AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1277/2004. ESPACIO URBANO Y HABITACIONAL DE OCCIDENTE, S.A. DE C.V.

"II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción.

"III. Libros, periódicos y revistas, así como el derecho para usar o explotar una obra, que realice su autor. ..."

De lo antes expuesto se colige que, con el objeto de evitar "interpretaciones erróneas", el legislador estimó necesario adicionar el artículo 2o.-A antes transcrito, para de esa manera distinguir las actividades "exentas" respecto de las cuales los contribuyentes tendrán el derecho a acreditar el impuesto al valor agregado que les fue trasladado, precisando al efecto que "los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley"; lo que pone de manifiesto que con la adición del referido precepto legal, se estableció un nuevo régimen de tributación que actualmente se conoce como "tasa cero" y, por ende, una diversa categoría de contribuyentes.

Asimismo, en concordancia con lo anterior, se modificó el artículo 4o. de la ley en cita, a fin de establecer como requisito para el acreditamiento del impuesto al valor agregado trasladado, que éste corresponda a bienes o servicios estrictamente indispensables para la realización de los actos por los que se deba pagar el impuesto en comento o "a los que se les aplique la tasa del 0%".

El artículo 4o., fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil, dos mil uno y dos mil dos, señalaba:

"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, la tasa que corresponda según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable el monto que resulte conforme al siguiente procedimiento:

"I. El contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado en el periodo por el que se determina el pago provisional, en el periodo por el que se realice el ajuste a los pagos provisionales o en el ejercicio, según corresponda, de materias primas y productos terminados o semiterminados, a que se refieren los artículos 22, fracción II, primer párrafo y 108, fracción II, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda, que identifique exclusivamente con la enajenación de bienes o con la prestación de servicios, en territorio nacional, cuando por estos actos o actividades esté obligado al pago del impuesto establecido en esta ley o les sea aplicable la tasa del 0%, incluso cuando dichas adquisiciones las importe.

"Asimismo, el contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por las adquisiciones señaladas en el párrafo anterior, efectuadas en el periodo de que se trate, que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable tratándose del monto equivalente al del impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente ni del propio impuesto que él hubiese pagado en la importación, con motivo de sus gastos, inversiones, adquisiciones de títulos valor, certificados o cualquier otro título, que representen o amparen la propiedad de bienes diferentes de los señalados en el primer párrafo de esta fracción. ..."

De dicho precepto se advierte que los contribuyentes que realizan actos o actividades gravadas a las distintas tasas que prevé la ley en comento (15%, 10% y 0%), podían acreditar el total del impuesto trasladado y efectivamente pagado al adquirir bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de tales actos, en tanto que los contribuyentes que realizan actos o actividades exentas, no podían acreditar ni solicitar, en caso de saldo a favor, la devolución de las cantidades pagadas por concepto del impuesto.

Luego, resulta claro que contrario a lo que afirma la recurrente, el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no establece a favor de los contribuyentes que realizan actividades a las que les es aplicable la tasa cero, el derecho a acreditar el impuesto que les sea trasladado, pues si bien es cierto que de conformidad con lo previsto en dicho numeral, sólo es acreditable el impuesto trasladado que corresponda a los bienes y servicios adquiridos para la realización de los actos o actividades gravadas a las diferentes tasas que prevé el ordenamiento legal en comento, no menos cierto resulta que el derecho a acreditar ese impuesto, tratándose de contribuyentes que realizan operaciones a las que se les aplica la tasa cero, deriva de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 2o.-A de la ley en cita, pues es este dispositivo legal el que expresamente señala que las actividades a las que les es aplicable la tasa cero, "producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto".

Asimismo, se advierte que no asiste la razón a la quejosa, en cuanto señala que no existe causa jurídica alguna que justifique el que a los contribuyentes que realizan actividades gravadas con tasa cero, se les otorgue el derecho a acreditar el impuesto que les fue trasladado, mientras que los contribuyentes con actividades exentas, no se les otorga dicho beneficio, pues del proceso legislativo a que se ha hecho alusión, claramente se advierte que las razones fundamentales que prevalecen en el legislador para otorgar un trato preferencial a esa categoría de contribuyentes, estriban en incentivar el desarrollo de ciertas áreas del proceso de industrialización y comercialización de bienes y servicios, como son los artículos de primera necesidad y de consumo popular, a fin de proteger y mejorar la calidad de vida de los sectores menos favorecidos.

Ahora bien, en el caso concreto, por disposición expresa del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación, no se pagará el impuesto.

El enunciado "no se pagará el impuesto" debe interpretarse en el sentido de una típica exención de impuestos que otorga una situación de privilegio para el contribuyente.

En efecto, la exención de un gravamen es aquella figura jurídica tributaria en virtud de la cual, conservándose los elementos de la relación jurídico tributaria (sujetos, objeto, cuota, tasa o tarifa) se eliminan de la regla general de causación, ciertos hechos o sujetos imponibles, por razones de equidad, conveniencia o política económica.

Así, en el caso que nos ocupa, la enajenación como acto o actividad sigue teniendo relevancia como hipótesis de causación en materia del impuesto al valor agregado. Sin embargo, por razones de política económica y social, la norma jurídica exenta a los contribuyentes que enajenen construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación.

Ahora bien, no obstante que los contribuyentes que enajenen bienes destinados para casa habitación están exentos del impuesto al valor agregado, esto no debe entenderse en el sentido de que también se les exime de aceptar el traslado del impuesto, toda vez que la exención únicamente opera respecto de actos o actividades de enajenación de bienes destinados a casas habitación, mas no por actos de adquisición de bienes o servicios, productos semiterminados o terminados y demás insumos estrictamente indispensables para la realización del objeto social de la quejosa.

Al quedar demostrado que los contribuyentes que realizan actos o actividades exentas y los que realizan actividades gravadas con tasa cero, no se encuentran en idénticas situaciones jurídicas, es evidente que al permitir que éstos acrediten el impuesto que les fue trasladado al adquirir los insumos necesarios para el ejercicio de sus operaciones, no se transgrede el principio de equidad tributaria, en los términos propuestos por la recurrente, habida cuenta que el trato diferente que se da a dichos contribuyentes, se encuentra plenamente justificado, ya que del proceso legislativo del decreto por el que se creó la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, así como del relativo al decreto por el que se adicionó el artículo 2o.-A de la ley en comento, publicado en el referido medio informativo el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, se advierte que "por su trascendencia en el desarrollo económico del país", el legislador ordinario estimó necesario gravar con tasa cero determinadas actividades del proceso de industrialización y comercialización, como son, esencialmente, las relativas a la producción de bienes y servicios de primera necesidad y de consumo popular, ya que al poder acreditar o solicitar la devolución del impuesto al valor agregado que les es trasladado al adquirir los insumos necesarios para la realización de esas actividades y al no tener que pagar cantidad alguna por concepto del referido impuesto, los contribuyentes reducen sus costos de operación, lo que evidentemente repercute en los precios de los bienes y servicios afectos a su actividad, en beneficio de los sectores menos favorecidos.

Con base en lo anterior, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que la fracción I del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil, dos mil uno y dos mil dos, no viola el principio de equidad tributaria que tutela el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

La razón fundamental para sostener la constitucionalidad del precepto impugnado, es que los sujetos pasivos que aplican la tasa del 0% a los actos o actividades a que se refieren los artículos 1o. y 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no se encuentran en las mismas circunstancias tributarias que la quejosa.

Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia P./J. 24/2000, publicada en la página 35 del Tomo XI, correspondiente al mes de marzo del dos mil, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo rubro dice: "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."

En similares términos, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió los amparos en revisión números 2179/2003, quejosa: Inmobiliaria Garza Martínez, Sociedad Anónima de Capital Variable, resuelto en sesión de dos de abril de dos mil cuatro, bajo la ponencia del señor Ministro Guillermo I. Ortiz Mayagoitia; 281/2004, quejosa: Fincasa Hipotecaria, Sociedad Anónima de Capital Variable, Sociedad Financiera de Objeto Limitado, resuelto el día veintiocho de mayo de dos mil cuatro, bajo la ponencia del señor Ministro Sergio Salvador Aguirre Anguiano; 529/2004, promovido por Deutsche Bank México, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple, fallado el nueve de julio de dos mil cuatro, bajo la ponencia del señor Ministro Guillermo I. Ortiz Mayagoitia; y 753/2004, quejosa: Hipotecaria Nacional, Sociedad Anónima de Capital Variable, Sociedad Financiera de Objeto Limitado, fallado el nueve de julio del año dos mil cuatro, bajo la ponencia del señor Ministro Juan Díaz Romero.

Por otra parte, contrario a lo afirmado por la recurrente, el artículo 4o., fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no viola la garantía de proporcionalidad tributaria, pues el hecho de que los contribuyentes que reciben el traslado del impuesto no puedan acreditarlo tratándose de actividades exentas, no demuestra su desproporcionalidad, ya que la manifestación de riqueza del contribuyente queda evidenciada en la medida en que aquél realiza el gasto respectivo y el hecho de que el contribuyente directo que realiza el hecho imponible no pueda acreditar el impuesto al valor agregado que le fue trasladado al adquirir el bien o recibir la prestación de servicios que tiene como fin actividades exentas, no acredita la contravención al principio señalado, sino solamente que en este caso el legislador otorga un tratamiento distinto para contribuyentes que se encuentran en diversa situación fiscal.

Efectivamente, para examinar la proporcionalidad de estos impuestos indirectos que gravan el consumo, debe atenderse a la capacidad contributiva de los sujetos que jurídicamente reciben la carga tributaria, toda vez que cuando el causante legal o el sujeto quien recibe la carga impositiva del impuesto al valor agregado no puede acreditar el impuesto que le fue trasladado, ello no demuestra su desproporcionalidad, pues lo que se grava en esas condiciones es el consumo que refleja precisamente capacidad de compra, sin que pueda estimarse que el hecho de que los contribuyentes que realizan actividades exentas al no poder acreditar el impuesto al valor agregado trasladado actualice una circunstancia que modifique la afectación que genera al patrimonio de los causantes el mecanismo de traslado y acreditamiento de este impuesto, máxime que, en realidad, al patrimonio que trasciende esa contribución es al de los consumidores finales, pues como quedó precisado el monto que al final de cuentas quede en manos del fisco provendrá de éstos y no de los contribuyentes formales del impuesto al valor agregado.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis P. CXXXIX/97, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible a foja 207, Tomo VI, septiembre de 1997, Novena Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro dice: "VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 1o. DE LA LEY RELATIVA AL IMPUESTO CORRESPONDIENTE, QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO LA APLICACIÓN DE UNA TASA DEL QUINCE POR CIENTO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ABRIL DE 1995)."

Ahora bien, los artículos 9o., fracción II, 15, fracciones II y XIV, y 20, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, regulan actos o actividades exentas, casos en los que el contribuyente que recibe el traslado del impuesto al valor agregado al adquirir los insumos necesarios en la prestación de servicios médicos, al adquirir maquinaria destinada a la construcción de inmuebles para casa habitación o por la adquisición de libros, periódicos y revistas, no lo puede acreditar, por lo que en términos del artículo 32, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe considerar el impuesto al valor agregado como parte de su costo, situación que evidencia que no se afecta la capacidad contributiva, toda vez que si bien es verdad no tiene derecho al acreditamiento como tampoco a su devolución, también lo es que para efectos de determinar la utilidad fiscal del ejercicio, dicho impuesto trasladado se disminuye de los ingresos acumulables, siempre que se trate de bienes o servicios estrictamente indispensables para la generación de la utilidad fiscal.

Cabe reiterar que el impuesto al valor agregado constituye un tributo de traslado obligatorio por lo que no tiende a afectar la capacidad patrimonial de los contribuyentes que lo repercuten, sino la de los consumidores que reciben indefectiblemente la correspondiente carga económica, por tanto, de existir un saldo a cargo de los contribuyentes éste tendrá su origen y se cubrirá con el impuesto trasladado al consumidor final o al intermedio que realiza hechos imponibles exentos.

Las consideraciones anteriores dieron origen a la tesis 2a. XXXII/2003, consultable en la página 601 del Tomo XVII, correspondiente al mes de marzo de dos mil tres, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo rubro dice: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO ACREDITABLE ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DEL AÑO DOS MIL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

En ese orden de ideas, deviene inconcuso que si bien conforme al sistema de acreditamiento previsto en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el dos mil, dos mil uno y dos mil dos, los contribuyentes que realizan operaciones exentas, a diferencia de los que sólo realizan operaciones gravadas a las diversas tasas que contempla la ley en comento (15%, 10% y 0%), no podrán acreditar el impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron al adquirir los insumos relativos a sus actos o actividades, lo cierto es que ello no contraviene los principios de equidad y proporcionalidad tributaria establecidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en tanto que la distinción apuntada se justifica y encuentra su razón de ser en el hecho de que el legislador dispuso de diversas categorías de contribuyentes atendiendo a los actos o actividades que desarrollan como son los contribuyentes que sólo realizan actos o actividades gravadas a las diversas tasas que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado (15%, 10% y 0%), concretamente en los artículos 1o., 2o. y 2o.-A, los que podrán acreditar el total del impuesto trasladado y efectivamente pagado; contribuyentes que sólo realizan actos o actividades exentas, mismas que se encuentran previstas en los artículos 9o., 15, 20 y 25 del ordenamiento legal en cita, los que por no tener la obligación de efectuar el entero relativo, consideran al impuesto en su costo, tal como lo prevé el artículo 32, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos.

Con base en lo expuesto, podemos concluir que la fracción I del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto no permite el acreditamiento del impuesto trasladado respecto de los actos y actividades exentos, no resulta violatoria de las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias.

Por tanto, al resultar infundados los argumentos expresados por la recurrente para demostrar la inconstitucionalidad del artículo 4o., fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil, dos mil uno y dos mil dos, lo procedente es, en la materia competencia de esta Segunda Sala, confirmar la sentencia recurrida y negar el amparo y protección de la Justicia Federal.