c) y d) de la Resolución 1684 de la CAN; además, lo determinado en la Sentencia 28/2018 no resulta aplicable, por cuanto analiza la falta de fundamento de la Administración Tributaria respecto a la nueva venta para la exportación, lo cual difiere del caso presente.
En la instancia de Alzada no se rechazó el primer método de valoración únicamente por la falta de póliza de seguro, ya que este fue tan solo un elemento más entre los considerados para sustentar el descarte.
Respecto a las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0344/2020, 0252/2020, 1317/2020 y 0293/2020, si bien fueron citadas en el Recurso Jerárquico, no se explicó por qué serían análogas al caso presente; además, en las dos primeras se declaró la nulidad por falta de fundamentación del acto impugnado, situación que no se presenta en el presente caso.
En cuanto a la aplicación de la Sentencia 28/2018 y de la SCP 0344/2022-S4, también se las desestimó, debido a que no se explicó cómo resultan análogas al presente caso, y además dicho fallo Constitucional no fue invocada en el Recurso de Alzada.
De acuerdo con el art. 8.2 de la Resolución 1684 de la CAN, las adiciones no forman parte del precio realmente pagado o por pagar; sin embargo, el art. 4.2 de la misma norma establece que dicho precio, ajustado conforme a las adiciones previstas en el art. 20 de la Resolución 1684 de la CAN, puede ser considerado, por lo que la ausencia de observaciones al precio realmente pagado o por pagar no implica su aceptación automática, ya que dicho valor puede estar sujeto a ajustes conforme al citado artículo, para su validación como valor de transacción.
Lo expuesto demuestra que la Resolución de Recurso Jerárquico se encuentra debidamente fundamentada y motivada, cumpliendo con los requisitos previstos en los arts. 139.b), 144 y 211 del CTB; 28.e) y 30.a) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), respetando en todo momento el debido proceso.
Respecto al resarcimiento de daños y perjuicios, se señaló que la petición carece de fundamento por la naturaleza del proceso contencioso administrativo; además, la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada resolvió la controversia conforme a la normativa vigente, actuando con objetividad e imparcialidad, sin intereses subjetivos.
Se citó como jurisprudencia la SCP 0756/2015-S2 de 8 de julio, y se concluyó que los argumentos del demandante no resultan evidentes, por lo que se ratifica el sustento del acto impugnado.
Por lo tanto, se solicitó que se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniéndose firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre.
IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO
La Gerencia Regional Cochabamba de la AN, a través de su representante legal, por memorial de fs. 103 a 110, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó lo siguiente:
La Factura Comercial CHA17460 de 25 de octubre de 2017, presentada como documento de soporte y posteriormente como descargo a la Vista de Cargo, presenta diferencias entre sí, toda vez que la última no contiene, en la parte inferior izquierda, el total del valor FOB, y, en cambio, contiene datos como el banco beneficiario, código SWIFT, dirección del banco, número telefónico y nombre del beneficiario. Esto permite presumir que la factura no constituye un documento original y definitivo, incumpliendo lo previsto en el art. 9.2 de la Resolución 1684 de la CAN, lo que repercute en la aplicación del primer método de valoración (valor de transacción) previsto en el art. 1 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio (OMC), generando dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado y sobre los documentos probatorios presentados.
Se citó como respaldo legal los arts. 1, 14, 15 y 17 de la Decisión 571 de la CAN; los arts. 54.1.2 y 63 de la Resolución 1684 de la CAN; y el art. 143 de la Ley General de Aduanas (LGA), señalando que se procedió a determinar el valor en aduana de las mercancías respecto al valor declarado, tomando en cuenta la información contenida en el Sistema de Información sobre Valoración Aduanera (SIVA) y fuentes externas de valores referenciales.
Se presentó el "CUADRO DE VERIFICACIÓN DEL VALOR", mediante el cual se acredita objetivamente la diferencia entre el valor declarado en la DUI C-49682 de 20 de diciembre de 2017, que presenta un valor FOB de USD12.069 (doce mil sesenta y nueve 00/100 Dólares Americanos), y el valor referencial encontrado en la Base de Consultas de Tarifas y Precios de Referencia (BCTP), tras una comparación con mercancías similares. Esta verificación arrojó una diferencia de USD9.900,30 (nueve mil novecientos 30/100 Dólares Americanos) respecto al valor FOB presumiblemente no declarado.
La existencia de duda razonable fue determinada con base en el acápite VIII del Manual de Procedimientos aprobado mediante Resolución Administrativa de Presidencia RA-PE 02-029-22 de 25 de marzo de 2022. Asimismo, se aplicó el art. 55.3 de la Resolución 1684 de la CAN, que permite considerar precios de referencia para sustentar la duda sobre el valor declarado, siempre que exista una diferencia sustancial entre el valor declarado por el importador y el valor de referencia determinado por la Administración Aduanera. En el presente caso, se verificó una diferencia significativa, constatándose una subvaluación del 45,06%, lo cual generó la omisión de pago prevista en el art. 165 del CTB.
Además, la Factura Comercial no contiene una descripción de las características de las mercancías consignadas, lo que refuerza la existencia de la duda razonable.
Respecto a la aplicación del primer método de valoración, se evidenció la ausencia de la póliza de seguro en la DUI, lo que llevó a determinar la base imponible presumiendo un equivalente al 2% del valor FOB, en aplicación del art. 20 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (RLGA). Si bien esto no constituyó un rechazo expreso al método, sí evidencia la falta de certeza sobre el precio realmente pagado o por pagar, ya que incide directamente en los gastos adicionales de importación y constituye un documento esencial para la verificación del valor declarado, conforme a lo previsto en los arts. 32 num. 2 y 3 y, 54 de la Resolución 1684 de la CAN. Todo ello implica el incumplimiento del art. 5.e) y g) de la citada norma comunitaria.
Por todo lo expuesto, solicitó que se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniéndose firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 10 de octubre.
V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES
De los antecedentes administrativos
1.- El 20 de diciembre de 2017, Miguel Leonardo Beltrán Ganci, por cuenta de su comitente Pablo Michael Ledezma Montaño, registró y validó ante la Gerencia Regional Cochabamba de la AN la DUI C-49682 (fs. 27), para la internación de 8.000 unidades de cadenas para motocicletas marca KNC.
2.- La AN, mediante Orden de Control Diferido 2019CDGRC0000508 de 31 de julio de 2019, notificada el 19 de agosto de 2016 de fs. 2 a 4, dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa legal respecto a la DUI C-49682; asimismo, notificó el Acta de Diligencia de Control Diferido AN-GRCGR-UFICR-DIL-516/2019 de 14 de agosto de fs. 30 a 33, en la que se estableció como factor de riesgo un precio ostensiblemente bajo, determinado bajo el método del Último Recurso respecto al valor FOB, otorgando un plazo de tres días para la presentación de pruebas.
3.- El 3 de septiembre de 2019, la AN emitió el Acta de Diligencia de Control Diferido AN-GRCGR-UFICR-DIL-516-2019 de fs. 48 a 55, rechazando las pruebas presentadas por el sujeto pasivo.
4.- Posteriormente, el 6 de septiembre de 2019, la AN emitió la Vista de Cargo AN-GRCGR-UFICR-VISCAR-218-2019 de fs. 103 a 122; asimismo, el 2 de diciembre de 2019 dictó la Resolución Determinativa AN-GRCGR-ULECR-RESDET 0206/2019 (fs. 187 a 221); sin embargo, estos actos fueron anulados mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0097/2020 de 19 de junio de fs. 260 a 275, decisión confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1317/2020 de 24 de septiembre de fs. 299 a 311.
5.- El 30 de julio de 2021, la AN emitió la Vista de Cargo AN-GRCGR-UFICR-VISCAR-24-2021 de fs. 333 a 349; asimismo, el 4 de octubre de 2021 dictó la Resolución Determinativa AN-GRCGR-ULECR-RESDET 87/2021 de fs. 400 a 419; no obstante, dichos actos también fueron anulados mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0012/2022 de 18 de enero de fs. 437 a 456, determinación confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0293/2022 de 28 de marzo de fs. 466 a 478.
6.- El 29 de junio de 2022, la AN emitió la Vista de Cargo AN/GRCBBA/UF/VISCAR/35/2022 de fs. 526 a 566, en la que preliminarmente determinó una deuda tributaria de UFV´s18.342 (dieciocho mil trescientos cuarenta y dos 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), por concepto de deuda tributaria y multa por omisión de pago al 100%.
7.- El 30 de septiembre de 2022, la AN dictó la Resolución Determinativa AN/GRCBBA/UJ/RESDET/40/2022 de fs. 686 a 722, que estableció el adeudo tributario en UFV´s15.018 (quince mil dieciocho 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), por concepto de deuda tributaria y multa por omisión de pago al 60%.
2.- De los antecedentes de la impugnación administrativa
Contra la última Resolución Determinativa, Pablo Michael Ledezma Montaño interpuso Recurso de Alzada, resuelto mediante Resolución ARIT-CBA/RA 0042/2023 de 24 de febrero de fs. 80 a 92 vta., que CONFIRMÓ la resolución impugnada. Sin embargo, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0545/2023 de 23 de mayo, anuló dicha determinación; por lo que se emitió la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0198/2023 de 8 de agosto, de fs. 169 a 183, que nuevamente a CONFIRMÓ la Resolución Determinativa, emitida por la Gerencia Regional Cochabamba de la AN.
En virtud del Recurso Jerárquico interpuesto por el administrado, se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre de fs. 222 a 234, que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada impugnada, dejando en consecuencia firme la Resolución Determinativa AN/GRCBBA/UJ/RESDET/40/2022 de 30 de septiembre.
Contra la decisión adoptada por la instancia jerárquica, Pablo Michael Ledezma Montaño interpuso Demanda Contenciosa Administrativa (fs. 17 a 31), la cual se pasa a resolver.
VI. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
El problema jurídico radica en verificar:
1) Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023, infringió la CPE, Resolución 1684 y Decisión 571 de la CAN, La LGA, el CTB y la normativa legal e ignoró lo procedentes al confirmar la determinación tributaria, estableciendo incorrectamente la duda razonable y descartando arbitrariamente el primer método de valoración, con base en la ausencia de póliza de seguro y sin considerar la factura comercial y el Swift bancario que acreditan el valor efectivamente pagado.
2) Si corresponde el pago de daños y perjuicios por responsabilidad funcionaria.
VII. FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO
La Administración Tributaria Aduanera cuenta con las facultades conferidas por el CTB, la LGA y las normas reglamentarias correspondientes. Entre dichas atribuciones, se encuentra la de efectuar el control diferido de las declaraciones de importación, debiendo en tal caso determinar los motivos que le generen dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de los datos y/o documentos presentados por el importador, que sustentan el valor en aduana. Ello a efectos de iniciar un procedimiento administrativo determinativo que permita verificar si lo declarado es correcto y, de corresponder, establecer el valor real de la mercancía importada y la deuda emergente por tributos aduaneros.
Para dar inicio a dicho procedimiento, la AN debe considerar los factores de riesgo previstos en el art. 51 de la Resolución 1684, que establece:
“Como consecuencia de los controles y comprobaciones efectuadas por la Administración Aduanera, pueden surgir discrepancias respecto a los siguientes aspectos, entre otros:
a) Precios ostensiblemente bajos.
b) Pagos indirectos.
c) Vinculación entre el comprador y el vendedor.
d) Prestaciones, de manera especial las relativas a bienes intangibles o servicios.
e) Pagos de cánones por el uso de derechos de propiedad intelectual especificados en el artículo 28 de este Reglamento.
f) Inexactitud en la declaración de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercancías.
g) Facturas presumiblemente falsas o inexactas.
h) Doble facturación.
i) Falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas frente a los respectivos documentos soporte.
j) Inexactitud en el llenado de las casillas de la Declaración Andina del Valor.
k) Descripción incompleta o imprecisa de las mercancías.
l) Valores declarados para una mercancía importada al territorio aduanero comunitario, sensiblemente menores al de otra mercancía idéntica o similar importada del mismo país de origen.
m) Mercancías provenientes de zona franca o zona aduanera especial, más aún cuando los valores declarados sean iguales o menores al valor de ingreso a dichas zonas de las mismas mercancías o de otra idéntica o similar del mismo país de origen.
n) Valores declarados para una mercancía importada al territorio aduanero comunitario, sensiblemente menores al de otra mercancía idéntica o similar importada en otro país, desde un mismo país de origen.
o) Niveles anormales de descuento.
p) Tipo de mercancía.
q) País de origen o procedencia. Cuando sobre la base de los factores de riesgo antes indicados o cualquier otro que pueda surgir, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Fundamentada la duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, dándole la oportunidad al importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571.”
Si sobre la base de los factores de riesgo antes indicados u otros que pudieran surgir, la Administración Aduanera detecte una duda razonable, deberá dejar constancia escrita del hecho detectado, consignando los justificativos correspondientes. Una vez fundamentada dicha duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, debiendo otorgarse al importador la oportunidad de presentar las pruebas que estime pertinentes, conforme a lo dispuesto en los arts. 16, 17 y 18 de la Decisión 571.
En consecuencia, para que la AN pueda iniciar el control diferido, es indispensable que identifique e individualice los factores de riesgo que generen la duda razonable, circunstancia que habilita la apertura del procedimiento determinativo y permite a la Administración aplicar los métodos para la determinación del valor en aduana establecidos en los arts. 3 de la Decisión 571 y 3 de la Resolución 1684.
VIII. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
1.- La demanda señala que la determinación aduanera realizada no contiene suficientes elementos para sustentar el adeudo impositivo señalado por la AN, aspecto que, conforme a la demanda, busca rebatir el fondo de los argumentos de la determinación aduanera.
En la Vista de Cargo AN/GRCBBA/UF/VISCAR/35/2022 de 29 de junio, página 8, se pretende desacreditar la factura comercial presentada, señalando:
“… se evidencia que la Factura Comercial no contienen la descripción completa para el caso de los repuestos de motocicletas, no teniendo la condición de compra y venta si esta fue al contado, crédito o pago mixto, asimismo, consigna de manera general cadena de motocicletas y en cada ítem se encuentra solamente códigos, revisado con la DAV el ítem 6 corresponde a Seguros o Eslabones y no a cadena de motocicleta, la factura tampoco registra otras características de la mercadería, incumpliendo lo previsto en el inciso e) del numeral 5 del Artículo 9 de la Resolución Nº 1684, debiendo el importador presentar información complementaria a las observaciones que conlleva a la duda sobre la veracidad del valor bajo el principio de buena fe conforme el art. 2 de la ley 1990, en el marco de lo establecido en el Artículo 217º (PRUEBA DOCUMENTAL) de la Ley Nº 2492 y en aplicación del numeral 1, inciso a) del Artículo 53 (DUDAS SOBRE LA VERACIDAD O EXACTITUD DEL VALOR DECLARADO Y SOBRE LOS DOCUMENTOS PROBATORIOS) de la Resolución 1684…” (sic).
Lo expuesto por la AN contiene inconsistencias, ya que el art. 9 de la Resolución 1684, al establecer los requisitos de la factura, no determina que esta deba contener las condiciones de compra y venta ni si la operación fue al contado o al crédito. Por tanto, esta observación carece de respaldo legal.
Respecto a la supuesta carencia de descripción de la mercancía y el uso de códigos en la factura, la AN no consideró que el art. 9.9 de la Resolución 1684 establece que, si la factura contiene códigos, el importador debe adjuntar catálogos con el detalle correspondiente cuando así lo requiera la Administración Aduanera. En este caso, antes de observar la codificación, la AN debió requerir formalmente la presentación de dichos catálogos, lo cual no se advierte en las Actas de Control Diferido de fs. 30 a 33 y de 48 a 55 de los antecedentes administrativos; más aún, cuando en la segunda Acta, la AN simplemente valoró la prueba presentada por el administrado, sin ejercer su facultad investigativa prevista en el art. 66.1 del CTB.
Por su parte, la AGIT, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1317/2020 de 24 de septiembre, página 21 punto xxii, reconoció que la AN realizó requerimientos de información, pero de manera general, sin especificar puntualmente qué se requería. Esta deficiencia conlleva a una falta de fundamentación técnica en las observaciones; sin embargo, en la resolución jerárquica objeto de la presente demanda, se omitió considerar que no existió un requerimiento expreso de documentación, ni se explicó cómo se superó esa falencia al emitir la Vista de Cargo AN/GRCBBA/UF/VISCAR/35/2022, cuando no se emitieron nuevos requerimientos ni se realizaron acciones investigativas. Conforme al art. 9.9 de la Resolución 1684 de la CAN, la AN debió requerir los catálogos antes de observar la codificación, y al no hacerlo, no podía descartarse el cumplimiento del art. 9.5, ni utilizarse esa observación para rechazar el primer método de valoración.
En la transcripción de la página 8 de la Vista de Cargo, la AN hace referencia al art. 217 del CTB, sin explicar su aplicabilidad al caso, dado que dicho artículo se refiere a la prueba documental en sede de impugnación, no en el procedimiento administrativo de determinación.
En la página 12 de la misma Vista de Cargo, la AN también observa que:
“La Factura Comercial Nº CHA17460 de 25/10/2017 emitida por el proveedor QINGDAO CHOHO CHAIN TRANSMISION CO. LTD., y presentada como documento soporte de la DUI 2017/301/C-49682 de 20/12/2017 difiere de la Factura presentó como descargo al Acta de Diligencia Control Diferido la Factura Comercial Nº CHA17460 de 25/10/2017, conforme a la imagen Nº 2 que cursa en Fs. 039 de los antecedentes administrativos…” (sic).
Sin embargo, al revisar las fs. 18 y 39 de los antecedentes administrativos, se constata que ambas facturas contienen la misma descripción "motorcycle chain", los mismos precios unitarios, cantidades e importe total. La diferencia radica en que la factura de fs. 39 incluye datos del Swift bancario para el pago, coincidentes con el contenido de las certificaciones de fs. 36 y 38.
Esa diferencia no constituye fundamento suficiente para generar dudas sobre la autenticidad o exactitud de la Factura CHA17460, ya que no contiene información contradictoria, falsa o errónea, ni incumple el art. 9.2.5 de la Resolución 1684, ni se adecúa a lo previsto en el art. 51.g) de la misma.
El demandante también refutó la observación sobre la falta de póliza de seguro, argumentando que debía aplicarse el art. 20 del DS 25870; al respecto, la Vista de Cargo, en su página 24, basó su observación en la Resolución de Directorio 01-012-19, punto 1.4.5, la cual establece:
“Si hay lugar a ello, el PRPP se pueda ajustar con base a datos objetivos y cuantificables, conforme al Artículo 20 del Reglamento Comunitario. Las adiciones solo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables, es decir aquella información que pueda demostrarse con medios escritos, magnéticos, digitales, matemáticos y/o de verificación, elementos de hecho, tales como documentos o electrónicos, que sean susceptibles de cálculos. No podrá cumplir con este requisito, aquel despacho que no cuente con el documento de transporte y/o póliza de seguro; y en su lugar a efectos de determinar la base imponible se haya aplicado lo establecido en el Artículo 20 del Reglamentó a la Ley General de Aduanas.” (sic).
Esta Resolución fue emitida en el marco del art. 64 del CTB, que otorga potestad reglamentaria administrativa, pero no puede modificar normas de mayor jerarquía; en consecuencia, para su aplicación debe considerarse también lo dispuesto por el art. 20 del DS 25870, que prevé:
“Cuando la operación de transporte se realice sin seguro, se presumirá en concepto de la prima el importe equivalente al 2% del valor FOB de la mercancía. La póliza de seguro nacional únicamente será admitida cuando se haya obtenido, fehacientemente, con anterioridad al embarque de la mercancía en el país de origen o país de procedencia.”
Conforme a la Resolución de Directorio, debe considerarse que ante la falta de documentación que acredite el pago de la póliza de seguro, corresponde aplicar lo dispuesto en el art. 20 del DS 25870, el cual establece que, en ausencia de dicho respaldo, se presume que el importe pagado por la póliza de seguro equivale al 2% del valor FOB. Este es el criterio sostenido por el administrado, sin embargo, la AN no explicó por qué en el presente caso no se aplica dicho precepto, limitándose a señalar la existencia de un incumplimiento, el cual carece de sustento legal.
La Resolución Determinativa indica que no se cumplió con lo establecido en el art. 20 de la Resolución 1684 de la CAN, que determina que, para aplicar el Método del Valor de Transacción, debe sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar de las mercancías importadas, entre otros elementos, el costo del seguro; sin embargo, ello no impide que, para determinar dicho costo, se aplique lo previsto en el art. 20 del DS 25870, norma que admite que dicho monto sea ajustado al 2% del valor FOB, criterio que no puede ser desconocido para justificar el rechazo del primer método de valoración.
Lo expuesto fue reconocido por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1317/2020 de 24 de septiembre, página 20, segundo cuadro, mediante la cual se anuló obrados en una primera oportunidad, estableciendo lo siguiente:
“Asimismo, cabe puntualizar que el Artículo 20 de la Resolución Nº 1684 establece los elementos que deben adicionarse al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas para determinar el valor de transacción; pero en ningún caso la falta de contratación de seguro de transporte constituye motivo para rechazar el Método de Valor de Transacción; por lo que la observación no corresponde” (sic).
Este pronunciamiento evidencia que la AGIT ya había analizado el tema, concluyendo que no es procedente descartar el primer método de valoración por la sola ausencia de contrato o documento que acredite el pago de la póliza de seguro; sin embargo, esta jurisprudencia y precedente, fue desconocida en la Resolución de Recurso Jerárquico ahora impugnada, contradiciendo una decisión firme emitida dentro del mismo proceso administrativo.
En cuanto a la diferencia de precios entre los consignados en la DUI y los determinados por la Aduana, se advierte que esta surge del “CUADRO DE VERIFICACIÓN DEL VALOR” incluido al final de la pág. 15 de la Resolución Determinativa AN/GRCBBA/UJ/RESDET/40/2022 de 30 de septiembre, allí simplemente se consigna una diferencia de USD9.900,30; sin embargo, dicho cuadro ya se encuentra en la página 9 de la Vista de Cargo AN-GRCGR-UFICR-VISCAR-218/2019, con la única variación de que se adiciona una casilla indicando que la información proviene del sistema de la AN. Esta circunstancia ya fue observada por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1317/2020 de 24 de septiembre, que en su página 22, punto xxvi, donde señaló:
“…Sin perjuicio a lo señalado se advierte que en el Punto 4.3.2 ( fs. 114 de antecedentes administrativos) se expone un cuadro comparativo denominado Cuadro Nº 1 en el cual se detallan los siguientes campos: ´Descripción de la Mercancía; Unidad de Medida; Valores Declarados en la DUI: Cantidad; Valor Unidad; Valor FOB ítem; Valores Determinados por fiscalización: Cantidad, Valor Unidad; Valor FOB; Diferencia FOB no declarado´ y establece un valor FOB de USD21.969,30; sin exponer el origen del nuevo valor ni explicar técnicamente como fueron obtenidos y si el mismo corresponde a información en un periodo determinado, a fin de garantizar la validez y eficacia de los mismos, ni consignó datos respecto a la calidad, nivel comercial, ni las características de la mercancía con las que comparó. Es decir, estableció un nuevo valor, sin referirse a la información utilizada ni al procedimiento aplicado, desconociendo el Artículo 55, Numerales 5 y 6 de la resolución Nº 1684; por tanto, el valor determinado en este punto tampoco se encuentra fundamentado” (sic).
Las observaciones realizadas por la AGIT no fueron corregidas por la AN, que se limitó a reproducir el mismo cuadro sin subsanar ni explicar técnicamente cómo fueron obtenidos los valores, ni determinar el periodo al cual corresponde la información. Esta omisión debió ser advertida por la AGIT, especialmente cuando en el Recurso Jerárquico se denunció que la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/0198/2023 de 8 de agosto, desconoció lo resuelto en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1317/2020.
Es necesario puntualizar que la carencia de fundamentos para justificar la diferencia de precios entre lo declarado y lo determinado fue motivo suficiente para declarar la nulidad de obrados. Sin embargo, al no haberse subsanado dicha deficiencia, y siendo que la presente demanda busca una resolución de fondo, debe considerarse que los valores determinados carecen de respaldo técnico y resultan inconsistentes. En efecto, no se ha sustentado debidamente la diferencia de USD9.900,30 respecto del valor FOB presuntamente no declarado, omisión que no fue corregida por la AN pese a haber emitido tres Vistas de Cargo y tres Resoluciones Determinativas, en ninguna de ellas se justificó adecuadamente el valor pretendido.
La falta de respaldo técnico y jurídico para determinar el adeudo tributario, sumada a las omisiones evidenciadas en la Resolución de Recurso Jerárquico, obligan a su revocatoria la determinación de la instancia jerárquica y a declarar sin valor legal la Resolución Determinativa AN/GRCBBA/UJ/RESDET/40/2022.
2.- En cuanto a la responsabilidad funcionaria derivada de la errónea emisión de la Resolución Jerárquica que desconoce sus propios lineamientos, debe señalarse que este extremo no puede ser resuelto en el marco del proceso contencioso administrativo, este proceso, tiene como objeto el control de legalidad de los actos emitidos por las administraciones públicas en el ejercicio de sus facultades, y no tiene competencia para establecer responsabilidades funcionaria conforme a la Ley 1178; para tal efecto, la parte interesada debe acudir a las vías legales correspondientes, donde se evalúe la actuación de los funcionarios públicos y, en su caso, se determine la reparación del daño causado.
Conforme a lo señalado, se constata que la AGIT incurrió en una errónea aplicación de la normativa contenida en la Decisión 571 y la Resolución 1684, ambas de la Comunidad Andina, así como de las disposiciones del CTB y de la LGA, al confirmar la Resolución Determinativa AN/GRCBBA/UJ/RESDET/40/2022; asimismo, se desconocieron las decisiones asumidas previamente en este mismo caso mediante resoluciones jerárquicas anteriores. Por tanto, corresponde revocar el acto objeto de demanda y dejar sin efecto la determinación aduanera impugnada.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 2.2 y 4 de la Ley 620 y 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil y en virtud a la jurisdicción que por ellas se ejerce, se declara PROBADA en parte la demanda contenciosa administrativa Pablo Michael Ledezma Montaño de fs. 17 a 31; en consecuencia, se revoca la Resolución de Recurso Jerárquica AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre y la Resolución Determinativa AN/GRCBBA/UJ/RESDET/40/2022 de 30 de septiembre, declarando la inexistencia de deuda tributaria emergente de la DUI C-49682.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandante, previa las formalidades de rigor.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.