AMPARO DIRECTO 6/2001. COMPAÑÍA SUDAMERICANA DE VAPORES, S.A.

"V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.

"VI. La transportación aérea de personas, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del último párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional.

"Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento o base fija en el país."

"Artículo 30. Tratándose de los supuestos previstos en los artículos 9o. y 15 de esta ley, el exportador de bienes o servicios calculará el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación o prestación de servicios. También procederá el acreditamiento cuando las empresas residentes en el país exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso o goce en el extranjero.

"La devolución en el caso de exportación de bienes tangibles procederá hasta que la exportación se consume, en los términos de la legislación aduanera. En los demás casos, procederá hasta que sea exigible la contraprestación y en proporción a la misma."

Pues bien, en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal se establece la "obligación" de los mexicanos de contribuir para los gastos públicos de la Federación, de los Estados y del Municipio donde residan, en la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

No obstante, aun cuando el aludido precepto constitucional se refiere a la obligación contributiva de los mexicanos y no a la de los extranjeros, de ello no se sigue que en sentido contrario deba considerarse que en ese precepto constitucional se contiene una exención tributaria para los extranjeros. Es así, pues en dicho precepto no se dice ni de él se infiere que sólo los mexicanos deben pagar impuestos y que los extranjeros están exentos de ello en cualquier hipótesis que se encuentren, es decir, de dicho precepto constitucional no es factible derivar una exención impositiva a favor de los extranjeros en cualquier hipótesis que se encuentren, pues la exención, como liberación del deber de cumplir con la obligación tributaria, por ser una excepción a la regla general de causación de un determinado tributo, debe ser aplicada en forma estricta y no deducirse por la aplicación de una norma en sentido contrario, si en ésta expresamente no se contempla tal liberación.

Por otra parte, el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece diversos conceptos, elementos y figuras fiscales como son: la obligación de contribuir; el sujeto y el objeto del gravamen; el principio de territorialidad; el concepto de actos y actividades; la tasa y las figuras de la traslación y el acreditamiento.

Así, respecto de la obligación de contribuir del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria deriva del precepto en comentario que ésta recae en las personas físicas o morales que, en territorio nacional, realicen el objeto del impuesto.

En relación con lo señalado, cabe precisar que el artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación también determina que: "Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas ..."; dicho precepto establece de esa manera la obligación de contribuir para los gastos públicos en México a las personas físicas y las morales, sin distinguir o determinar, que solamente lo harán las que sean mexicanas y no las extranjeras.

Retomando, el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado también establece el objeto de ese tributo (hecho imponible) al señalar los actos o actividades gravadas llevadas a cabo en territorio nacional por los sujetos de tal impuesto, a saber: la enajenación de bienes; la prestación de servicios independientes; el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.

En el propio precepto que se comenta se establece la traslación del impuesto relativo (IVA), señalándose que el contribuyente (que es la persona física o moral que realiza el acto o actividad gravada) trasladará dicho impuesto "en forma expresa y por separado a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios" y que se entenderá por traslado del impuesto "el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley".

Cabe aquí hacer mención que en relación con la traslación del impuesto, el precepto señalado no hace distinción alguna sobre la naturaleza jurídica de la persona a la que se le hará tal traslado, es decir, no distingue si debe ser residente nacional o extranjero o si debe ser o no contribuyente del impuesto respectivo; dicho precepto sólo dice, entre otras hipótesis, que el traslado del impuesto se hará a la persona (física o moral, nacional o extranjera) que reciba los servicios que constituyen la actividad gravada.

En relación con lo hasta aquí expuesto, deben hacerse algunas precisiones que servirán de sustento para, posteriormente, dar contestación a algunos de los planteamientos expresados por la quejosa en el concepto de violación que se atiende.

La quejosa, Compañía Sudamericana de Vapores, Sociedad Anónima, no es sujeto del impuesto al valor agregado, pues es una empresa extranjera que no realiza en territorio nacional ninguno de los actos o actividades que constituyen el hecho imponible del tributo relativo.

