AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1277/2004. ESPACIO URBANO Y HABITACIONAL DE OCCIDENTE, S.A. DE C.V.

II. Que en la demanda de amparo se haya planteado la inconstitucionalidad de una ley o la interpretación directa de un precepto de la Constitución y en la sentencia se haya omitido su estudio o en ella se contenga alguno de esos pronunciamientos.

III. Que el problema de constitucionalidad referido entrañe la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia a juicio de la Sala respectiva o del Tribunal Pleno, lo que se establecerá tomando en cuenta los criterios especificados en el Acuerdo 5/1999.

Precisado lo anterior, debe examinarse si en el recurso de revisión materia de esta ejecutoria, se reúnen los requisitos de procedencia antes especificados, aclarando que el relativo a la oportunidad del recurso fue analizado en el considerando tercero de esta resolución, por lo que únicamente se abordarán los demás requisitos.

a) Planteamiento de cuestiones de constitucionalidad y pronunciamiento en la sentencia. En la demanda de amparo se hizo valer la inconstitucionalidad del artículo 4o., fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil, dos mil uno y dos mil dos, por contravenir lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, toda vez que a juicio de la quejosa, los preceptos reclamados vulneran las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias.

En la sentencia recurrida, el Tribunal Colegiado de Circuito negó el amparo a la quejosa al estimar que los conceptos de violación resultaban infundados.

Inconforme la quejosa con la resolución que antecede, interpuso en su contra el presente recurso de revisión, pues en el caso subsiste el problema de constitucionalidad planteado, y en esta instancia debe determinarse si los preceptos impugnados violan lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

b) Que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia. Este requisito también se cumple, toda vez que sobre el tema de inconstitucionalidad específico que se planteó en los conceptos de violación no existe jurisprudencia que dilucide la problemática, como se requiere por regla general, entre otros casos, para que un asunto carezca de los requisitos de importancia y trascendencia, en términos del punto primero, fracción II, inciso a), del Acuerdo General Plenario 5/1999, por lo anterior, resulta inconcuso que el tema propiamente constitucional que subsiste en esta instancia, debe ser considerado importante y trascendente a juicio de esta Segunda Sala.

QUINTO. La recurrente, esencialmente, señala que la fracción I del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el dos mil, dos mil uno y dos mil dos, transgrede las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias, ya que al permitir que los contribuyentes que realizan actos o actividades gravados con tasa cero, acrediten el impuesto que les fue trasladado, se genera un trato desigual respecto de los que realizan actividades exentas, cuya actividad es la de enajenar casas habitación, ya que realizan el mismo hecho imponible consistente en el consumo (final), de ahí que el impuesto debe repercutir en el consumidor final y no en el productor de bienes o prestador de servicios. Esto es, para efectos de acreditamiento del impuesto al valor agregado debe tratarse como iguales a todos los contribuyentes, toda vez que no existe razón jurídica alguna que justifique que a algunos se les permita acreditar el impuesto que les fue trasladado y a otros no, pues no debe soslayarse que para el desempeño de sus funciones, tanto los contribuyentes que realizan actividades gravadas como los que realizan operaciones exentas tienen la necesidad de efectuar gastos en los cuales se les traslada el impuesto al valor agregado.

Para demostrar la inconstitucionalidad alegada, la recurrente parte, fundamentalmente, de las siguientes premisas:

1. Los contribuyentes que realizan actos o actividades a las que les es aplicable la tasa cero y los que realizan actividades exentas, se encuentran en igualdad de circunstancias, ya que realizan el mismo hecho imponible, consistente en el consumo (final), de ahí que el impuesto debe repercutir en el consumidor final y no en el productor de bienes o prestador de servicios.

2. Para los efectos del acreditamiento del impuesto al valor agregado, debe tratarse igual a todos los contribuyentes, ya que para el desempeño de sus funciones, tanto los contribuyentes que realizan actividades gravadas como los que realizan operaciones exentas tienen la necesidad de efectuar gastos en los cuales se les traslada el impuesto al valor agregado.

3. No existe razón jurídica alguna que justifique el que el precepto legal impugnado, otorgue a los contribuyentes que realizan actos o actividades gravadas con la tasa cero, el derecho a acreditar el impuesto que les fue trasladado, mientras que a los que realizan actos o actividades gravadas no se les concede dicho beneficio.

Con base en lo anterior, el problema jurídico consiste en determinar si la fracción I del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil, dos mil uno y dos mil dos, en cuanto impide a los sujetos exentos acreditar o solicitar la devolución del saldo a favor del impuesto, otorga un trato inequitativo y desproporcional con respecto a los sujetos pasivos que por los actos y actividades están afectos a la tasa del 0%.

Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que los agravios planteados por la recurrente son infundados, en virtud de las siguientes consideraciones:

A fin de determinar si existe trato inequitativo, resulta necesario identificar primeramente a los sujetos tributarios del impuesto al valor agregado.

El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que son contribuyentes del impuesto las personas físicas o morales que en territorio nacional enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes o importen bienes o servicios.

En el caso que nos ocupa, la quejosa ahora recurrente es una sociedad mercantil, cuyo objeto social consiste en la construcción de desarrollos inmobiliarios y casas habitación.

Dicha persona moral, por su actividad preponderante, adquiere de sus proveedores diversos bienes y servicios, productos semiterminados o terminados que utiliza para prestar servicios, fabricar bienes y enajenarlos, así como insumos que incorpora en el proceso de construcción de inmuebles.

En razón de lo anterior, en términos del artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, está obligada a aceptar el traslado de dicho impuesto.

