Sentencia C-186/24

11.             El Ministerio de Hacienda y Crédito Público destacó en su intervención que el amplio margen de configuración en materia tributaria le permite al legislador, entre otros, (i) definir los fines de la política tributaria[8]; (ii) crear, modificar, aumentar, disminuir y suprimir tributos[9]; (iii) determinar los elementos esenciales de los tributos[10]; (iv) definir los beneficios tributarios, como deducciones, exenciones o descuentos[11] y, por último, (v) fijar la fecha a partir de la cual se iniciará su cobro, así como la forma de recaudo y las condiciones en que ello se llevará a cabo[12].

12.             Aclaró que el objetivo de la Ley 2277 de 2022 asociado a incrementar la progresividad del impuesto sobre la renta para personas naturales se materializa en gran parte, por las disposiciones que modifican el tratamiento de los dividendos en el impuesto sobre la renta. Para respaldar su argumento, explicó que el incremento en la Tarifa Efectiva de Tributación TET se acentúa a partir del percentil 93, que corresponde aproximadamente a 17 millones de pesos mensuales, dentro del cual se encuentra el 7% más rico de la población y es creciente con el nivel de ingresos brutos de la persona natural.

13.             Observó que el demandante planteó que la imposición sobre los dividendos es excesiva con base en un ejercicio de cálculos que, a su juicio, “carece de objetividad y rigurosidad, que conduce a conclusiones distorsionadas, pues la información que allí se emplea es sesgada e incompleta para poder respaldar la opinión del demandante.”[13] Adujo que el ejercicio propuesto “mezcla y confunde conceptos propios de impuestos diferentes a nivel de la sociedad y del accionista, que deben analizarse y ponderarse de manera separada.”[14]

14.             El Ministerio advirtió que los ejemplos citados por el actor no pueden ser un elemento de juicio para que la Corte Constitucional decida sobre la constitucionalidad de las normas demandadas, por cuanto los valores que arroja están condicionados por distintas variables sin evidencia fundamentada que hacen que el resultado final que señala el demandante sea incierto.

15.             Lo anterior, teniendo en cuenta que los impuestos aplicados a nivel nacional (ICA y GMF) son independientes, puesto que tienen elementos y objetos imponibles propios, y pueden generar efectos diferentes dependiendo de las actividades realizadas por una sociedad. Así, mientras que el GMF es un impuesto del orden nacional, indirecto, de naturaleza netamente transaccional, que depende de los movimientos financieros realizados por el contribuyente, el ICA es un impuesto de carácter municipal, que depende de la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios en un municipio determinado y que recae sobre los ingresos brutos. En consecuencia, precisó que las tasas y contribuciones que deba pagar una sociedad se rigen por reglas propias, y dependen de la situación particular del contribuyente, de su ubicación y sus actividades.

16.             Además, cuestionó el ejercicio adelantado por el demandante, por cuanto a nivel del accionista, la obligación de pagar o no el impuesto al patrimonio es incierta, en la medida en que “depende de: (i) todos los elementos que integran el patrimonio de la persona natural, (ii) si el accionista tiene o no un patrimonio líquido superior a 72,000 UVT, y (ii) las normas para determinar el valor patrimonial de las acciones; además, es relevante destacar que se trata de un impuesto con un hecho imponible propio (patrimonio) y diferente al hecho imponible del impuesto sobre la renta (generación de renta).”

17.             Adujo que “no es técnicamente correcto seleccionar unos impuestos para tratar de acumular sus efectos y obtener tasas de tributación sociedad-socio que llegarían al 107%, considerando que, como se indicó, aquellos atienden a diferentes finalidades y contemplan hechos imponibles propios. Todo lo anterior, para tratar de sustentar artificiosamente que el impuesto sobre los dividendos es confiscatorio porque grava una misma renta de manera excesiva.”[15]

18.             Igualmente, indicó que el ejercicio planteado por el demandante no tiene en cuenta, por un lado, los mecanismos que ofrecen las normas tributarias para reconocer y aliviar el efecto del pago de impuestos, tasas y contribuciones, como el hecho de que el 50% del GMF y el 100% de los impuestos, incluyendo el ICA, tasas y contribuciones efectivamente pagados por el contribuyente que tengan relación de causalidad con su actividad económica, son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 115 del Estatuto Tributario. Por otro lado, resaltó que el accionante tampoco reconoció la aplicación del descuento del 19% que se concede por ley a los accionistas que determinen en su renta líquida cedular de dividendos un monto superior a 1,090 UVT (artículo 254-1 del ET).

19.             Con relación a la alegada vulneración del principio de equidad en materia tributaria, advirtió que la Corte Constitucional ha identificado que esta se presenta cuando se comparan sujetos que, a pesar de encontrarse en una situación similar, se someten a una imposición disímil. Señaló que, para realizar este tipo de análisis, la jurisprudencia constitucional ha desarrollado una metodología específica. Sin embargo, asegura que el accionante, tanto en la demanda como en su corrección, omite referirse al juicio de igualdad que permite determinar el criterio de comparación o tertium comparationis, en tanto no define si la medida analizada configura un tratamiento desigual entre iguales o igual entre desiguales; en esa medida, tampoco analiza si desde la perspectiva constitucional dicha diferenciación está justificada o no.

20.             De otra parte, el Ministerio de Hacienda consideró que el accionante incurre en un error cuando plantea que los más afectados con el impuesto son los pequeños inversionistas de empresas con menor rentabilidad, porque terminan sometidas a una carga tributaria excesivamente alta. Indicó que esta afirmación no tiene en cuenta las reglas metodológicas para determinar el valor patrimonial, que son aquellas que permiten definir si un sujeto, en este caso un inversionista, es contribuyente o no del impuesto al patrimonio y en qué proporción. Por ejemplo, los activos poseídos, las reglas de valoración de estos, las deudas, los activos excluidos de la base gravable, la progresividad de las tarifas, etc.

21.             Con respecto al argumento del demandante según el cual se generaría una situación de inequidad para los contribuyentes que obtengan dividendos inferiores a 1,090 UVT, en la medida en que estos no podrían aplicar al descuento del 19% que contempla el artículo 254-1 del ET, el Ministerio recordó que este descuento “se concibe como un mecanismo para aliviar la imposición de los dividendos en cabeza de los accionistas que determinan una renta líquida cedular de dividendos y participaciones superior a 1,090 UVT, siendo concordante con la tabla progresiva de tributación en materia del impuesto sobre la renta para personas naturales que prevé el artículo 241 del ET, según la cual las primeras 1,090 UVT están gravadas a la tarifa del 0%, y a partir de las 1,090 UVT y hasta las 1,700 UVT, la tarifa aplicable corresponde al 19%. Por ende, en la medida en que los dividendos están gravados a partir de las 1,090 UVT, los accionistas que obtienen este tipo de ingresos por un monto inferior no estarían gravados.”[16] En consecuencia, el descuento del 19% no opera para las personas naturales que perciben una renta líquida cedular de dividendos y participaciones inferior a las 1,090 UVT, simplemente porque estas personas no se encuentran sometidas al impuesto. De otra parte, indicó que las normas aplicables al impuesto al patrimonio establecen reglas de valoración dependiendo de si las acciones cotizan o no en la bolsa, aspecto que no fue tenido en cuenta por el demandante.

22.             Así, el Ministerio planteó que la más reciente reforma tributaria introdujo dos grandes modificaciones en relación con la tributación que realizan las sociedades respecto de un conjunto de utilidades, que posteriormente se reparten como dividendos, a saber: i) la ampliación del tramo exento, el cual pasa de 300 UVT a 1,090 UVT, acorde con el esquema de tarifas del artículo 241 del ET; y ii) el descuento del 19% para los ingresos por dividendos para las personas naturales. Esto quiere decir, por un lado, que para los ingresos por dividendos dentro del rango entre 300 UVT y 1.090 UVT se presenta un alivio en su carga tributaria, pues se realiza un ajuste de tarifa que pasa del 10% al 0%. Por otro lado, el descuento del 19% permite ajustar la tributación realizada por concepto de dividendos. En consecuencia, con la reforma que introdujeron las normas cuestionadas, “los ingresos anuales por dividendos por montos menores a $352 millones de pesos (ingresos correspondientes a personas del 1% con mayores ingresos) tendrían una tarifa menor frente a la situación previa a la reforma, pues estos ingresos tendrían un mayor tramo exento y, adicionalmente un descuento del 19% (…)”[17]

23.             Frente al planteamiento de la demanda de que el binomio sociedad-socio asume una carga excesiva, llegando incluso a exceder el 50% en sociedades con una rentabilidad del 50% y a una tributación efectiva del 107% en casos de sociedades con rentabilidad del 2%, el ministerio insistió en que no resulta técnico mezclar la tributación sociedad-socio, máxime cuando no se tienen en cuenta todos los elementos tributarios que responden a la situación particular de cada sujeto, sea sociedad o sea accionista. Así por ejemplo, destacó que a nivel de las sociedades no es posible considerar que todas las compañías aplican la misma tarifa de ICA sobre la misma base gravable. A nivel de los accionistas, considera un yerro asumir que el impuesto al patrimonio aplica por igual a todos los socios y que estos tienen un mismo monto de patrimonio líquido, utilizan las mismas reglas para determinar el valor patrimonial de sus activos y determinan la misma base gravable respecto de la cual aplica la tarifa más alta, sin considerar los alivios que ofrece la misma ley en relación con los descuentos y deducciones que permiten determinar el impuesto sobre la renta.

24.             Señaló que no es cierto que el impuesto sobre la renta por concepto de dividendos genere cargas que desconocen la capacidad contributiva de los obligados y con ello el principio de progresividad. Tampoco que se genere doble tributación para la sociedad y el accionista al gravar la misma fuente de renta. Por el contrario, sostuvo que la reforma incorporó “mecanismos para lograr una mayor progresividad al aumentar la tarifa proporcionalmente para las personas con mayores ingresos por concepto de dividendos, al tiempo que permite cumplir con mecanismos para mitigar la doble tributación, particularmente a través del mayor tramo exento y del descuento marginal del 19%.”[18]

25.             Finalmente, explicó que Colombia tiene una tarifa del 41,4% de renta de personas jurídicas por dividendos, cerca del promedio del 42% de la OCDE, y que por tanto, se encuentra acorde con estándares internacionales y lejos de un escenario de confiscatoriedad como el que plantea la demanda.