La circunstancia de que se traslade el impuesto a la empresa quejosa por la prestación de algún servicio gravado que reciba de residentes nacionales, no quiere decir que a dicha quejosa se le considere contribuyente del impuesto respectivo por el hecho de que en ella incidirá o repercutirá el gravamen correspondiente, porque el único contribuyente y obligado frente al fisco lo es quien presta el servicio gravado y no quien recibe tal servicio que, en todo caso, será el consumidor, al margen de que le sea o no trasladado el importe del gravamen dada la mecánica que distingue al impuesto indirecto en comentario.

La traslación del impuesto deriva de la recepción del servicio gravado, con independencia de que el sujeto trasladado sea o no contribuyente de ese gravamen y sea o no residente en territorio nacional, pues lo que importa para efectos de la traslación es la recepción en territorio nacional del servicio gravado.

Tal aserto se corrobora con lo dispuesto por el artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que en su primer párrafo señala que, incluso: "... cualquiera otra persona, aunque conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos, deberán aceptar la traslación a que se refiere el artículo primero ...".

Ahora bien, es cierto que de acuerdo con el artículo 15, fracción VI, de la ley en comento que se transcribió con anterioridad, no se pagará el impuesto relativo (IVA) por la prestación del servicio de "transporte marítimo de bienes efectuado por personas no residentes en el país"; también es verdad que de acuerdo con ese precepto, el servicio de transporte marítimo de bienes prestado por la quejosa, está exento del pago del impuesto correspondiente.

Sin embargo, se insiste, esa exención no implica que la empresa extranjera quejosa también esté eximida del traslado del impuesto relativo por los servicios que reciba en territorio nacional, por residentes nacionales, pues del propio artículo tercero deriva la obligación de cualquier persona de aceptar el traslado del gravamen "aunque conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos".

En ese sentido, si no existe disposición de que los servicios portuarios recibidos en territorio nacional y prestados por residentes nacionales a empresas extranjeras estén exentos del pago del impuesto al valor agregado, de ello deriva que por tales servicios el prestador de ellos es sujeto de tal contribución, y está en condiciones de trasladar el importe del impuesto a la receptora de tal servicio y, en esa medida, tal receptora está obligada a aceptar ese traslado, con independencia de que sea o no contribuyente del impuesto en cuestión; con independencia de que sea o no residente en territorio nacional; y con independencia de que la actividad desarrollada que originó la recepción del servicio, como en el caso el transporte marítimo internacional, sea una actividad exenta del impuesto al valor agregado.

No cambia la conclusión alcanzada lo argumentado en el sentido de que los servicios portuarios forman parte del transporte marítimo internacional; que esos servicios se utilizaron en virtud de que son concesionados a residentes nacionales y que al formar parte tales servicios del transporte marítimo, ello implica que están exentos del pago del impuesto correspondiente.

En efecto, ya no es punto de discusión si la quejosa causa impuesto por la prestación del servicio de transporte marítimo internacional, pues en relación con ello ya se dijo que, efectivamente, esa actividad está exenta de la contribución respectiva; sin embargo, aunque la recepción de servicios portuarios sea necesaria para concluir el transporte marítimo de mercancía, lo que implica que tales servicios portuarios estén inmersos dentro del proceso de dicha transportación, lo cierto es que esos servicios portuarios no los presta precisamente la empresa extranjera exenta del impuesto al valor agregado, sino que ella los recibe, de modo que, si la prestación de esos servicios no está exenta, entonces el prestador de los mismos está en condiciones de trasladar dicho gravamen y la empresa extranjera de aceptar tal traslado, aunque la actividad realizada por ésta (transportación marítima) esté exenta y haya originado la necesidad de obtener los servicios portuarios correspondientes, pues se surte la hipótesis a que se refiere el artículo 3o. de la ley relativa, en el sentido de que cualquier persona debe aceptar el traslado indicado aunque no sea causante de impuestos federales o esté exento de ellos. Máxime que, como antes se dijo, la prestación de servicios portuarios no es una actividad que de manera expresa se señale como exenta del impuesto al valor agregado.

En ese contexto, fue correcto lo considerado por la Sala del conocimiento en el sentido de que, aun cuando la quejosa no paga impuesto al valor agregado respecto de los servicios de transportación marítima internacional que realiza, cosa distinta son los servicios portuarios que le fueron proporcionados en territorio nacional por residentes nacionales y respecto de los cuales estaba obligada a aceptar el traslado del impuesto correspondiente.

Contrario a lo que aduce la empresa quejosa, con ello no se está considerando un objeto más del impuesto al valor agregado ni se está considerando a dicha empresa como contribuyente del impuesto relativo, pues la aceptación obligatoria del traslado del gravamen surge en función de la naturaleza jurídica de la aludida contribución, como un impuesto indirecto en que se atiende a la percusión, a la traslación del importe del gravamen y a la incidencia.

El momento de la percusión es aquel efecto o acto por el cual el impuesto recae sobre el sujeto pasivo del gravamen, esto es, quien lo paga a la administración; de ese modo, el sujeto que realiza el acto o la actividad gravada es el único que tiene la obligación de pagarlo, no quien recibe el traslado, pues incluso esto (el traslado) puede no acontecer y, sin embargo, la obligación de enterar el tributo es del sujeto que realizó el acto o la actividad gravada. Es decir, obligado frente al fisco es sólo el sujeto pasivo, nunca el sujeto trasladado.

En relación con lo anterior, el autor Sergio Francisco de la Garza, en su obra Derecho Financiero Mexicano, décima octava edición, Editorial Porrúa, página 396, refiere:

"El momento de la percusión. Es aquel efecto o acto por el cual el impuesto recae sobre el sujeto pasivo del impuesto, quien lo paga a la administración fiscal (en los textos de las finanzas públicas se suele llamar al sujeto pasivo del tributo con el nombre de ‘contribuyente de derecho’ y a las demás personas, a cuyo través se va desarrollando el proceso de traslación del impuesto, se les llama ‘contribuyentes de hecho’. Evito usar dicha terminología porque es completamente inapropiada para el derecho tributario, ya que no existen ‘contribuyentes de hecho’). El fenómeno se ve con mayor claridad en los llamados impuestos al consumo, o a la producción. Tomemos como ejemplo el impuesto al valor agregado que grava a una empresa fabricante de cemento. La fábrica de cemento es el sujeto pasivo legal del impuesto. Tiene la obligación de pagarlo de acuerdo con la ley. Puede suceder, aunque rara vez, que el sujeto pasivo legal del impuesto acepte soportar su carga, asumiendo definitiva y totalmente el sacrificio. Entonces se dice que el sujeto percutido es también incidido por el impuesto."

La traslación es el fenómeno por el cual el sujeto pasivo legal, percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le produjo la percusión del impuesto.

Siguiendo al autor citado, debe decirse que la incidencia es el fenómeno en virtud del cual la carga del impuesto recae sobre una persona, el último consumidor de las mercancías o de los servicios, que ya no encuentra ninguna otra persona a quien trasladar la carga del tributo. Su renta o su capital se disminuyen definitivamente con esa carga. A esa persona se le llama "incidido", por vía indirecta, cuando ha recibido la carga trasladada y en vía directa, si siendo percutido, no la ha trasladado.

En esas condiciones, la traslación del impuesto por un servicio recibido no implica la creación de un nuevo objeto del gravamen, sino que ese fenómeno de la traslación surge en función de la mecánica del tributo, pues esa traslación puede o no darse y, sin embargo, el prestador del servicio como actividad gravada tiene la obligación de enterar el impuesto, al margen de que lo haya o no trasladado.

En ese mismo tenor, no es factible considerar que quien no enteró el impuesto a la autoridad hacendaria, como es el sujeto trasladado, no significa que sea el contribuyente quien tenga derecho a solicitar la devolución del pago del impuesto que se le trasladó, por considerar indebido ese traslado que le hizo el sujeto pasivo del impuesto.

En relación con ese tópico del reembolso, el aludido autor Sergio Francisco de la Garza, en la obra indicada, página 458, refiere que: