Sentencia C-186/24

26.             La Secretaría Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) intervinieron a través de escritos de contenido similar y le solicitaron a la Corte Constitucional que se declare inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo por la ineptitud sustantiva de la demanda y en su defecto, que declare la exequibilidad de los artículos demandados. Sus principales argumentos se dirigieron a exponer: (i) que la demanda no cumple con los requisitos mínimos para generar una duda suficiente sobre su constitucionalidad, al no satisfacer los criterios de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia que habiliten el estudio sustantivo de los cargos; (ii) que las modificaciones introducidas a las tarifas en materia de dividendos son necesarias para promover un sistema tributario más justo para financiar el gasto social; (iii) que incluso aceptando la aptitud sustancial de la demanda, se debe considerar que el legislador actuó respecto de las normas demandadas, en ejercicio de su amplio margen de configuración en materia tributaria; (iv) que aumentar las tarifas para las rentas que se obtengan por dividendos y participaciones no vulnera los principios de justicia y equidad tributaria de los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política porque el legislador puede modificarlas conforme a sus competencias sin que de ello se derive vulneración alguna a la prohibición de confiscatoriedad y doble tributación y; (v) que la medida tributaria atacada sí consulta la capacidad económica y permite la redistribución del ingreso per cápita, lo cual fortalece el sistema tributario.

27.             En cuanto a la falta de cumplimiento de los requisitos de aptitud de los cargos, sostuvieron que la demanda que finalmente fue admitida carece de certeza, puesto que pasa por alto que sociedad y accionista resultan ser sujetos pasivos distintos, sometidos a regímenes tributarios diferentes. Por lo tanto, advirtieron que la afirmación de que el pago de las obligaciones tributarias demandadas resulta confiscatorio no es cierta, pue se deriva de apreciaciones subjetivas y de operaciones matemáticas que combinan los distintos tributos a los que se encuentran sometidos personas naturales y jurídicas, bajo una lógica que no puede ser considerada como la regla general. Además, indicaron que estos ejemplos confunden los efectos de las disposiciones sobre las personas naturales y jurídicas, llegando a consecuencias que no emanan de las normas demandadas y que por lo tanto no vulneran los postulados constitucionales de la justicia y la equidad tributaria. Incluso, sostuvieron que los efectos confiscatorios que se atribuyen a la medida tributaria sobre los dividendos responden a inferencias subjetivas.

28.             Argumentaron que la demanda carece de especificidad, por cuanto en el cargo presentado las disposiciones afectan el recurso una vez es transferido al patrimonio del socio o accionista, y tras haber dejado la esfera de la empresa. Entonces, “la falta de coincidencia entre los sujetos gravados, en un caso el socio y en el otro la empresa, impide identificar la forma como se ven afectados los principios tributarios solicitados, dado que se afectan otras capacidades contributivas y se ven claramente impactados patrimonios diferentes e independientes. Todo lo cual es en manera alguna violatorio de los principios

constitucionales supuestamente afectados.”[20]

29.             Sobre la falta de pertinencia y suficiencia, afirmaron que el demandante justifica los cargos con base en apreciaciones subjetivas y tomando ejemplos imprecisos a los que pretende dar la apariencia de regla general. Igualmente, destacaron que se equivoca cuando afirma que los contribuyentes con ingresos por concepto de dividendos y participaciones inferiores a 1.090 UVT tendrían que pagar tarifas más altas que los grandes inversionistas. Lo anterior, por cuanto en realidad, los dividendos decretados y pagados hasta 1.090 UVT tienen una tarifa del 0% en el impuesto sobre la renta.

30.             Por lo anterior, insistieron en que, en aplicación del principio pro actione la Corte debería inhibirse de adoptar una decisión de fondo, en tanto ni la demanda ni el escrito de corrección logran demostrar confrontación alguna entre las normas cuestionadas y los principios constitucionales que afirma fueron vulnerados.

31.             En cuanto a las reformas introducidas por la Ley 2277 de 2022, tanto la DIAN como la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República explicaron que, tal y como quedó recogido en la parte motiva, esta ley pretende garantizar un sistema más eficiente, simple y con mayor equidad horizontal. Por ello, el incremento en el recaudo del impuesto de renta originado en los dividendos será aportado por los contribuyentes con ingresos mayores a 10 millones de pesos mensuales. Así mismo, el mayor aporte al recaudo lo están realizando personas con ingresos mensuales de más de 30 millones de pesos, que corresponden al 0,3% de la población de mayores ingresos.

32.             Adujeron que el legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria, que le permite modificar los impuestos existentes en relación con los ingresos provenientes de dividendos y participaciones. Desde luego, estos gravámenes siempre deben ajustarse a la Constitución y, acudiendo a la jurisprudencia constitucional, sostuvieron que “no es necesario que el Congreso justifique que la opción escogida es la mejor manera de alcanzar los fines del Estado. Por el contrario, se presume que su decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva “bastante amplio y discrecional.” (…).”[21]

33.             Sostuvieron que las modificaciones introducidas por las normas demandadas no desconocen los principios de justicia y equidad tributaria de los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política, y tampoco tienen efectos confiscatorios[22]. Para respaldar este argumento realizaron las siguientes precisiones:

a)     El impuesto se encuentra establecido para un sector de los contribuyentes como son personas naturales y jurídicas, nacionales y extranjeras, a quienes se paguen o abonen en cuenta dividendos y participaciones.

b)    Las personas naturales residentes, igualmente, deben considerar que la tarifa de retención en la fuente para los dividendos (beneficios para accionistas de una empresa) quedó en 15% a partir de 1.090 UVT, es decir, que hasta este límite no están sujetos a retención.

c)     Quienes no son residentes en Colombia sí deben asumir una retención del 20% únicamente sobre utilidades que no han sido gravadas en cabeza de la sociedad.

d)    La reforma considera que la sociedad que emite los dividendos ya pagó impuestos por ellos, por lo que permite aplicar un descuento del 19% sobre este rubro que se considera como un abono a este impuesto, de tal suerte que quien se encuentre incurso en una tarifa de renta por ejemplo del 39%, finalmente aplicado el descuento dispuesto en el artículo 254-1 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 5 de la ley 2277 de 2022, tendrá una tarifa neta de 20%.

e)     Es posible obtener una reducción en la tarifa del impuesto a los dividendos si el beneficiario es una sociedad que sea residente fiscal de un país con el cual Colombia tenga un convenio para evitar la doble tributación.

34.             Añadieron que los ejemplos planteados por el demandante “fueron creados a partir de cifras sobrepuestas sin ningún fundamento validado” y que parten de varias premisas equivocadas, como son:

(I) afirmar que todas las compañías presentan la misma tarifa de ICA, y si ello fuera así es dable suponer que se trata de empresas que pertenecen a un mismo sector económico, y por tanto la brecha de los márgenes que presenta no serían tan distantes, pues está partiendo de márgenes del 50% a márgenes de 2%, (II) la ineficiencia administrativa de una sociedad no puede ser una justificación para demostrar confiscatoriedad de un sistema tributario, (III) los principios de equidad horizontal y vertical conllevan a la aplicación de justicia tributaria, la cual se cumple perfectamente en los ejemplos planteados, pues si se analiza desde el valor absoluto, se puede evidenciar, que el impuesto de renta para la sociedad con mejor rentabilidad es más alto que el del menor margen, sumado a los descuentos que por ley pueden aplicarse, (IV) el valor de los dividendos distribuidos para los de menor margen puede ser $0, por el hecho de que los mismos solo empiezan a ser gravados a partir de 1.090 UVT en el caso de las personas naturales residentes, lo que de hecho contraría afirmaciones del demandante en el sentido de que el descuento del 19% contemplado en el artículo 5 de la Ley 2277 de 2022, sólo es aplicable a aquellos que obtienen más de 46 millones en dividendos, lo que afecta a los de menores ingresos, cuando lo cierto es que dividendos pagados hasta suma de $46.229.080, tienen una tarifa marginal de retención en la fuente del cero (0%).[23]

35.             Finalmente, la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República y la DIAN recalcaron que las normas reprochadas sí consultan la capacidad económica y permiten la redistribución del ingreso per cápita, lo que fortalece el sistema tributario. Sostuvieron que la capacidad económica es fundamento para materializar la igualdad y la generalidad del tributo y que, el hecho de que los sujetos pasivos del gravamen a los dividendos dentro del impuesto sobre la renta correspondan a un pequeño grupo de la población colombiana que cuenta con la capacidad contributiva, muestra que el legislador buscó materializar el principio de solidaridad para generar redistribución en los ingresos y beneficiar a la población más vulnerable.

36.             Ahora bien, en cuanto al desarrollo del principio de equidad tributaria observaron que, de acuerdo con las sentencias C-060 de 2018 y C-600 de 2019, quienes tienen una mayor capacidad económica deben soportar una mayor cuota de impuesto. En estos casos, y de acuerdo con las cifras de la DIAN, “para el 0,1% de los declarantes más ricos, el 60,9% de sus ingresos provienen de rentas de capital, 25,6% de ingresos mixtos y el restante 13,5% de ingresos laborales.”[24]

37.             Teniendo en cuenta lo anterior, concluyeron que el aumento en los porcentajes a aplicar en materia de dividendos se soporta en el fin de generar un sistema tributario progresivo y equitativo, y en consecuencia reiteraron su solicitud para que la Corte se declare inhibida para emitir pronunciamiento de fondo por ineptitud sustantiva de la demanda y en su defecto, pidieron que declare la exequibilidad de los artículos censurados.

38.             El Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero manifestó que comparte la posición del actor, según la cual el análisis de la alegada confiscatoriedad del impuesto a los dividendos debe hacerse desde la óptica de la tributación sociedad-socio. A su juicio, “resulta irrelevante para el caso bajo análisis, que el impuesto a los dividendos sea, legalmente, un impuesto distinto al impuesto sobre la renta que grava las utilidades con cargo a las cuales se distribuyen esos dividendos. Si bien por la regulación legal independiente de uno y otro tributo no puede hablarse de doble imposición jurídica, es claro que se presenta, con ambos tributos, una doble tributación económica desde la perspectiva del objeto por cuanto hecho económico incidido con el impuesto (generación de riqueza) es gravado doblemente.”[25]

39.             El ICDT adujo que una sociedad genera la riqueza que justifica el gravamen únicamente cuando la sociedad percibe la utilidad. Sin embargo, desde su óptica, “[e]l ulterior reparto de esa utilidad entre los socios no genera ninguna riqueza adicional a la ya generada por la empresa”[26] y se trata apenas de una simple distribución de la riqueza previamente generada.

40.             Señaló que acoge la teoría alemana de “las dos mitades”, según la cual, un tributo es confiscatorio cuando el Estado se apropia de más del 50% de la riqueza incidida con el tributo. Sin embargo, advirtió que “es deseable que la Corte colombiana fije límites cuantitativos sobre cuándo un tributo tiene implicaciones confiscatorias, con la finalidad de que esta máxima pueda tener una aplicación práctica real y fácilmente verificable en cada caso particular.”[27]

41.             A partir de lo anterior, y para valorar si respecto de las normas se genera un efecto confiscatorio, el ICDT señaló que, si bien a primera vista la tributación demandada no excedería del 50%, al mirar con más detenimiento la normativa tributaria vigente se encontraría que “sí se arriba a tarifas estatutarias confiscatorias en los casos en que i) la sociedad que paga el dividendo hace parte de los contribuyentes del impuesto sobre la renta sometidos a una sobretasa; o ii) el socio percibe dividendos por valor inferior de 1090 UVT en el año de que se trate y recibe rentas por otros conceptos que, sumadas a los dividendos, le arrojan una tarifa marginal en renta del 28% o mayor.”[28]

42.             Señaló que su hipótesis se concretaría en los casos de las instituciones financieras, las empresas del sector carbón, del sector petrolero y las hidroeléctricas e indicó en cada caso la que, según su criterio, correspondería a la “tarifa estatutaria agregada sociedad-socio” y la sobretasa a la que están sometidas las empresas de estos sectores, bajo distintos supuestos de ingresos.

43.             En relación con el descuento del 19% que contempla el artículo 254-1 del Estatuto Tributario, advirtió que cuando la renta líquida cedular de dividendos y participaciones sea inferior a 1090 UVT, el contribuyente no puede aplicar descuento alguno. De lo anterior dedujo que en los casos de socios que por dividendos perciben menos de 1090 UVT se llegaría a tarifas agregadas sociedad-socio que resultarían confiscatorias en la medida en que, “sumado a las demás rentas que perciban por las cédulas de trabajo, no laborales, de pensiones y de capital les arrojen una tarifa marginal a cargo de 28% o superiores”.[29]

44.             Expuso que la situación descrita no se soluciona por el hecho de que el parágrafo del artículo 242 del Estatuto Tributario exima de retención en la fuente a los dividendos inferiores a 1090 UVT, por cuanto estos no quedan exonerados de tributación en cabeza del socio.

45.             Concluyó que en casos como los ejemplificados en su intervención el efecto de confiscatoriedad es ostensible y por lo tanto sostuvo que la Corte Constitucional, al proferir sentencia, “será la encargada de evaluar si hay alguna forma, vía modulación, de que el régimen de tributación sobre los dividendos acusado pueda subsistir para los restantes eventos.”[30]