CONTRADICCIÓN DE CRITERIOS 276/2022. ENTRE LOS SUSTENTADOS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEXTO DEL TERCER CIRCUITO Y CUARTO DEL PRIMER CIRCUITO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA. 30 DE NOVIEMBRE DE 2022. CINCO VOTOS DE LOS MINISTROS ALBERTO PÉREZ DAYÁ

d) Que la devolución se solicite en el ejercicio en que se presenta la declaración que refleja por primera vez dicho excedente.

57. En esa tesitura, es evidente que en los casos en que en la declaración inicial del ejercicio de que se trate, se manifieste un impuesto sobre la renta por acreditar mayor al impuesto al activo, si el contribuyente no solicita la devolución en el ejercicio en que presentó dicha declaración, pierde su derecho a hacerlo hasta por el monto de ese excedente en los siguientes ejercicios y, por ende, es improcedente la solicitud de devolución que se formula con motivo de una declaración complementaria a través de la cual se reduce el monto del excedente inicialmente declarado.

58. En cambio, cuando la modificación entraña un incremento en el monto del referido excedente, sí procede la devolución, pero únicamente por la diferencia entre ambos resultados.

59. Lo anterior es así, pues si bien es cierto que en términos de lo previsto en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, por regla general, los contribuyentes pueden modificar su declaración inicial hasta en tres ocasiones, siempre que la autoridad hacendaria no haya ejercido sus facultades de comprobación, también lo es que de ello no puede renacer un derecho que ha fenecido por no haberse ejercido dentro del plazo legal respectivo, en tanto la figura jurídica de la prescripción se instituye como un medio para que el deudor (fisco o contribuyente) se libere de obligaciones, habida cuenta que los errores que dan lugar a corregir la declaración normal de un ejercicio, son imputables al propio contribuyente.

60. Empero, no debe soslayarse la posibilidad de que el excedente del impuesto sobre la renta acreditable no se refleje en la declaración inicial del ejercicio en que se generó, sino hasta la primera, segunda o tercera declaración complementaria, por virtud de los ajustes que se realicen a los datos aportados en aquélla, en cuyo caso, la solicitud de devolución deberá formularse en el ejercicio en que se presente la declaración complementaria que refleje por primera vez dicho excedente, so pena de perder el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. Las anteriores consideraciones se encuentran contenidas en la jurisprudencia 2a./J. 96/2004.(9)

61. Como fácilmente puede concluirse, esta Segunda Sala ha reconocido el derecho a que el contribuyente legalmente pueda modificar o variar su declaración normal a través de declaraciones complementarias hasta en 3 ocasiones, pero sin que ese derecho se torne absoluto cuando en razón de la regulación normativa de una ley fiscal exista una limitante, como en el caso que analizó, a que la devolución se solicite en el ejercicio fiscal que presentó la declaración, porque de no hacerlo así pierde su oportunidad para ello, sin que, como regla general, mediante una declaración complementaria pueda renacer o cobrar vigencia nuevamente el derecho a la devolución, ya que existen condiciones temporales para hacerlo. Como se verá más adelante este precedente jurisprudencial resultará capital para resolver la presente contradicción de criterios.

62. Más adelante al resolver la contradicción de tesis 328/2010,(10) en sesión de 24 de noviembre de ese año, por unanimidad de 5 votos, esta Segunda Sala resolvió que el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación faculta al contribuyente, mediante las declaraciones complementarias, a modificar las declaraciones presentadas con anterioridad, en las cuales puede asentar nuevos datos o modificar la autoliquidación efectuada en las declaraciones precedentes.

63. Ahora, la presentación de declaraciones complementarias no conlleva dejar insubsistente la multa impuesta por la autoridad en caso de que el contribuyente en una declaración anterior hubiere efectuado una compensación y no hubiere presentado el aviso respectivo dentro de los cinco días siguientes acorde con el artículo 23 del mismo Código Fiscal, pues conforme a la teoría de los componentes de la norma, los efectos de los actos jurídicos se proyectan hacia el futuro, sin que puedan destruir los producidos con anterioridad por otro acto jurídico válido, por lo cual, conforme al análisis de la norma que regula el aviso de compensación, si se omite presentarlo se produce la sanción correspondiente; en ese sentido, las declaraciones complementarias no destruyen los efectos jurídicos definitivos producidos por la declaración primigenia.

64. Por ello, la declaración complementaria puede subsanar omisiones o errores de la declaración anterior, sin que esto signifique dejar insubsistentes las consecuencias producidas con anterioridad. No es óbice a lo anterior la reforma al artículo 32 del código tributario mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 4 de junio de 2009, que estableció que las declaraciones complementarias sustituyen a la anterior, ya que en atención a la exposición de motivos relativa, la reforma únicamente tuvo por efecto simplificar las obligaciones tributarias y no modificar el esquema del aviso de compensación ni la imposición de la multa correspondiente. Las anteriores consideraciones se cristalizaron en la jurisprudencia 2a./J. 201/2010.(11)

65. Como puede verse esta Segunda Sala consideró que la presentación de la declaración normal o complementaria solicitando la compensación del saldo a favor del contribuyente, pero sin que haya presentado el aviso correspondiente a esa compensación, no implica que por el hecho de presentar una posterior declaración complementaria, quede sin efecto la multa impuesta por haber cometido la infracción consistente en no presentar el aviso de compensación, pues dicha multa fue la consecuencia jurídica de esa omisión, de manera que la posterior declaración complementaria no puede desconocer esa situación jurídica creada previamente (solicitud de compensación del saldo a favor) ni los efectos jurídicos de la omisión en la presentación del aviso respectivo. En la ejecutoria de la contradicción de tesis referida se señaló lo siguiente:

"...

"Por lo cual, los efectos que produce la declaración complementaria únicamente se proyectan hacia el futuro, sin que se afecte el carácter definitivo que tuvo la declaración anteriormente presentada, desde el momento en el que fue formulada y hasta en tanto no fue modificada por la complementaria.

"De esta manera, la presentación de la declaración complementaria puede subsanar las omisiones de la definitiva –en materia de hechos imponibles y su liquidación–, pero sólo lo hace con proyección hacia el futuro, sin que tal formulación conlleve una destrucción de los efectos jurídicos que efectivamente surgieron antes de la corrección. Así, por ejemplo, el pago enterado deberá efectuarse con las actualizaciones y recargos, así como con las multas que pudieron haberse causado, con independencia de la modificación que se realice a través de la declaración complementaria ... " (Énfasis y subrayado añadidos)

66. El anterior criterio jurisprudencial resulta relevante dado que, en la misma línea de interpretación sostenida con antelación, esta Segunda Sala precisa el alcance hacia el futuro de la declaración complementaria cuando la ley fiscal establece supuestos normativos que de actualizarse no pueden desconocerse en virtud del ejercicio del derecho a presentar declaraciones complementarias por parte del contribuyente, ya que de ser así, se estarían alterando las consecuencias jurídicas que produce la actualización de las hipótesis de las normas fiscales.

67. El Pleno de este Alto Tribunal, al fallar la contradicción de tesis 375/2010,(12) en sesión de 24 de abril de 2012, por mayoría de 5 votos, determinó que el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, no le resulta aplicable a la declaración fiscal, dado que su ámbito de aplicación está vinculado con aspectos sustantivos de la obligación tributaria y para que opere en relación con obligaciones de carácter formal es indispensable que éstas incidan directamente en la obligación sustantiva.

68. Por ello, la obligación a cargo de los contribuyentes de presentar declaraciones por cualquiera de los medios establecidos por la normativa es de carácter formal y tiene como fin que la autoridad hacendaria pueda comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones de aquéllos de contribuir al gasto público; de ahí que dicha obligación no se rija por el mencionado principio de equidad tributaria, porque fue impuesta solo para un mejor control recaudatorio y no se vincula con los elementos de la contribución. Estas consideraciones están contenidas en la jurisprudencia P./J. 8/2012 (10a.).(13)

69. Esta Segunda Sala, al resolver la contradicción de tesis 44/2014,(14) en sesión de 13 de agosto de ese año, por unanimidad de 4 votos,(15) resolvió que conforme al artículo 32 del código citado, cuando la autoridad tributaria hubiese iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación, los contribuyentes podrán modificar sus declaraciones únicamente cuando: a) incrementen sus ingresos; b) disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables; c) se ajusten al resultado del dictamen financiero emitido por contador público autorizado; y d) den cumplimiento a una disposición legal expresa.

70. Ahora, en virtud de que la materia de la declaración complementaria es limitada, es incuestionable que la original sigue surtiendo efectos en lo no modificado y, por ende, para determinar la situación fiscal del contribuyente la autoridad administrativa debe valorar ambas declaraciones, pues entre ellas existe un vínculo indisoluble que impide analizarlas de manera aislada. Estas consideraciones se contienen en la jurisprudencia 2a./J. 96/2014 (10a.).(16)

71. En la citada contradicción de tesis esta Segunda Sala también consideró que el objeto de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente es enunciar los principales derechos de los causantes en sus relaciones con la administración tributaria, dentro de los que se encuentra la posibilidad de corregir su situación fiscal, aun cuando la autoridad hubiese iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación.

72. No obstante, esa posibilidad de corrección debe darse de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, conforme a las cuales, la declaración complementaria sólo podrá modificar la información prevista de manera expresa en dicho precepto, sin que pueda abarcar otra.

73. Esta forma de proceder se justifica no únicamente por la remisión que la ley mencionada hace a este código, sino porque éste contiene la regulación procesal que determina la forma en que los contribuyentes pueden hacer valer sus derechos durante las visitas domiciliarias. Dichas consideraciones se contienen en la jurisprudencia 2a./J. 97/2014 (10a.).(17)

Naturaleza del pronunciamiento de la autoridad fiscal cuando en una declaración fiscal se solicita la devolución de un saldo a favor

74. Ahora, cuando el contribuyente presenta una declaración normal o complementaria y resulta tener un saldo a favor se pueden presentar varios escenarios, como son, a título enunciativo, que solicite: su devolución (a), acreditamiento (b) o; compensación (c). En cualquiera de los citados supuestos el contribuyente tiene que cumplir con los requisitos (formatos, avisos, entre otros) y condiciones previstas en las leyes fiscales en general y, en particular, consecuentemente la autoridad fiscal emitirá un pronunciamiento respecto a la solicitud formulada por el contribuyente.

75. En los casos que generaron la presente discrepancia de criterios, como se vio, las contribuyentes presentaron declaración normal manifestando tener saldo a favor, ante ello, en ambos casos se presentó solicitud de devolución y fue negada por la autoridad fiscal mediante resolución, en el primero de los casos, porque previamente la contribuyente había acreditado ese saldo a favor, y en el segundo asunto, porque la contribuyente manifestó que acreditaría ese saldo a favor aunque no lo haya hecho así. Ante tales negativas las contribuyentes presentaron declaraciones complementarias manifestando nuevamente saldo a favor y solicitando su devolución, en respuesta a dichas peticiones la autoridad fiscal emitió resoluciones en las que negó la devolución con base en que dicha devolución ya había sido motivo de pronunciamiento previamente.

76. Así, en los supuestos aludidos existió pronunciamiento de la autoridad fiscal respecto a las declaraciones normales por las cuales se manifestó la existencia de un saldo a favor y su consecuente devolución, la cual fue negada a través de resolución por las razones indicadas.

77. Es justamente la intervención de la autoridad fiscal la que implica que su pronunciamiento al respecto se torne en una resolución definitiva impugnable mediante el juicio contencioso administrativo competencia del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, acorde a lo dispuesto en el artículo 3(18) de la ley orgánica de dicho órgano jurisdiccional.

78. En cuanto al alcance del concepto resoluciones administrativas definitivas establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, similar al previsto en el numeral 3 citado, esta Segunda Sala se ha pronunciado en la tesis aislada 2a. X/2003,(19) en la que manifestó que aunque ese precepto establece que tendrán carácter de "resoluciones definitivas" las que no admitan recurso o admitiéndolo sea optativo, es contrario a derecho determinar el alcance de la definitividad para efectos del juicio contencioso administrativo sólo por esa expresión, ya que también debe considerarse la naturaleza jurídica de la resolución, sea ésta expresa o ficta, la cual debe constituir el producto final o la voluntad definitiva de la Administración Pública, que suele ser de dos formas: a) como última resolución dictada para poner fin a un procedimiento, y b) como manifestación aislada que no requiere de un procedimiento que le anteceda para poder reflejar la última voluntad oficial. 79. En ese tenor, cuando se trata de resoluciones definitivas que culminan un procedimiento administrativo, las fases de dicho procedimiento o actos de naturaleza procedimental no podrán considerarse resoluciones definitivas, pues ese carácter sólo lo tendrá la última decisión del procedimiento, y cuando se impugne ésta podrán reclamarse tanto los vicios de procedimiento como los cometidos en el dictado de la resolución; mientras que, cuando se trate de actos aislados expresos o fictos de la Administración Pública serán definitivos en tanto contengan una determinación o decisión cuyas características impidan reformas que ocasionen agravios a los gobernados.

80. De esa forma, entonces, cuando se presenta una declaración normal o complementaria y existe un saldo a favor del contribuyente que es solicitado cumpliendo los requisitos y condiciones legales para ello, el pronunciamiento que emita la autoridad fiscal al respecto se torna en una resolución –expresa o ficta– por la que define la procedencia o no de esa solicitud. Como se verá enseguida este aspecto resulta fundamental para resolver la presente contradicción de criterios.