El traslado del impuesto al valor agregado consiste en el cobro o cargo que el contribuyente hace en forma expresa y por separado (en los comprobantes fiscales) a las personas que adquieren bienes, los usen o gocen temporalmente dichos bienes, de un monto equivalente al impuesto establecido en la ley.

En este contexto, si la antes quejosa ahora recurrente tiene por objeto social la construcción de desarrollos inmobiliarios y casas habitación, en el momento en que concluye las obras de construcción realiza actos de enajenación a terceros, quienes generalmente tienen el carácter de consumidores finales.

En términos de los artículos 14 del Código Fiscal de la Federación y 8o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se entiende por enajenación de bienes toda transmisión de propiedad, aun cuando el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado; las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor; la aportación de bienes a una sociedad o asociación; las realizadas mediante el arrendamiento financiero; la efectuada a través de fideicomiso; la cesión de derechos que se tenga sobre los bienes afectos al fideicomiso; la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo que se efectúe a través de enajenación de títulos de crédito o de la cesión de derechos que los representen; la transmisión de derechos de crédito relacionados a proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje financiero en el momento de la celebración de dicho contrato; la que se realice mediante fusión o escisión de sociedades; y el faltante de bienes en los inventarios de las empresas, entre otras.

Con base en lo anterior, se estima que la quejosa, por los actos que realiza, se ubica en el supuesto de la fracción I del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, razón por la que debe considerarse como sujeto pasivo del impuesto.

Ahora bien, los actos de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes e importación de bienes o servicios, están gravados con tasas del 0%, 10% o 15%.

En efecto, el artículo 1o. de la ley de la materia dispone que el impuesto se calculará aplicando a los valores que señala la ley, la tasa del 15%, aclarando que el impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.

Por su parte, el artículo 2o. de la ley establece que cuando los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza, el impuesto se calculará aplicando la tasa del 10%.

Finalmente, el artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone que respecto de ciertos actos o actividades relativos a la enajenación, prestación de servicios independientes, uso o goce temporal de bienes y exportación de bienes o servicios, el impuesto se calculará aplicando la tasa del 0%.

Asimismo, dicho numeral precisa que los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%, producen los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto.

El enunciado "los mismos efectos legales" debe interpretarse en el sentido de que los actos o actividades afectos a la tasa del 0%, producen las mismas consecuencias jurídicas que los actos gravados con las tasas del 10% o 15%.

De esta manera, cuando el contribuyente realiza los actos o actividades a que se refiere el artículo 1o. de la ley, siempre que estén gravados a una tasa del 10% o 15%, por la mecánica del impuesto, el contribuyente tiene derecho al acreditamiento y, en caso de saldo a favor, a su devolución.

Por tanto, cuando el contribuyente realice actos o actividades gravados con la tasa del 0%, tendrá derecho al acreditamiento y, en su caso, a la devolución del saldo a favor.

El acreditamiento, según dispone el artículo 4o. de la ley de la materia, consiste en restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la ley, la tasa que corresponda según sea el caso.

Con base en lo anterior, es de señalarse que si bien el hecho imponible del impuesto al valor agregado, lo constituye el consumo que realizan los gobernados al adquirir un bien, recibir el uso o goce temporal de éste, recibir la prestación de un servicio o importar mercancías, no menos cierto es que el referido tributo no sólo incide en el consumo final, sino también en el intermedio, ello en virtud de que en el régimen de exención del impuesto al valor agregado, el sujeto que absorbe la carga tributaria es el productor de bienes o el prestador de servicios, de ahí que al no ser causante del tributo, se ve impedido jurídicamente para trasladarlo y acreditarlo.

En ese orden de ideas, deviene igualmente incorrecto lo afirmado por la quejosa en el sentido de que para efectos del acreditamiento del impuesto al valor agregado, debe tratarse como iguales a todos los contribuyentes, pues si bien es verdad como lo sostiene que para el desempeño de sus funciones tanto los contribuyentes que realizan actividades gravadas con tasa cero como los que realizan operaciones exentas tienen la necesidad de efectuar gastos en los cuales se les traslada el impuesto al valor agregado, también lo es que la exención implica para el sujeto pasivo directo del tributo (productor de bienes o prestador de servicios) la imposibilidad jurídica de acreditar el impuesto que se le haya trasladado al adquirir los insumos necesarios para la realización de sus actividades, por lo que en estos casos, el contribuyente absorbe el impuesto como gasto.

Ahora bien, aun cuando es verdad que conforme al procedimiento que prevé el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil, dos mil uno y dos mil dos, sólo es acreditable el impuesto al valor agregado trasladado y efectivamente pagado relativo a los actos o actividades por los que se debe pagar el impuesto o deba aplicarse la tasa cero, lo cierto es que ello no implica que el aludido precepto legal otorgue a los contribuyentes que realizan operaciones gravadas con la tasa cero, el derecho a acreditar el impuesto que les fue trasladado al adquirir los insumos para el desarrollo de su actividad, ya que en realidad ese derecho deriva de lo previsto en el último párrafo del artículo 2o. A del citado ordenamiento legal, en tanto precisa que "los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley".

A efecto de acreditar lo anterior, es menester atender al texto original de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en el Diario Oficial de la Federación, el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, específicamente a lo previsto en los artículos 4o., 9o., 13, 29 y 30 que, en la parte que interesa, señalaban lo siguiente:

"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, la tasa a que se refiere el artículo 1o. (10%), o en su caso, la del artículo 2o. (6%), el impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios.