REVISIÓN ADMINISTRATIVA (LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO) 100/2014. ADMINISTRADORA LOCAL JURÍDICA DE CELAYA, EN REPRESENTACIÓN DEL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO, DE LA ADMINISTRACIÓN LOCAL DE AUDITORÍA FISCAL DE IRA

"Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:

"...

"IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.

"V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados.

"VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV de este artículo se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción citada. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o cuando la revisión abarque además de uno o varios ejercicios revisados, fracciones de otro ejercicio, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

"Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe.

El plazo que se señala en el primero y segundo párrafos de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código.

"...

"VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.

"IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción. ..."

De lo anterior se desprende que la emisión del oficio de observaciones es parte del procedimiento por el que las autoridades fiscales ejercen sus facultades de comprobación fuera de una visita domiciliaria, conocido comúnmente como revisión de escritorio o gabinete.

Mediante dicho oficio se dan a conocer al contribuyente o responsable solidario, los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de aquéllos, a efecto de que, dentro del plazo establecido por la propia norma, presente los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en él, o bien, corrija su situación fiscal, si opta por ello.

La consecuencia de que el contribuyente o responsable solidario no logre desvirtuar los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones dentro del plazo correspondiente, es que se tengan por consentidos.

Además, si el contribuyente o responsable solidario no desvirtúa los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones dentro del plazo correspondiente, o bien, dentro del mismo plazo, corrige totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos.

En relación con ese artículo, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó, en la contradicción de tesis 104/2010, que el hecho de que el oficio de observaciones no constituya la resolución en que se determina en forma definitiva la situación fiscal del contribuyente o responsable solidario, en todo caso implica que dicho oficio carecerá de la definitividad que generalmente se requiere para impugnar de manera directa un acto administrativo, mas no que no se encuentre sujeto a la garantía de fundamentación y motivación prevista por el artículo 16 constitucional.

Ello, porque esa garantía no se limita a los actos o resoluciones definitivos, sino que se debe cumplir por aquellos que causen una afectación en la esfera jurídica de los gobernados, ya sea que restrinjan de manera provisional o preventiva esos derechos (acto de molestia) o bien, que produzcan una disminución, menoscabo o supresión definitiva (acto privativo).

Así, la Segunda Sala del Máximo Tribunal consideró que el oficio de observaciones previsto en el Código Fiscal de la Federación en vigor, sí causa una afectación en la esfera jurídica del gobernado, pues vincula al contribuyente o responsable solidario a desvirtuar los hechos en él consignados, o bien, a corregir totalmente su situación fiscal conforme a lo en él asentado, a efecto de que la autoridad no emita la resolución en que determine créditos fiscales a su cargo.

Esto es, lo constriñe a realizar una determinada conducta, a efecto de evitar la emisión de la resolución liquidatoria.

Aunado a lo anterior, la oportunidad que otorga la norma en comento para desvirtuar lo señalado en el oficio de observaciones, previo a la emisión de la resolución determinante de créditos fiscales, con el objeto de que ésta ni siquiera se llegue a emitir, no puede ser ejercida de manera eficaz por el afectado si la autoridad no le señala los motivos y fundamentos en los que basa su afirmación de que existieron hechos u omisiones.

Es cierto que ha sido criterio reiterado de la Suprema Corte de Justicia, que en materia tributaria la garantía de audiencia no necesariamente debe ser previa al acto privativo; sin embargo, si la propia norma en análisis prevé la oportunidad para el particular de acreditar ante la autoridad fiscal que no incumplió con sus obligaciones en esa materia, antes del dictado de la resolución en que se defina de manera definitiva su situación fiscal, dicha oportunidad sólo puede ser eficaz si se le dan a conocer los motivos y fundamentos con base en los cuales la autoridad fiscal está considerando que el contribuyente o responsable solidario incumplió con sus obligaciones en materia fiscal.

Las consideraciones anteriores dieron origen a la jurisprudencia citada, analógicamente, por la Sala Regional, la cual es del tenor siguiente: