TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA,
SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA 25/2025
Sucre, 21 de abril de 2025
DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES
Expediente : 105/2024
Demandante : Gerencia Grandes Contribuyentes
Cochabamba del Servicio de Impuestos
Nacionales y Universidad Privada de
Bolivia – Fundación Educativa
Demandado : Autoridad General de Impugnación
Tributaria
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de
diciembre
Relatora : Mgda. Norma Velasco Mosquera
I. VISTOS: Las demandas contenciosas administrativas de fs. 262 a 293 y 550 a 618 vta., promovida por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio Impuestos Nacionales y la Universidad Privada Boliviana – Fundación Educativa, a través de sus representantes legales, respectivamente, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; las contestaciones a las demandas de fs. 388 a 399 y 799 a 819; las respuestas de los terceros interesados de fs. 441 a 457 y 625 a 634 vta.; las réplicas de fs. 403 a 427 vta. y 826 a 842; las dúplicas de fs. 459 a 462 y 847 a 849 vta.; los decretos de Autos para Sentencia a fs. 463 y 850; el Auto de 15 de octubre de 2024, de fs. 852 a 853 vta., se resuelve la acumulación del expediente 115/2024-CA, al expediente 105/2024-CA y los antecedentes del proceso.
II. CONTENIDO DE LA DEMANDA PRESENTADA POR LA GERENCIA GRANDES CONTRIBUYENTES COCHABAMBA
La Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba, refirió que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre vulneró el derecho y la garantía del debido proceso en sus elementos de congruencia, motivación y fundamentación, así como, en el principio de imparcialidad y el derecho a juez natural, toda vez que se evidenció inconsistencia por los siguientes conceptos:
1. Pasajes aéreos, la Administración Tributaria objetó la utilización del crédito fiscal correspondiente a diversas facturas por concepto de pasajes aéreos, al considerar que no demostró de manera suficiente y documentada su vinculación con la actividad gravada del contribuyente.
En consecuencia, al no existir documentación idónea establecido por la normativa tributaria para la procedencia del crédito fiscal, que demuestre la relación directa y necesaria del gasto con la actividad generadora de ingresos gravados conlleva a la invalidez de las siguientes Facturas: 9379243777, 9379243778, 9379243780, 9379243781, 9379247601, 9379247681, 939252726, 9379227455, 9379239494, 9379239496, 9379243831, 9379243832, 9658682205, 9379270859, 9379278440, 9379282955, 9658674932, 9379283040, 9379283042, 9379247628, 9379247629, 9379264290, 9379264291, 9379264293 y 9379264294.
1.2 Hospedaje en hoteles entre otros similares, la AGIT no demostró con documentación suficiente que los gastos por concepto de hospedaje estén efectivamente vinculados a la actividad económica del contribuyente, las facturas se presentaron bajo el argumento general de que los servicios están relacionados con actividades de educación superior, aduciendo que son necesarios para captar estudiantes. No obstante, la administración observó que, si bien existe una relación laboral con el contribuyente, este no presentó informes de actividades ni documentación adicional que justifique el uso de hospedajes en el desarrollo de sus funciones.
En consecuencia, al no acreditarse el vínculo de los gastos, las Facturas 43608, 1099, 4870, 45203, 92720, 42959, 4775, 1060 y 3035 no cumplen con los requisitos legales para ser consideradas válidas el crédito fiscal.
1.3 De los alquileres, la AGIT no acreditó de forma suficiente la vinculación del gasto por concepto de alquiler con la actividad económica del contribuyente. La justificación presentada se limita a señalar que el alquiler de una carpa fue destinado al apoyo en la evaluación de estudiantes del programa 100 becas para los 100 mejores, argumentando que ello estaría relacionado con la actividad gravada de la Universidad Privada de Bolivia – Fundación Educativa (UPB); no obstante, la Administración Tributaria observó que no se presentó documentación complementaria, como cronogramas de eventos y otros, que respalden fehacientemente dicha actividad.
En consecuencia, al no contar con documentación de respaldo la Factura 8420 no cumple con los requisitos formales para su validez como crédito fiscal.
1.4 De los arreglos florales y otros, la Resolución Jerárquica revocó la observación realizada por la Administración Tributaria, argumentando que el Sujeto Pasivo emplea la información adquirida en el marco de sus actividades educativas, estimando suficiente la documentación presentada, no obstante, la Administración Tributaria, había observado que el contribuyente no presentó documentación complementa como: solicitudes, cronogramas, protocolos o planes de organización. En ausencia de esos documentos, no se puede respaldar debidamente el gasto efectuado, motivo por el cual la Factura 1605 no es válida para el cómputo de crédito fiscal.
1.5 De los servicios de refrigerios, la Administración Tributaria observó que el contribuyente no acreditó fehacientemente la vinculación de ciertos gastos con su actividad económica gravada. Aunque se argumentó que las facturas presentadas corresponden a la adquisición de refrigerios para programas de posgrado y a publicidad institucional rollers, por lo que la documentación no cumple con los requisitos para demostrar dicha relación de forma válida.
En particular, la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN identificó inconsistencias en la documentación respaldatoria, las listas adicionales de control de asistencia y de entrega de refrigerios no coinciden en las firmas con las adjuntas al comprobante de traspaso 11-T-243-10, lo que afecta su validez probatoria. Además, según normativa interna (Instructivo D-06/14/VRAF, Reglamento Interno de Trabajo, Resolución VRAF-01-2015), no se establece como derecho de los estudiantes de posgrado la provisión de refrigerios, siendo este un gasto que debería asumir el beneficiario directamente; el contribuyente no aportó documentación adicional que demuestre que los gastos en cuestión (refrigerios del mes de octubre de 2015) estén exclusivamente vinculados con actividades que generen ingresos gravados por la Universidad; por tanto, las Facturas 1251, 1255, 1256, 1259, 688, 689, 690, 1265, 757, 758, 759, 761, 762, 763, 764, 765 y 2000 no cumplen con los requisitos legales para el crédito fiscal.
1.6 De las impresiones, banners y adhesivos, la Administración Tributaria determinó que la documentación presentada no demuestra adecuadamente que la adquisición de banners y adhesivos y la impresión de lona backlight 6x1 mts contribuya directamente a la generación de ingresos gravados; en consecuencia, las Facturas 2647 y 2003 no son válidas para el cómputo del crédito fiscal.
1.7 De los diseños eléctricos, transporte y otros, la Administración Tributaria señaló que el contribuyente no proporcionó información o documentación adicional que justifique adecuadamente el motivo de las compras ni su relación directa con las actividades gravadas; en consecuencia, el contribuyente no cuenta con respaldo documental suficiente para demostrar dicha vinculación; por lo tanto, las Facturas 160784, 4261, 2001 y 2002 no son válidas para el crédito fiscal.
2. Acusa la vulneración del debido proceso en su elemento el derecho a la defensa; de la revisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, se advierte una vulneración al debido proceso administrativo, concretamente en lo que respecta al derecho a la defensa de la Administración Tributaria, por cuanto la AGIT admitió y valoró las pruebas, mismas que no fueron consideradas por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) En el presente caso, se debe efectuar un pronunciamiento sobre la eficacia de la prueba en relación a la validez del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al período de octubre de 2015, considerando que los arts. 219.d) y 76 del Código Tributario Boliviano (CTB) establecen que es responsabilidad del Sujeto Pasivo respaldar sus transacciones, siendo éste quien debe demostrar, mediante prueba pertinente y oportuna, la legitimidad de su crédito fiscal, prueba que debió ser presentada conforme al procedimiento de determinación, en cualquiera de los tres momentos establecidos por ley.
3. Acusa la incorrecta valoración de la normativa en el debido proceso la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, hubiese vulnerado el debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación; ya que dicha Resolución emitida por la Autoridad general de Impugnación Tributaria (AGIT), vulnera el derecho al debido proceso consagrado en los arts. 115.II y 117.I de la Constitución Política del Estado (CPE), en sus vertientes de motivación y fundamentación, al revocar parcialmente las observaciones formuladas por el SIN respecto al cómputo del crédito fiscal IVA vinculado a las Facturas 9379243777, 9379243778, 9379243780, 9379243781, 9379247601, 9379247681, 9379252726, 9379227455, 9379239494, 9379239496, 9379243831, 9379243832, 9658682205, 9379270859, 9379278440, 9379282955, 9658674932, 9379283040, 9379283042, 9379247628, 9379247629, 9379264290, 9379264291, 9379264293, 9379264294, 43608, 1099, 4870, 45203, 92720, 42959, 4775, 1060, 3035, 1251, 1255, 1256, 1259, 688, 689, 690, 1265, 757, 758, 759, 761, 762, 763, 764, 765, 2000, 2647, 2001, 2002 y 2003, sin realizar un análisis técnico ni jurídico suficiente sobre el cumplimiento de los requisitos formales y sustanciales para la apropiación del crédito fiscal.
La decisión de la AGIT omite valorar adecuadamente la prueba aportada y no expone de forma clara, específica y razonada los fundamentos que sustentan su criterio, infringiendo también lo dispuesto en el art. 70.4 y 5 del CTB.
En ese sentido, la AGIT incurre en una errónea interpretación y aplicación de la normativa tributaria, al no observar que el contribuyente no acreditó con documentación fehaciente ni suficiente la vinculación de las facturas observadas con su actividad económica gravada, afectando los principios de seguridad jurídica, y legalidad, y el derecho a la defensa de la Administración Tributaria, en contravención también al principio del juez natural conforme lo señalado por la SC 0491/2003-R, generando así una resolución parcializada, inmotivada y jurídicamente insostenible.
Conforme lo expuesto y fundamentado, pide se declare probada la demanda contenciosa administrativa; y en consecuencia, revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, disponiendo declarar subsistente y confirmar en su totalidad la Resolución Administrativa 172239000202 de 4 de julio de 2022.
III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA
La AGIT a través de su representante legal, mediante memorial de fs. 388 a 399, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, manifestando que la demanda no cumple con los presupuestos esenciales del proceso contencioso administrativo conforme a la línea jurisprudencial de la Sentencia 238/2013, ya que no evidencia la vulneración de derechos fundamentales ni expone argumentación suficiente, repitiendo argumentos ya abordados en sede administrativa:
Sobre los reiterativos, incongruentes e inconducentes, la demanda contenciosa administrativa carece de presupuestos esenciales y se limita a reproducir argumentos ya tratados, sin evidenciar alegación que desvirtúe lo dispuesto en la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, reiterando posiciones, citando párrafos completos y normas sin articular una relación causal clara, lo cual impide ingresar al fondo del asunto, pues los argumentos son inconducentes, subjetivos e imprecisos, incumpliendo el principio dispositivo y la carga argumentativa que exige el art. 327 del Código de Procedimiento Civil.
En cuanto a los hechos reclamados en el contenido de la demanda
Los hechos expuestos en la demanda demuestran su inconformidad sin base legal, pues se tergiversa la naturaleza de puro derecho del proceso contencioso administrativo y se desconocen los requisitos exigidos por el art. 327 del Código de Procedimiento Civil.
1. Sobre las facturas enervadas por concepto de pasajes aéreos, penalidades y parqueos; la instancia jerárquica revocó parcialmente las observaciones de la Administración Tributaria respecto a 25 de 122 facturas, demostrando la vinculación de los pasajes con la actividad gravada a través de memorándums, formularios de viaje y planillas de sueldos, acreditando un crédito fiscal válido por Bs16.108 (dieciséis mil ciento ocho 00/100 bolivianos).
2. Respecta los hospedajes en hoteles, alojamientos, centros de hospedaje, entre otros similares; de 54 facturas observadas, se revocaron 9 por el monto de Bs6.773,20 (seis mil setecientos setenta y tres 20/100 bolivianos) al comprobar que correspondían a hospedajes necesarios para actividades académicas o de captación estudiantil, confirmando la vinculación con la actividad gravada conforme a los arts. 8 de la Ley de Reforma Tributaria, 843 y 8 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado.
3. Con relación a los alquileres, se revocó parcialmente la observación sobre la Factura 8420 por Bs180 (ciento ochenta 00/100 bolivianos), al demostrarse que el alquiler de la carpa fue parte de actividades necesarias para la evaluación de estudiantes en el programa “100 mejores”, modificando la base imponible de Bs16.590 (dieciséis mil quinientos noventa 00/100 bolivianos) a Bs16.410 (dieciséis mil cuatrocientos diez 00/100 bolivianos).
4. Sobre las facturas por concepto de arreglos florales, control de luces, mallas, placas, medallas, impresiones de fotos, invitaciones, programas y tarjetas; se revocó una observación sobre la Factura 1605 por Bs2.200 (dos mil doscientos 00/100 bolivianos), al acreditarse que correspondía a impresiones de mallas curriculares utilizadas para la difusión de carreras, lo cual se encuentra vinculado con la actividad educativa, ajustando la base imponible de Bs14.554,34 (catorce mil quinientos cincuenta y cuatro 34/100 bolivianos) a Bs12.354,34 (doce mil trescientos cincuenta y cuatro 34/100 bolivianos).
5. Con referencia a las facturas por concepto de refrigerios, alimentos, insumos y otros; de 131 facturas observadas, se revocaron 18 por la suma de Bs54.057,80 (cincuenta y cuatro mil cincuenta y siete 80/100 bolivianos) al verificarse que los gastos en refrigerios, alimentos e insumos fueron debidamente respaldados y destinados a actividades de maestrías, diplomados y cursos propios de la UPB, reduciendo la base imponible de Bs104.761,75 (ciento cuatro mil setecientos sesenta y uno 75/100 bolivianos) a Bs50.703,95 (cincuenta mil setecientos tres 95/100 bolivianos).
6. Respecto a las facturas por concepto de impresiones, banner y adhesivos; se revocaron dos observaciones correspondientes a las Facturas 2647 y 2003 por un total de Bs1.110 (mil ciento diez 00/100 bolivianos), al comprobarse que los gastos en impresión de lonas y banners eran parte de actividades de publicidad educativa, modificando la base imponible de Bs3.210 (tres mil doscientos diez 00/100 bolivianos) a Bs2.100 (dos mil cien 00/100 bolivianos).
7. Sobre las facturas observadas por concepto de diseños eléctricos, transporte, instalaciones de pasacalles, examinador externo, asesoramiento, limpieza, mensualidad, mantenimientos y mantenimiento de jardín; se revocaron 4 de 9 facturas observadas, entre ellas, la Factura 160784 por Bs139,20 (ciento treinta y nueve 20/100 bolivianos), la Factura 4261 por Bs3.690 (tres mil seiscientos noventa 00/100 bolivianos) y las Facturas 2001 y 2002 por Bs2.610 (dos mil seiscientos diez 00/100 bolivianos bolivianos), al evidenciarse que los servicios eran necesarios para actividades académicas y de publicidad, ajustando la base imponible de Bs65.324,20 a Bs58.885.
8. Con relación la vulneración del debido proceso en su elemento del derecho a la defensa; las alegaciones sobre vulneración al derecho a la defensa carecen de veracidad, ya que la AGIT valoró las pruebas presentadas en impugnación conforme al art. 81 del CTB y el art. 219.d) del citado Código, incluyendo las pruebas de reciente obtención con juramento correspondiente, lo que fue desestimado jurídicamente en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023.
9. Respecto a la vulneración del debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y congruencia; se demuestra que la Resolución Jerárquica cumple con la motivación, fundamentación y congruencia exigidas por los arts. 139, 144 y 211 del CTB, así como, los arts. 28.e) y 30.a) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), y que la AGIT al pronunciarse sobre todos los puntos observados con base técnica y legal suficiente, desvirtuando las acusaciones genéricas de la parte demandante cuya demanda carece de una verdadera expresión de agravios conforme al art. 327 del Código de Procedimiento Civil.
IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO
Mediante memorial de fs. 441 a 457, la UPB, conforme lo dispuesto en el art. 327 del CPC, respondió negativamente a la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, sosteniendo su improcedencia por falta de fundamentación legal específica y transgresión de la carga argumentativa exigida en demandas de puro derecho, defendiendo la validez del crédito fiscal reconocido en la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, respecto de las Facturas observadas: 9379243777, 9379243778, 9379243780, 9379247601, 9379247681, 9379252726, 9379227455, 9379239494, 9379239496, 9379243831, 9658682205, 9379270859, 9379278440, 9379282955, 9658674932, 9379283040, 9379283042, 9379247628, 9379247629, 9379264290, 9379264291, 9379264293, 9379264294, 43608, 1099, 4870, 45203, 92720, 42959, 4775, 1060, 3035, 8420, 2720, 1605, 1251, 1255, 1256, 1259, 688, 689, 690, 1265, 757, 758, 759, 761, 762, 763, 764, 765, 2000, 2647, 2003, 4261, 2001 y 2002, todas ellas relacionadas a actividades propias de enseñanza superior.
V. DEMANDA PRESENTADA POR LA UPB
De la revisión de la Resolución Jerárquica se evidencia que la misma causa perjuicios y agravios que vulneran el principio de legalidad, debida motivación y fundamentación.
Falta de fundamentación y motivación
Conforme la jurisprudencia y la doctrina todo acto administrativo debe estar debidamente fundamentado debiendo explicar en sus considerandos los motivos y razonamientos por los cuales arriban a una decisión haciendo alusión a la SCP 0487/2020 de 29 de septiembre.
Bajo ese marco legal, la AGIT pretende hacer creer que dio respuesta cabal a la pretensión de la UPB, sin embargo, en su Resolución Jerárquica no expone una debida motivación valorando solo la documentación de octubre de 2015, pero al mismo tiempo la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN como la ARIT por su turno, reconocen la solicitud de otros requerimientos para otras ordenes de verificación, además, que reconocen la utilización de documentos de otros periodos, empero, sin sustento alguno, dan por hecha y expresan la legalidad de la Resolución Determinativa 172239000202.
El contenido de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0024/2023, simplemente transcribe unas cuantas líneas, sin dejar en claro el vicio procedimental denunciando por la UPB, más aún porque, era deber de la instancia de alzada advertir esta pretensión y exponer con criterio propio su valoración positiva o negativa.
Se expuso en el Recurso de Alzada, que la Administración Tributaria produjo confusión, al haberse vinculado al proceso determinativo impugnado (Orden de Verificación 19990200178), un requerimiento de documentación emitido para otra determinación (Orden de Verificación 19990200175), notificándose la Vista de Cargo con los resultados de la Orden de Verificación 19990200178, sin embargo, las Actas de Recepción y Devolución de Documentos del requerimiento observado (Form. 4003 Nº 173295) hacen alusión a la recepción y devolución de documentos de la Orden de Verificación 19990200175, siendo esta última orden, ajena al caso concreto.
En efecto, estas Actas de Recepción y Devolución de Documentos del Requerimiento observado (Form. 4003 Nº 173295) refieren a la Orden de Verificación 19990200175 (otro proceso determinativo) contradictoriamente a las Actas de Recepción y Devolución de Documentos emergentes de la notificación de la Orden de Verificación 19990200178 y Requerimiento adjunto, donde se comunicó a la UPB que sería sujeto de determinación de la Orden de Verificación 19990200178 y no así de la 19990200175.
De ser esto así, la instancia jerárquica ahora demandada, debió incuestionablemente observar que la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, no se ciñó a los datos y hechos que debía verificar e investigar, conforme se expuso en el Recurso de Alzada interpuesto por la UPB, no debió solamente señalar una supuesta debida motivación, sin ningún sustento jurídico valedero, maxime si la parte resolutiva de la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0657/2023 de 13 de junio, expresa que la ARIT debe elaborar una nueva resolución pronunciándose sobre todos los aspectos planteados por el Sujeto Pasivo en su Recurso de Alzada, es decir, no simplemente expresar la instancia de alzada que ya se resolvió la problemática planteada, sino más bien se debió manifestar si la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN se apartó o no del procedimiento legalmente establecido.
En este escenario, la AGIT con esta motivación arbitraria, vulneró el art. 104.I del CTB.
La AGIT no analizó toda la prueba presentada omitiendo hacerlo si revisamos la Resolución Jerárquica se evidencia que en ninguna parte señala el valor que le da a cada una de las pruebas.
Indebida motivación respecto al carácter de contribuyente no obligado a llevar registros contables
La AGIT no expresó cual el valor probatorio de los documentos contables adjuntos, pues no es concebible que solo exponga la AGIT que hubo motivación, cuando en los hechos la UPB puso en duda dicha facultad al SIN, puesto que pese a esta documentación contable no obligatoria de adjuntar por la Universidad, simplemente se extrañaron documentos que no fueron presentados, como ser los informes de actividades de viaje de la labor realizada, etc., los cuales no son suficientes como para observar, depurar y confirmar la depuración de crédito fiscal en contra de la UPB.
De donde se colige que ni el SIN menos aun la AGIT no expusieron porque estos documentos no son suficientes para apropiarse de crédito fiscal, a más de señalar ciertas inconsistencias en su contenido para luego extrañar mayor documentación adicional, sin que se tenga conocimiento del porque no son suficientes los documentos adjuntos para validar el crédito fiscal.
La AGIT señala la obligación de llevar los registros contables a efectos de considerar el crédito fiscal, análisis que va en contra de los principios de favorabilidad y verdad material, ya que no consideraron todas las pruebas presentadas por la UPB tampoco explicaron porque esas pruebas son insuficientes.
La UPB presentó varios documentos como descargos, empero, la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN requirió registros contables, sin embargo, para un mejor control registra ciertos asientos contables, y que estos descargos, no fueron analizados en su verdadera magnitud.
En este entendido, en lo que respeta al punto 1.1. por concepto de gastos de pasajes aéreos y pasajes de transporte terrestres, se tiene que no existe pronunciamiento ni se tiene la valoración y consideración de toda la prueba presentada.
En cuanto al punto 1.2. por concepto de gastos de hospedaje en hoteles, alojamientos, centros de hospedaje (entre otros), no se desarrolló las razones por la cual toda la documentación presentada no debe ser considerada ni se le otorgó valor probatorio.
En cuanto al punto 1.3. por concepto de gastos de alquiler de coliseos, pasarelas, carpas, salones, instalaciones, entre otros, pese a que el SIN reconoció una gama de documentos de descargo, la ARIT Cochabamba, no consideró la no existencia de valor probatorio de los descargos como ser: comprobantes de traspaso y rendiciones de cuentas.
Con relación al punto 1.4. por concepto de arreglos florales, control de luces, mallas, placas, medallas, impresiones de fotos, invitaciones, programas y tarjetas, relacionadas a agasajos clientes internos y expositores ni la ARIT tampoco la AGIT valoraron la prueba aportada.
Respecto a la observación 1.6. por concepto de refrigerios, alimentos, insumos, y otros, la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, expresó que los mismos no justifican las compras de refrigerios, por no presentarse documentación que justifiquen su compra para participantes de cursos, maestrías u otros eventos, los cuales no permiten demostrar que el gasto se encuentre vinculado con actividades gravadas, sin embargo, la ARIT Cochabamba resto importancia a esta falta de tasación y confirmó la Resolución Determinativa impugnada.
En cuanto a la observación del punto 1.8 referente a los gastos relacionados por concepto de diseños eléctricos, transporte, instalaciones de pasacalles, examinador externo, asesoramiento, limpieza, mantenimientos y mantenimiento de jardín, la ARIT y la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN en su turno, no advirtieron ni analizaron, entre otros documentos, los consistentes en comprobantes de egreso.
Finalmente, cabe destacar que un contribuyente no obligado a llevar registro contable no está prohibido de registrar de esta forma sus operaciones, y que al hacerlo y dentro de una revisión fiscal, los mismos deben ser valorados, por ser actuados que fueron computados para un mejor control, al existir omisión en la falta de valoración de la prueba existe una falta de fundamentación y motivación para depurar las pruebas documentales presentadas vulnerando el debido proceso.
Falta de motivación sobre los gastos menores por rendición de cuentas de caja chica
El Recurso de Alzada señaló que la Gerencia GRACO Cochabamba SIN depuró gastos correspondientes a caja chica donde no corresponde realizar solicitudes de compra u orden de compra, cotizaciones, porque justamente son gastos menores, de adquisición inmediata y obtención ágil para el desenvolvimiento administrativo para la Universidad, como ser alquiler de carpas, canchas, toldos, refrigerios para las materias de pregrado y postgrado, ofertas por la UPB, sin embargo, en la Resolución de Recurso Jerárquico, estos gastos menores que fueron expuestos en el Recurso de Alzada y del Recurso Jerárquico no merecieron valoración positiva ni negativa, correspondiendo su nulidad.
Motivación arbitraria con relación a la prueba
La ARIT Cochabamba no valoró la prueba presentada en sede de impugnación restringiendo el derecho de la producción y tasación valorativa dispuesta por ley.
Los contratos civiles presentados en el memorial de 12 de septiembre de 2022, el Contrato de Prestación de Servicios de Limpieza Total Tecno Clean presentado como prueba de reciente obtención, no fueron tomados en cuenta tampoco valorados, por lo tanto, se entiende que fueron desestimados para su análisis.
Incumplimiento de la línea jurisprudencial respecto al rechazo de la prueba de reciente obtención
La SCP 0028/2022 de 30 de marzo, es claro al señalar que toda prueba debe ser valorado en su integridad no debiendo omitirse la prueba que no fue presentada oportunamente ni acreditada su reciente obtención, no debiendo restringirse a las partes el derecho a presentar prueba en sede de impugnación por lo que la Resolución Jerárquica vulneró este fallo constitucional.
De la falta y/o errada aplicación del principio de verdad material respecto al crédito fiscal en favor de la UPB.
La AGIT confirmo la Resolución de la ARIT Cochabamba, en cuanto se refiere a que no tomaría en cuenta ni valoraría una basta documentación presentada como descargos ante la instancia de alzada, por tanto, al confirmar esa Resolución, la AGIT erró, equivocó su análisis y tasación de la prueba en contraposición del principio de verdad material, toda ves que estaba en la obligación de darle un valor a toda la prueba ofrecida, la misma que se vincula con la actividad gravada de la UPB.
VI. CONTESTACIÓN DE LA AGIT A LA DEMANDA DE LA UPB
La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023, se encuentra plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnicos jurídicos, respondiendo de forma negativa a la demanda, desvirtuando la misma bajo los siguientes argumentos:
En cuanto a los hechos superados contenidos en la Resolución Jerárquica
La ampulosa demanda presentada permite evidenciar el reflejo de un desacuerdo con lo observado y analizado tanto por la Administración Tributaria, así como por la instancia de alzada, olvidando que el objeto de todo proceso contencioso administrativo es el acto que puso fin a la impugnación en vía administrativa.
Dentro de ese argumento se advierte que la demanda parece impugnar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0024/2023, lo cual refleja su intención tardía de impugnar un acto que no es objeto del proceso.
De la revisión de los antecedentes del presente proceso se puede evidenciar que ante la impugnación de la Resolución Determinativa 172239000202 de 4 de julio de 2022, la ARIT emitió la Resolución ARIT-CBA/RA 0248/2022, que dispuso la anulación de ese acto definitivo, decisión que fue anulada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0024/2023, a objeto de que la instancia de alzada realice una nueva resolución pronunciándose sobre todos los aspectos planteados.
Así también, se evidencia que la Resolución Jerárquica se pronunció respecto a la nulidad planteada por el demandante desestimándola valorando los medios probatorios, con dicha Resolución se notificó al demandado, quien tenía la posibilidad de impugnarla, sin embrago, no lo hizo, al no haber activado la vía de revisión o impugnación judicial de la Resolución Jerárquico AGIT-RJ 0024/2023, denota la aceptación total de lo decidido en la Resolución Jerárquico operando el principio de preclusión.
Sobre la carencia de argumentos en la acción intentada y copia del Recurso Jerárquico
De la lectura integra de la demanda se pude observar que la misma no cumple con los presupuestos esenciales de una demanda contenciosa administrativa, ya que el demandante utiliza los mismos argumentos que señaló al momento de interponer el Recurso Jerárquico, que ya fueron resueltos, constituyéndose un impedimento para que el Tribunal no pueda ingresar al fondo de la demanda.
Existe carencia argumentativa en la demanda, toda vez que postula una relación inextensa de antecedentes reiterando argumentos expuestos durante el Recurso Jerárquico emitiendo criterios subjetivos sin hacer una relación de causalidad entre el hecho que sirve como fundamento y la vulneración de la causa, tratando de suplir la carga argumentativa de su demanda, por lo que no se debe ingresar a analizar el fondo de la pretensión, lo contrario, sería ir en contra de los principios de imparcialidad e igualdad.
Respecto a los hechos reclamados en el contenido de la demanda
Antes de contestar los argumentos ambiguos e infundados, la demanda contenciosa administrativa es más un reclamo al análisis realizado en el Recurso Jerárquico.
En cuanto a los aspectos de forma denunciados
La parte demandante únicamente refleja su posición expuesta en su memorial de Recurso Jerárquico resistiéndose a comprender lo decidido, no existiendo argumentos para ser resueltas en esta instancia recursiva, toda vez que en su momento fueron acusados contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0205/2023 y ahora trasladados a la Resolución Jerárquica que conforme antecedentes estas fueron respondidas con la debida motivación y fundamentación.
En cuanto al carácter de contribuyente no obligado a llevar los registros contables, aclarando que el Sujeto Pasivo no puede alegar que la Administración Tributaria no consideró su condición de no obligado a llevar registros contables, puesto que la depuración del crédito fiscal y la imposición de la multa por incumplimiento a deberes formales no radicó en la falta de presentación de dichos registros, precisando que la solicitud de documentación contable fue realizada en ejercicio pleno de las facultades otorgadas por ley.
De la falta de fundamentación en la Resolución Determinativa, el demandante en su debida oportunidad alego falta de valoración de la prueba, ya que solo se valoró los descargos de octubre de 2015, y no así de toda la gestión 2015, así mismo, planteó nulidad señalando que hubo una confusión al momento de emitir la Resolución Determinativa, en ese sentido, la Resolución de Alzada, de manera fundamentada y motivada expuso las razones de hecho y de derecho para desestimar dicha pretensión.
Prueba presentada por el Sujeto Pasivo en fase de impugnación
Sobre las pruebas presentadas en sede administrativa, las mismas que fueron presentadas en impugnación, ya fueron analizadas valoradas en el Recurso Jerárquico, pese a que el Sujeto Pasivo presentó más pruebas en el Recurso de Alzada, las que de igual forma fueron tomadas en cuenta como pruebas de reciente obtención bajo juramento.
Argumentos de fondo referidos al crédito fiscal
En cuanto a la validez del crédito fiscal, dejó claramente establecido que las facturas No Válidas para el cómputo del crédito fiscal IVA, son las que no cuentan con documentación de respaldo suficiente que demuestre la efectiva realización de la transacción y su vinculación con la actividad gravada bajo ese razonamiento se observó las siguientes facturas:
Por concepto de: pasajes aéreos y terrestres, hospedaje, refrigerios, alimentos y otros
Respecto a los “Pasajes Aéreos y Terrestres” se tiene que en la Resolución Determinativa, la Administración Tributaria observó la falta de vinculación de las compras de pasajes aéreos y terrestres, pago de penalidades por cambio de fechas y parqueos, toda vez que no se presentó documentación que justifique que los usuarios de los pasajes aéreos y terrestres tengan vínculo laboral con la Universidad. Con relación a los “Contratos Civiles de Servicio” estos no establecen en ninguna de sus cláusulas que dichos conceptos serian asumidos por la UPB, identificando pasajes para estudiantes que no forman parte de la lista digital, observando la falta de documentos, que justifiquen estas compras.
Respecto a las Facturas señaladas en los cuadros 1 y 2 de la Resolución Jerárquica señalan una serie de actividades realizadas, para ello presentan diferentes facturas que contrastando con los respaldos del sistema de descargo se evidencian contradicciones entre lo vertido con lo registrado, por lo que estos hechos permiten concluir que es evidente que el demandante en el marco legal no logro demostrar su derecho al cómputo del crédito fiscal IVA por el total de las compras observadas.
Por arreglos florales, control de luces, mallas, placas, medallas, impresiones de fotos, invitaciones, programas, tarjetas y alquiler
La Administración Tributaria evidenció que para tales facturas relacionadas a agasajos a clientes internos, la UPB presentó documentos referidos al pago realizado a su proveedor, sin embargo, la misma no permite demostrar que la vinculación con la actividad gravada.
En cuanto a los gastos por servicios de sonido, arreglos de mesa, arreglos florales, grabados de placas, medallas, invitaciones, impresión de mallas curriculares y otros, no presentó cronograma del evento, plan de organización a fin de justificar la vinculación con actividades propias de la UPB.
En ese entendido, se verificó la documentación presentada relacionándola con cada una de las facturas observadas; para las Facturas 1610, 1613 y 6313 no presentaron documentación que permita justificar su obligación de asumir tales gastos, Facturas 1604, 11447 y 11490, no cuentan con respaldo que acredite que el servicio de propaganda y posicionamiento otorgado a la UPB. Respecto a las Facturas 20410, 5320, 360, 2356, 6385, 20441, 20442, 6391, 5331, 20457, 8359, 6408, 6410, 770, 771, 2382 y 2383, la documentación presentada no respalda lo argüido por el Sujeto Pasivo, de las Facturas 21651 y 28630 evidenció que la UPB en su Recurso Jerárquico no expuso ningún cuestionamiento ni observación respecto a la depuración de tales facturas.
Sobre la observación de las Facturas 18, 20, 22, 23 y 25 no se identificó ni acreditó que los salones alquilados hubiesen sido utilizados para actividades propias de la UPB, la Factura 30959 no cuenta con los datos del programa al cual corresponde, de las Facturas 132 y 1094 los documentos adjuntados no permiten verificar la vinculación con la actividad gravada. Para la Factura 985 el Sujeto Pasivo no proporciono documentación que demuestre la actividad gravada, de la Factura 1653 los respaldos no justifican que el gasto relacionado con sus actividades propias, para la Factura 7226 la documentación no es suficiente.
En cuanto al argumento sobre los gastos efectuados en cumplimiento del reglamento de becas y ayudas financieras, instructivos, y otros, por sí sola no son suficientes para explicar la vinculación de las compras con la actividad grabada.
De las facturas de diseños eléctricos, transporte, instalaciones de pasacalles, examinador externo, asesoramiento, limpieza, mensualidad, mantenimientos y mantenimiento de jardín
La Factura 94 no cursa documentación que respalde el importe total de la factura solo constan formularios de solicitud los cuales no consignan el nombre, rutas y horarios de los usuarios, lo que imposibilitó verificar el total de los servicios contemplados en la factura. la Factura 2206 de la UPB adjuntó documentos de respaldo, comprobante de transporte, formulario de solicitud, empero, no se adjuntó otra documentación que brinde certeza de que el gasto fue empleado es esas actividades, la Factura 20443 de la UPB no explicó por qué se encuentra obligada a la entrega de tales productos, la Factura 1544217 de la UPB no expuso ningún argumento que cuestione u observe la depuración de la citada Factura. La Factura 16 no se proporcionó documentación que acredite que el servicio que fue prestado.
De todo lo expuesto se permite establecer que la petición de la parte demandante no se basa en los hechos, antecedentes y menos en la Resolución Jerárquica constatándose simples observaciones reiterativas.
Inconformidad genérica
La demanda planteada no versa sobre agravios sufridos sino simplemente es la expresión de inconformidad, olvidándose de realizar una verdadera expresión de agravios, omitiendo el nexo causal entre los hechos, el derecho y la lesión causada.
En ese contexto, se extraña la precisión de agravios o la especificación de vulneraciones de derechos, garantías y principios que la Resolución de Recurso Jerárquico, hubiere ocasionado denotándose de la demanda simple y mera disconformidad.
Petitorio
En merito a los antecedentes y fundamentos solicito a sus probidades declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesto por la UPB.
VII. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO
Por memorial de fs. 625 la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN en calidad de tercero interesado presenta su memorial bajo los siguientes argumentos:
Señala que la demanda interpuesta por la UPB carece de fundamento en sus argumentos que expresen vulneración de las normas, estas deben estar directamente relacionados a la vulneración de derechos y no hacer simples afirmaciones ambiguas, tomando en cuenta que la supuesta falta de fundamentación que existiría en la Resolución Jerárquica no es evidente, ya que la AGIT realizó un análisis detallando y pormenorizando de todos los argumentos del contribuyente, incluyendo ordenes de verificación, así mismo se evidencia que se valoró toda la prueba correspondiente al mes de octubre de 2015, por lo que no se generó confusión alguna.
Sobre el carácter de contribuyente, no obligado a llevar registros contables, se evidencia que la AGIT de forma asertiva refiere que la omisión reclamada por la UPB no es correcta pues si bien la conclusión a la que arribo la instancia de alzada no está acorde a sus pretensiones, no implica que por esa causa la misma carezca de fundamentación y motivación.
En cuanto a la prueba aportada en etapa de impugnación la AGIT no omite realizar una valoración integra de las pruebas, más al contrario, actuó correctamente al dilucidar el argumento del contribuyente, valorando correctamente todas las pruebas, así como las de reciente obtención.
Del crédito fiscal, la Resolución Jerárquica si evaluó toda la documentación presentada por el contribuyente, así como, la que se encuentra en manos de la Administración Tributaria detallando de forma pormenorizada, las razones de los gastos referidos a las facturas observadas.
Correcto análisis y valoración efectuado por la AGIT ligado al principio de verdad material, por lo que las actuaciones de la Administración Tributaria están enmarcadas plenamente en la Ley, no existiendo vulneración al principio de verdad material, solicitando en definitiva se declare improbada la demanda.
VIII. RÉPLICA Y DÚPLICA
Se corrió traslados para la réplica por decreto a fs. 123 (a la contestación de la demanda planteada por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN) y a fs. 820 (a la contestación de la demanda planteada por la UPB); que fue presentado por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN y la UPB mediante memoriales de fs. 403 a 427 vta., y de fs. 826 a 842, respectivamente; corrido el traslado para la dúplica por decretos de fs. 428 y 843 la AGIT ejerció el derecho por memorial de fs. 459 a 462 y de fs. 847 a 849 vta.
IX. ACUMULACIÓN DE PROCESOS
Por Auto de 15 de octubre de 2024, de fs. 852 a 853 vta., la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera de este Tribunal Supremo de Justicia resuelve la acumulación del expediente 115/2024-CA promovido por la UPB, al expediente 105/2024-CA.
X. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES
1.- El 7 de julio de 2022, la Administración Tributaria notificó por cédula a la UPB con la Resolución Determinativa 172239000202 de 4 de julio de 2022, que determinó las obligaciones impositivas del contribuyente por la suma de Bs109.868 (ciento nueve mil ochocientos sesenta y ocho 00/100 bolivianos), por Tributo Omitido del mes de octubre de 2015 de (fs. 33 a 107 de antecedentes administrativos).
El 21 de agosto de 2023, la ARIT Cochabamba, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0205/2023, que confirmó la Resolución Determinativa 172239000202 (fs. 110 a 209 vta., de antecedentes administrativos).
El 26 de diciembre de 2023, la AGIT dictó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023, que revocó parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0205/2023; modificando el tributo omitido de Bs40.124 (cuarenta mil ciento veinticuatro 00/100 bolivianos) a Bs28.832 (veintiocho mil ochocientos treinta y dos 00/100 bolivianos), según el cuadro No. 9 por el IVA del periodo fiscal octubre de 2015 (fs. 211 a 261 vta. de antecedentes administrativos).
Mediante memoriales de fs. 262 a 293 y fs. 550 a 618 vta., la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN y la UPB, promovieron el proceso contencioso administrativo que se resuelve en esta Sentencia.
VI. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
La Gerencia GRACO Cochabamba del SIN acusa:
Vulneración del debido proceso en sus vertientes congruencia, motivación y fundamentación, principio de imparcialidad, a la defensa y al juez natural, toda vez que sin que exista documentación suficiente para el crédito fiscal de las facturas fueron admitidas, existiendo una incorrecta valoración de las pruebas, admitiendo pruebas sin seguir el procedimiento.
La UPB señala:
Falta de motivación y fundamentación, ya que durante el proceso de determinación se notificó con la Orden de Verificación diferente; indebida motivación, respeto al carácter de contribuyente no obligado a llevar registros contables, gastos menores por rendiciones de cuentas de caja chica; motivación arbitraria, falta de producción de la prueba de reciente obtención, incumpliendo el lineamiento constitucional; errónea aplicación del principio de verdad material e informalismo respecto al crédito fiscal.
VII. FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO
Del derecho al debido proceso y a la defensa.
La CPE, reconoce al debido proceso como una garantía debidamente tutelada, cuando dispone en su art. 115.II: “(…) El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones…”; reconociéndolo además como un derecho, conforme establece el art. 117.I de la CPE que señala: “…Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso…”; y finalmente, como un principio en el que se funda la jurisdicción ordinaria establecido en su art. 180.I que dispone:“…La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el juez…”.
En esa línea, la SCP 0043/2014 de 3 de enero, en relación a la importancia del debido proceso, haciendo mención a la línea jurisprudencial prevista por la SC 999/2003-R de 16 de julio, determinó: “…La importancia del debido proceso está ligada a la búsqueda del orden justo. No es solamente poner en movimiento mecánico las reglas de procedimiento sino buscar un proceso justo, para lo cual hay que respetar los principios procesales de publicidad, inmediatez, libre apreciación de la prueba; los derechos fundamentales como el derecho a la defensa, a la igualdad, etc., derechos que por su carácter fundamental no pueden ser ignorados ni obviados bajo ningún justificativo o excusa por autoridad alguna, pues dichos mandatos constitucionales son la base de las normas adjetivas procesales en nuestro ordenamiento jurídico; por ello, los tribunales y jueces que administran justicia, entre sus obligaciones, tienen el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, como también el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes…”; similar entendimiento asumido por las Sentencias Constitucionales (SSCC) 0086/2010-R y 0223/2010-R, entre otras. (énfasis añadido)
A ello, la SCP 0043/2014, concluye que bajo el nuevo entendimiento asumido por el Tribunal Constitucional Plurinacional, el debido proceso:“…no se satisface solamente con el cumplimiento mecánico de las reglas formales, sino que tiene una naturaleza protectora de fondo, es decir, que si bien es importante el tratar de que se logre el objetivo de llevar adelante un proceso sea este administrativo o judicial- sin errores formales, es aún más importante, si cabe el término, el velar por un orden justo, o mejor dicho en otras palabras, velar por la justicia material…”.
Principio de verdad material
En correspondencia con el principio de supremacía constitucional, previsto en el art. 410.II de la CPE, se debe tener presente, que el principio de verdad material, contenido en el art. 180 de la referida Norma Suprema, no solo es aplicable al ámbito de la jurisdicción judicial; sino también, de la jurisdicción administrativa, situación que es corroborada por el art. 4.d) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) que precisa: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”.
Agustín Gordillo, en su obra “Principios Fundamentales del Procedimiento Administrativo” al respecto manifiesta: “que la verdad material es fundamental (…) en el procedimiento administrativo, el órgano que debe resolver, está sujeto al principio de verdad material y debe en consecuencia ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos hayan sido alegados y probados por el particular o no, por ejemplo, hechos o pruebas que sean de público conocimiento, que estén en poder de la administración por otras circunstancias, que estén en expedientes paralelos o distintos, que la administración conozca de su existencia y pueda verificarlos, etc. y que si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos materialmente verdaderos, su acto estará viciado por esa sola circunstancia”.
Este principio, es también aplicable a la instancia de impugnación administrativa tributaria, por previsión del art. 200 del CTB, que prevé: “Los recursos administrativos responderán, además de los principios descritos en el art. 4 de la LPA a los siguientes: 1. Principio de oficialidad o de impulso de oficio. La finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda, así como el del Sujeto pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se prueba lo contrario…”. (énfasis añadido)
Corroborando la cita efectuada, la SC 0427/2010-R de 28 de junio, precisó que en correspondencia al referido principio, la Administración Pública, deberá asumir sus decisiones, en correspondencia con los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración, la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal, que no son suficientes para asumir decisiones. La tarea investigativa de la administración pública, en todos los casos sometidos al ámbito de su jurisdicción, debe basarse en documentación, datos y hechos ciertos, con directa relación de causalidad, que deben tener la calidad de incontrastables, en base a cuya información integral, la autoridad administrativa con plena convicción y sustento, emitirá el pronunciamiento que corresponda, respecto al tema de fondo en cuestión.
El principio de la verdad material es transversal a todas las áreas que hacen al derecho, con especial incidencia en el derecho penal y el derecho penal administrativo, por su naturaleza punitiva. Finalmente manifestaremos que si bien la verdad, en su esencia epistemológica es sumamente amplia, desde un punto de vista de la impartición de justicia, sea en el ámbito administrativo o judicial, se asume que la verdad, es la correspondencia que debe existir entre lo decidido y los antecedentes cursantes en el expediente, siendo esta la finalidad última de los diferentes medios de prueba, acreditar en forma racional esta correspondencia.
Del debido proceso tributario en sus vertientes motivación y fundamentación.
El debido proceso en sus elementos configurativos fundamentación y motivación, tiene incidencia directa en el derecho a la defensa y que esta deba ser respetada por toda autoridad sea esta judicial o administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la SCP 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló: "El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "...el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SSCC 0418/2000-R y 1276/2001-R).
Conforme la línea jurisprudencial del Tribunal Constitucional Plurinacional, el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo, en el que los derechos de las partes, se acomoden a la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese sentido, es relevante considerar que toda resolución judicial y/o administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos fueron entendidos por la SCP 0782/2015-S3 de 22 de julio, como: "... la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal-contexto de justificación. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita".
Por ello, la SCP 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SSCCPP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012 y SC 0112/2010-R, han instituido que toda autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hechos establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesos; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
La motivación adecuada de una resolución judicial o administrativa, debe contener: 1) Exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) Expresión de los hechos y la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio especifico a cada uno de ellos de manera motivada; y 5) Determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme a lo analizado por el Tribunal Constitucional Plurinacional en la SCP 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo a lo señalado, no basta con identificar la prueba o su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo, en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones que permite arribar a la misma. Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68.6 del CTB, que al señalar los derechos del Sujeto Pasivo, establece: "Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código."
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo determinado en art. 68.7 del CTB; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las resoluciones correspondientes; aclarando que sí la resolución no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al Sujeto Pasivo el derecho a impugnar las observaciones que se puedan efectuar dentro de las facultad otorgadas a este.
En ese entendido, es relevante establecer que toda resolución judicial y/o administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, considerando los límites de valoración establecido por las partes, entendiendo que deben respetar la congruencia de las resoluciones, entre las cuales se encuentra la congruencia externa que delimita la actuación de la autoridad a resolver sólo los hechos y afectaciones discutidas por las partes y dentro el ámbito de la discusión.
VIII. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
Previamente, se pasará a analizar cuestiones de forma, reclamados por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN y la UPB, en cuanto, a la incongruencia, falta de fundamentación, motivación y motivación arbitraria en la valoración de la prueba en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT - RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, emitida por la AGIT; en tal consideración, corresponde a este Tribunal Supremo de Justicia, en su función de control de legalidad de la resolución final de la instancia impugnatoria administrativa ahora impugnada, verificar con carácter previo, la existencia o inexistencia de los vicios de nulidad acusados por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN y la UPB, vicios acusados que son parte de la forma, en las que pudo incurrir la Resolución impugnada emitida por la AGIT, una vez analizado las cuestiones de forma si se evidencia que no existe agravio se pasara a analizar aspectos de fondo de las demandas planteadas por la UPB y aquellas demandadas por la mencionada Gerencia GRACO.
Demanda contenciosa administrativa de la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN en la forma.
La demanda de la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, en cuanto a los fundamentos de forma, que busca la nulidad de la Resolución impugnada, argumentó que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de noviembre, padece de una falta de congruencia, fundamentación y motivación que van en contra del principio de imparcialidad y juez natural; toda vez que admitió los descargos del contribuyente para el crédito fiscal sin que exista mayores elementos para demostrar la vinculación con la actividad contraviniendo los requisitos de deben contener las facturas en términos tributarios para el crédito fiscal.
Al respecto corresponde señalar lo resuelto por la AGIT en la pág. 43 la Resolución Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023, “… respecto a la ‘vinculación’ es preciso puntualizar que, conforme prevén los Articulos 8 Inciso. a) de la Ley 843 (TO) y 8 del RIVA, esta condición implica considerar validas las compras o adquisiciones que el Sujeto Pasivo destine al desarrollo de su actividad gravada…” (sic), del mismo modo, en la pág. 47 señala: “vii (…) se advierte que los usuarios en el período octubre de 2015 mantuvieron una relación de dependencia con la universidad; elemento a partir del cual se tendría demostrada la vinculación del crédito fiscal IVA con la actividad gravada, pues la misma no podría funcionar sin el capital humano. De esta manera, respecto a las Facturas Nos. 9379243777, 9379243778, 9379243780, 9379243781, 9379247601, 9379247681 y 9379252726, tanto los formularios de solicitud de viaje como los memorándums que acreditan que el uso del pasaje está relacionado con la asistencia a reuniones para la coordinación académica (…) de modo que, amerita aceptar el importe de Bs3.912” (sic).
Así mismo, la pág. 48 señala viii. “Similar análisis corresponde efectuar para las Facturas Nos. 9379227455, 9379239494, 9379239496, 9379243831, 9379243832, 9658682205, 9379270859, 9379278440, 9379282955, 9658674932, 9379283040 y 9379283042, cuya documentación identifica el módulo dictado por el personal dependiente dentro de la actividad de enseñanza superior; por lo que, se deja sin efecto el cargo por Bs7.686” (sic); realizando una explicación y valoración de todas las facturas observadas conforme los cuadros desglosados, en las páginas 43, 47 y 48 de la Resolución Jerárquica.
La Resolución Jerárquica señala que la documentación presentada por el contribuyente guarda relación entre la actividad gravada, toda vez que, no se requiere abundante documentación para valorar los descargos, utilizando el principio de verdad material y conforme el art. 76 del CTB las partes deben probar los hechos respaldando con documentación pertinente; conforme a ello, el análisis realizado por la AGIT, es congruente al sustentar por qué los descargos superan o no las observaciones de la Administración Tributaria, respecto a la aprobación del crédito fiscal, aplicando el principio de verdad material y pertinencia de la prueba, reflejados en la Resolución Jerárquica desglosando factura por factura en los cuadros explicativos fundamentando y motivando en cada conclusión, no advirtiendo agravio alguno reclamado por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN.
Demanda contenciosa administrativa de la UPB en la forma.
La demanda de la UPB, en cuanto a los fundamentos de forma, que busca la nulidad de la Resolución impugnada, señaló lo siguiente:
1. Falta de motivación y fundamentación, ya que durante el proceso de determinación se notificó con la Orden de Verificación 19990200178, empero, contrariamente el Form. 4003 № 173295 hacen referencia a la Orden de Verificación 19990200175, situación que causa confusión, la misma que no fue despejada por la AGIT.
Al respecto, el Recurso Jerárquico en el punto IV.4 pág. 31 señala: “xi. De la revisión de antecedentes administrativos, se advierte que la Administración Tributaria notificó a la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa con la Orden de Verificación N° 19990200178, cuyo alcance comprende la verificación del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del periodo fiscal de octubre de 2015. A tal efecto, mediante Requerimiento N° 00150844 y su anexo solicitó documentación, la cual fue presentada el 27 de agosto de 2019. Como resultado del proceso se emitió la Vista de Cargo N° 292239000023. Ante la cual, el 6 de mayo de 2022, se formularon y adjuntaron descargos. Finalmente, el 7 de julio de 2022, se notificó la Resolución Determinativa N° 172239000202 (fs. 8-11, 21, 3894-3938, 3942, 3950-3990, 6934-7037 y 7040 de antecedentes administrativos, c.1, c.20, c.21 y c.36)” (sic).
La AGIT identificando la problemática en su razonamiento señala la forma de procedimiento que realizó la Administración Tributaria, al referirse sobre una sola Orden de Verificación no aclarando el reclamo del Sujeto Pasivo ingresando en una incongruencia omisiva por parte de la AGIT, si bien señala que en una primera instancia existió dos órdenes de verificación, empero, no señala como se valoraron las pruebas referentes a las órdenes de verificación, si esta sufrió alguna modificación o no, o esta orden pueda ser corregida sin alterar la Resolución Determinativa, por el principio de trascendencia; extremos que el Sujeto Pasivo debe conocer, siendo evidente la falta de fundamentación y motivación sobre las diferentes órdenes de verificación, conforme la SCP 0643/2015-53, afirma que la fundamentación es un elemento esencial del debido proceso y debe ser objetiva, imparcial y comprensible.
3. Falta de motivación sobre gastos menores por rendiciones de cuentas de caja chica, a no referirse sobre la prueba no dándoles ninguna valoración sea positiva ni negativa, no habiéndose resuelto todas las cuestiones planteadas, al no haber sido valorado merece su nulidad. La Resolución Jerárquica impugnada en su pág. 34 establece: “xx. Por otro lado, cabe indicar que en el acápite ‘IV.5 Sobre la validez del crédito fiscal’ de la Resolución del Recurso de Alzada, la ARIT desarrolló el análisis de fondo de la controversia exponiendo los fundamentos de hecho y de derecho que sustentaron su decisión; y si bien, finalmente confirmó la depuración contenida en la Resolución Determinativa, dicha circunstancia no implica la ausencia de pronunciamiento propio o la omisión de tasación de la prueba o la falta de consideración de los gastos menores; máxime si en el Recurso Jerárquico el Sujeto Pasivo rebatió para cada factura observada la posición esgrimida por la instancia de Alzada, señalando circunstancias y especificando prueba que respalda la apropiación del crédito fiscal (fs. 860 vta. 932 vta., del expediente, c.5).
xxi. De acuerdo con la descripción efectuada, es evidente que la Resolución del Recurso de Alzada expuso las razones de hecho y de derecho por las cuales desestimó los argumentos planteados por el Sujeto Pasivo. Por tanto, no se evidencia la transgresión al debido proceso, pues si bien la conclusión a la que arribó dicha instancia no está acorde a las pretensiones del Contribuyente, no significa que la Resolución incumpla lo establecido en el Articulo 211, Parágrafo l del CTB, como mal entiende el Sujeto Pasivo.
xxii. En este entendido, se tiene que la Resolución del Recurso de Alzada considerando los antecedentes del proceso y la normativa aplicable cumplió lo previsto en el Articulo 211. Parágrafos I y ll del CTB; por tanto, no se advierte vulneración al debido proceso ni al derecho a la defensa del Sujeto Pasivo…” (sic).
Del fundamento esgrimido por parte de la AGIT se evidencia que la misma realiza una réplica del fundamento que hace la ARIT, señalando que la Resolución del Recurso de Alzada expuso las razones de hecho y de derecho por las cuales desestimó los argumentos planteados, sin embrago, omite realizar un análisis propio indicando el porqué, el argumento de la ARIT es correcto, no señala como resolvió la problemática la ARIT, limitándose en replicar el trabajo de la ARIT, contraviniendo el debido proceso en sus vertientes derecho a ser oído, a la defensa, a recibir una respuesta formal debidamente fundamentada y motivada, existiendo vicios en la Resolución de la AGIT establecidos como falta de motivación y fundamentación sobre los gastos menores (caja chica).
4. Motivación arbitraria falta de producción de la prueba de descargo, de reciente obtención e incumplimiento al lineamiento constitucional sobre la aplicación del art. 81 de la Ley 2092, privándonos el derecho a presentar prueba en doble instancia, al respecto la Resolución Jerárquica en pág. 40 manifiesta: “xxii. Al respecto, según señala el art. 219 inciso d) del CTB en el Recurso Jerárquico solo podrán presentarse pruebas de reciente obtención a las que refiere el art. 81 del mencionado Código, es decir que para su admisión en esta instancia Jerárquica es necesario que además del juramento de prueba de reciente obtención, se demuestre que su omisión no fue por causa propia. En el presente caso, es preciso advertir que según lo argumentado por el Sujeto Pasivo las certificaciones habrían sido obtenidas tras haber agotado los medios de prueba en su poder y de manera posterior a la decisión de la instancia de Alzada, habiendo prestado el juramento. En consecuencia, esta instancia Jerárquica tomará en cuenta la prueba que corresponda en la parte pertinente del análisis de fondo de la controversia.
xxii. Por lo expuesto, conforme prevé el Artículo 68, Numerales 6 y 7 del CTB compete a esta instancia Jerárquica evaluar la prueba a partir de un análisis integral de la misma y considerando las causas de la depuración a fin de resolver lo que en derecho corresponda. En consecuencia, no amerita efectuar mayor análisis respecto a la RND N° 10-0032-16, citada por el Sujeto Pasivo” (sic).
Del razonamiento realizado por la AGIT esta señala que, si es evidente la falta de valoración y pronunciamiento con relación a la prueba de reciente obtención, haciendo una correcta valoración de los arts. 68 y 219 del CTB, empero, al margen de realizar una correcta interpretación de la norma, no señala como le da un valor a las pruebas de reciente obtención, sean positivas o negativas, simplemente se limita en señalar que las pruebas de reciente obtención se pasaran a analizar, olvidándose de darles ese valor a dichas pruebas ingresando en una incongruencia omisiva al no darles la valoración probatoria específica, contraviniendo el estándar constitucional fijado por la SC 2023/2010-R, que establece que toda resolución debe contener una exposición clara de los hechos, la valoración individualizada de las pruebas y la fundamentación jurídica respectiva traducida en una falta de valoración de la prueba extraordinaria.
De lo señalado precedentemente en el Recurso Jerárquico se evidenciaría que existe una incongruencia omisiva, falta de fundamentación y motivación; toda vez que, sería evidente que la AGIT, pese a advertir la problemática del caso, expuso una respuesta similar a lo resuelto por la ARIT no pronunciándose sobre la problemática específica limitándose a replicar lo que resolvió la Resolución de la ARIT, incumpliendo el principio de motivación; realizando una fundamentación arbitraria, que demuestra la omisión del análisis de la pretensión de la UPB, al haber expuesto la falta de motivación y la indebida fundamentación, así como, la existencia de una motivación arbitraria, tanto en la instancia de alzada como la instancia jerárquica, tenían el deber de advertir los vicios incurridos por la Administración Tributaria, expuestos y advertidos por la Universidad y no limitarse a replicar el procedimiento efectuado por la Administración Tributaria, puesto que no basta con exponer una serie de citas sino un criterio propio fundamentado, para que el administrado tenga la certeza de la normativa que se aplicó al caso concreto; en sentido de que la AGIT debe motivar y fundamentar cada reclamo, lo que en el presente caso omitió, el no analizar ni valorar los referidos agravios limitándose a replicar lo señalado por la ARIT, lo que evidenciaría una carencia de motivación, argumentación y la consiguiente vulneración al derecho a la defensa de la entidad demandante.
En este contexto, de la revisión de los antecedentes, se advierte que la Resolución Jerárquica demandada, no hubiese motivado ni fundamentado las siguientes pretensiones del Sujeto Pasivo: a) La falta de fundamentación y motivación sobre diferentes órdenes de verificación; al no establecer ni responder lo reclamado, limitándose a señalar el procedimiento que realizó la Administración Tributaria; b) Falta de motivación sobre los gastos menores (caja chica) replicando lo que señaló la ARIT en su Resolución de Alzada no explicando sobre la depuración o no de los descargos, limitándose a indicar que la ARIT efectuó una debida fundamentación y motivación sobre este reclamo c) Falta de valoración de la prueba extraordinaria, si bien la AGIT señala y fundamenta que se pasara a analizar este punto, empero contrariamente no lo hizo omitiendo analizar la prueba de reciente obtención, no dándole un valor, ingresando a una omisión en cuanto a la valoración de la prueba.
En ese sentido, se acreditó que la decisión de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0205/2023 de 21 de agosto, fue impugnada por la UPB, recurso resuelto por la AGIT a través de Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, omitió referirse sobre las ordenes de verificación, descargos menores y prueba de reciente obtención, señalando su conformidad sin mayor argumentación bajo los criterios señalados, dejando de efectuar las respuestas con argumentación propia que refuerce o acredite por qué dicho Recurso de Alzada, se encontraría fundamentado y motivado conforme a derecho en los agravios impugnados por la Universidad.
En este contexto, corresponde considerar, que la Ley 3092 de 7 de julio de 2005, incorpora al CTB, el procedimiento para el Conocimiento y Resolución de los Recursos de Alzada y Jerárquico; norma que en su art. 200, respecto a la finalidad de los recursos administrativos en sede impugnatoria administrativa instituye que la finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, como forma de tutelar los legítimos derechos del Sujeto Activo y Sujeto Pasivo; a su vez el art. 211 de la misma norma legal, respeto al contenido de las resoluciones, prevé que las resoluciones se emitirán de forma escrita y contendrán fundamentación y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas y deberán sustentarse en los hechos, antecedentes y en el derecho aplicable que justifiquen su emisión, de acuerdo al art. 4 de la LPA que rige los principios de la actividad administrativa, entre los que resalta el principio de verdad material, por el cuál, la Administración Pública investigará la verdad material en oposición de la verdad formal que rige el procedimiento civil, asimismo, de acuerdo al art. 200.1 de la Ley 3092, la finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, tutelando el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda, así como el del Sujeto Pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se pruebe lo contrario; dichos procesos no están librados sólo al impulso procesal que le impriman las partes, sino que, atendiendo a la finalidad pública del mismo, en la sustanciación del recurso, en el que debe prevalecer su carácter impulsor sobre el simplemente dispositivo.
Al efecto, el art. 4.d) del LPA; señala: “Principio de verdad material: La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil.”
En ese orden, de la normativa y doctrina se concluye que, es la propia norma especial, la que dispone que en la impugnación de actos administrativos mediante recursos administrativos de alzada y jerárquico, las decisiones que se asuman por esas instancias, sean correctas y justas en la aplicación del principio de verdad material, conforme manifiesta el Sujeto Pasivo, en su condición de actor.
Bajo este análisis, resulta preciso referir, que si bien, es evidente que el Estado ejerce su potestad, a través de sus diferentes niveles estatales, esta potestad, en el marco de la tramitación de los procesos, no está al margen de los principios y garantías constitucionales, no debiendo constituirse aquellos principios en simples enunciados formales como mera constatación de cumplimiento de las formas procesales; sino, que se debe asegurar la plena eficacia material de los derechos fundamentales procesales y sustantivos; es decir, la prevalencia de la verdad material sobre la verdad formal; al respecto, la SCP 0180/2013 de 27 de febrero, entre otras, expresó que: “El principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, se desglosa del valor supremo justicia, que es uno de los pilares fundamentales del Estado Democrático de Derecho y que se encuentra establecido por el art. 8.II de la CPE, en cuyo mérito los ciudadanos tienen derecho a la justicia material, así se ha plasmado en el art. 180.I de la Norma Fundamental que ha consagrado como uno de los principios de la justicia ordinaria el de la ‘verdad material’, debiendo enfatizarse que ese principio se hace extensivo a todas las jurisdicciones, y también a la justicia constitucional. En este sentido, debe entenderse que la garantía del debido proceso, con la que especialmente se vincula el derecho formal no ha sido instituida para salvaguardar un ritualismo procesal ineficaz que no es un fin en sí mismo, sino esencialmente para salvaguardar un orden justo que no es posible cuando, pese a la evidente lesión de derechos, prima la forma al fondo, pues a través del procedimiento se pretende lograr una finalidad más alta cual es la tutela efectiva de los derechos…”.
En consecuencia, se debe puntualizar que el principio de verdad material plasmando en la CPE, corresponde ser aplicado a todos los ámbitos, con especial relevancia en el ámbito administrativo; en ese orden, no es posible admitir la exigencia de extremados ritualismos o formalismos, que impidan su materialización.
Sobre la base de lo expuesto, resulta pertinente considerar, que la demanda respecto a la acusación en la forma, no se subsume a la normativa prevista en el art. 35 de la LPA, respecto a la anulación de los actos administrativos, quedando en consecuencia el referente al saneamiento procesal previsto en el art. 36 de la mencionada Ley; en tal efecto, corresponde la revisión de la validez de la acción para un proceso válido, señalando que el saneamiento procesal llamado también principio de expurgación, es aquel mediante el cual se otorga al Juez, tanto en demandas de hecho y de derecho, determinadas facultades y deberes a fin de que puedan ser resueltas eliminando todas las cuestiones que pudieran entorpecer la emisión de una sentencia válida o que se determine su finalización, antes de su conclusión natural; cabe señalar, que para el saneamiento el Juez ejerce su facultad para resolver todas las cuestiones que entorpezcan el proceso y la solución final, para lo cual se le atribuye la facultad de decidir todas las cuestiones susceptibles de impedir o entorpecer el pronunciamiento sobre el mérito de la causa, cumpliéndose así con los principios de celeridad y de economía procesal, otorgándose al Juez facultades para resolver sin más trámite todas aquellas cuestiones que puedan entorpecer el pronunciamiento sobre el mérito de la causa y el deber de señalar, antes de dar trámite a cualquier petición, los defectos u omisiones de que adolezca, ordenando subsanar lo que corresponda para evitar nulidades; función plenamente análoga y compatible a la función de control de legalidad de la resolución emitida en el caso.
En la legislación específica de la materia, se establece en cuanto a la validez del acto administrativo, lo normado en el art. 36.I y II de la LPA, aplicable al caso por disposición de los arts. 74.1) y 201 del CTB, disponiendo el momento y motivo por el cual son anulables los actos administrativos: “Art. 36.- (Anulabilidad del Acto) I. Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distintas de las previstas en el artículo anterior. II. No obstante lo dispuesto en el numeral, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.” (las negrillas son añadidas).
Dispuesto así el objeto y fin del saneamiento procesal, corresponde a cada una de las instancias ejercer esta facultad, en resguardo del debido proceso, y el derecho que les corresponde a las partes, en cuanto al derecho a la defensa y a la seguridad jurídica.
En el contexto, y conforme se evidencia de acuerdo a los antecedentes del proceso y lo reiterado por la parte demandante en su Recurso Jerárquico, que su pretensión está referida a la falta de fundamentación y motivación sobre diferentes órdenes de verificación; falta de motivación sobre los gastos menores (caja chica); motivación arbitraria y falta de producción de la prueba extraordinaria.
En el contexto de esta parte de la UPB, argumentó la falta de pronunciamiento sobre los agravios señalados, tanto en instancia de alzada como jerárquica, lo que a su juicio constituye una vulneración al debido proceso en sus elementos de falta de fundamentación, motivación arbitraria y derecho a la defensa, justificando así la interposición de la demanda contenciosa administrativa, con el fin de subsanar estas presuntas irregularidades.
Al respecto, el derecho a una resolución fundamentada y motivada, como los elementos del derecho al debido proceso, reconocido como derecho fundamental, garantía jurisdiccional y derecho humano, están contenidas en la CPE, señalando en el artículo 115.II, que instituye que es el Estado quien garantiza los derechos al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta y oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones.
En el contexto, resulta necesario referirse a qué debe entenderse por fundamentación acudiendo para ello al razonamiento expresado en la SCP 0602/2017-S3 de 26 de junio, que razonó: “A través de la SCP 1441/2016-S3 de 7 de diciembre, esta Sala concluyo que el debido proceso debe ser entendido como: el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar, comprende el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos”.
Asimismo, la SC 1289/2010-R de 13 de septiembre, estableció que: “La jurisprudencia del Tribunal Constitucional, contenida en la SC 0752/2002-R de 25 de junio, recogiendo lo señalado en la SC 1369/2001-R de 19 de diciembre, ha establecido que el derecho al debido proceso ‘...exige que toda Resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que dicte una Resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma. Que, consecuentemente cuando un Juez omite la motivación de una Resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una decisión de hecho no de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que permite a las partes conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual sentido; o lo que es lo mismo cuál es la ratio decidendi que llevó al Juez a tomar la decisión’” (las negrillas son añadidas).
De la jurisprudencia constitucional glosada, se concluye que las resoluciones emitidas ya sea por autoridades jurisdiccionales, administrativas o de cualquier otra índole que ejerza un cargo público y que emita una resolución dentro de un asunto sometido a su conocimiento, deben estar lo suficientemente claras, en lo posible evitar ambigüedades y sujeto al cumplimiento de la ley, así instituye el art. 4.c) de la LPA que refiriéndose a uno de los principios que rige la actividad administrativa como es el principio de sometimiento pleno de la ley, dispone que la Administración Pública regirá sus actos con sometimiento pleno a la ley, asegurando a los administrados el debido proceso, la fundamentación y motivación de los actos o resoluciones no es exclusiva de los órganos judiciales o jurisdiccionales, sino que se extiende a todas las autoridades; es decir, que en todo acto que la autoridad se pronuncie en el ejercicio de sus atribuciones, debe expresar los fundamentos legales que le dieron origen y las razones por las que se deben aplicar al caso concreto. De ahí que, la fundamentación y motivación consiste en la obligación que tiene todo ente público de expresar los preceptos jurídicos aplicables al asunto motivo del acto y las razones o argumentos de su actuar.
También resulta pertinente al caso, el análisis del principio de congruencia, el que determina que toda resolución debe reunir la coherencia procesal necesaria, que en el caso del Recurso Jerárquico en instancia administrativa, cumple la función del órgano administrativo de revisión en doble instancia, que se ve compelido a resolver todo lo formulado en el Recurso Jerárquico deducido por el impugnante.
Al respecto, los Autos Supremos 570/2019 de 8 de octubre y 208/2019-CF de 22 de abril emitido por la Sala Contenciosa Y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, ha orientado que la congruencia de las resoluciones judiciales tiene su comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, que debe entenderse como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta e impugnación y resolución) y lo resuelto por las autoridades, sean judiciales o administrativas, en definitiva, es una prohibición para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y segundo, la congruencia interna, referido a que, si la resolución es comprendida como una unidad congruente, en ella se debe cuidar un hilo conductor que le dote de orden y racionalidad, desde la parte considerativa de los hechos, la identificación de los agravios, la valoración de los mismos, la interpretación de las normas y los efectos de la parte dispositiva; es decir, se pretenden evitar que, en una misma resolución no existan consideraciones contradictorias entre sí o con el punto de la misma decisión.
Por todo lo expuesto, con relación a la fundamentación y motivación, compulsados los antecedentes del proceso, como el análisis de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, este Tribunal Supremo de Justicia, observa que, si bien dicho acto administrativo contiene en su desarrollo los antecedentes del caso, el marco normativo aplicable y una revisión y análisis de los puntos controvertidos, debe tenerse en cuenta, que la sola presencia de estos elementos no garantiza per se una fundamentación adecuada y conforme a derecho, siendo decisivo, que la resolución exponga de manera clara y precisa las razones de hecho y de derecho que sustentan la decisión en relación con cada uno de los agravios planteados por la UPB.
En ese contexto, se evidencia que la Resolución de Recurso Jerárquico, no abordó de manera específica y detallada los agravios de forma planteados por la UPB; la falta de fundamentación y motivación sobre diferentes órdenes de verificación; falta de motivación sobre los gastos menores (caja chica); motivación arbitraria y falta de producción de la prueba extraordinaria no pronunciándose argumentos, debidamente motivados y fundamentados de manera clara y precisa, sobre estos puntos impugnados en el Recurso Jerárquico, acusados por la Universidad ahora demandante, abordando la problemática y decisión de esos agravios, de manera errada, cual si fuese una instancia de control de legalidad de “puro derecho”, dejando de lado los hechos y el derecho aplicable, como corresponde en la función de un tribunal revisor de segunda instancia, el que esta compelido a dar revisión y respuesta punto por punto a los fundamentos de hecho y derecho planteados por la entidad recurrente, función incumplida por la instancia jerárquica, para de esta manera incurrir en omisión argumentativa, que impide a la entidad demandante conocer cual el criterio del tribunal jerárquico sobre los agravios denunciados en el recurso jerárquico, que no fueron acogidos por ese Tribunal.
Estas omisiones contravienen el derecho al debido proceso en sus elementos falta de motivación y fundamentación, congruencia, vulneración al derecho a la defensa, al verse impedida la Universidad ahora demandante, en poder conocer la Resolución Jerárquica, cual el fundamento, motivación y razones de la instancia jerárquico, para el rechazo de los agravios expuestos, a efecto de plantear posteriormente con base en argumentos certeros una demanda contenciosa, aspecto que vulnera el principio de congruencia, como establece la SC 0486/2010-R de 5 de julio: "El principio de congruencia, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulada por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la Resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia...”.
En el contexto desarrollado, no debe perderse de vista, que la norma que permite el saneamiento procesal administrativo, art. 36.II de la LPA, resalta que el defecto de forma, sólo determinará la anulabilidad del acto administrativo, cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, acreditándose en el caso de autos, que la Universidad demandante, demostró en la demanda, que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, emitida por la AGIT, carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, acreditándose consiguientemente falta de motivación en parte de los agravios denunciados, demostrando que la Resolución Jerárquica impugnada carece de los requisitos formales indispensables para conseguir su fin, limitándose a transcribir fundamentos de la Resolución del Recurso de Alzada y de esta manera omitir motivar y fundamentar su decisión, forzando de esta manera la interpretación de la normativa.
Por otra parte, la normativa ampliamente señalada, exige la demostración de que el acto impugnado dé lugar a la indefensión del interesado, acreditándose de la compulsa del proceso administrativo que, ante la ausencia de fundamentación de la Resolución impugnada, se vulneró el derecho de la Universidad recurrente al debido proceso en sus elementos derecho a la defensa y congruencia, habiendo acreditado la indefensión que alegó haber sufrido.
En el contexto desarrollado, se acreditó de manera objetiva y clara que la Resolución Jerárquica incurrió en la emisión de un acto administrativo que no cumple con las formalidades y exigencias de ley para su validez, razón por la que, con la facultad instituida en la normativa tributaria vigente, conforme al art. 36.II de la LPA, corroborado por el art. 55 de su Reglamento, se acreditó la vulneración al derecho al debido proceso por falta de fundamentación y motivación de la Resolución Jerárquica ahora impugnada, con relación al derecho de defensa, principio de congruencia que amerita su anulabilidad.
La presente decisión, inhibe a este Supremo Tribunal de Justicia, ingresar a resolver los demás agravios de fondo deducidos en la demanda contenciosa administrativa formulada por la UPB y la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN.
En mérito a los argumentos desarrollados en la presente decisión, siendo evidentes las vulneraciones en las que incurrió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, emitida por la AGIT, corresponde aplicar el art. 36.II de la LPA, relacionados con los arts. 105 y 106 del CPC, con la facultad remisiva del art. 4 de la Ley 620.
En mérito al análisis precedente, este Supremo Tribunal de Justicia, concluye que la AGIT al pronunciar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, incurrió en la conculcación de normas legales, al no haber plasmado de manera correcta la interpretación y aplicación en su fundamentación técnica-jurídica que se ajuste a derecho, respecto a las acusaciones de forma que ameritan la anulabilidad del acto.
Consiguientemente, habiéndose resuelto la controversia en la forma planteada por la UPB, sobreviene la imposibilidad de que este Supremo Tribunal de Justicia, se pronuncie sobre la controversia objeto de la demanda contenciosa administrativa planteada por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, lo que no constituye la posibilidad, que una vez emitida una nueva resolución jerárquica, la mencionada Gerencia, esté habilitada para accionar nueva demanda.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declara PROBADA en parte la demanda contenciosa administrativa de fs. 550 a 618 vta., interpuesta por la Universidad Privada Boliviana - Fundación Educativa, al haberse evidenciado falta de fundamentación y motivación sobre las órdenes de verificación 19990200178 y 19990200175; falta de motivación sobre los gastos menores (caja chica); y falta de valoración de la prueba extraordinaria, en consecuencia, se ANULA la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1477/2023 de 26 de diciembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, instruyendo a la entidad emita una nueva resolución, en mérito a los fundamentos legales previstos en la presente Sentencia. IMPROBADA la demanda contenciosa interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales de fs. 261 a 293,
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.