SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0064/2015-S3

Ante la situación expuesta, la sociedad “STS” Bolivia Ltda., interpuso el 11 de enero de 2007, demanda contencioso tributaria contra la Resolución Determinativa 270/2006, misma que fue admitida y tramitada en el Juzgado Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del departamento de La Paz, constando que la Gerencia GRACO La Paz respondió a la demanda el 6 de mayo de 2007, admitiendo expresamente que el reparo por concepto de la IUE fue dado de baja mediante Vista de Cargo GD-GLP-DF-VC-116/06. El 9 de septiembre de 2008, se dictó la correspondiente Sentencia 10/2008, declarando probada la demanda y dejando sin efecto la Resolución Determinativa impugnada, con el argumento de que la Administración Tributaria emitió también la Resolución Determinativa 321/2007, que estableció que el sujeto pasivo conformó el adeudo tributario observado, así como el incumplimiento por deberes formales; asimismo, que mediante dos actos administrativos distintos verificó un mismo impuesto, no pudiendo generar una reiterativa liquidación del mismo impuesto y período, por lo que se atenta contra el principio del non bis in ídem, de acuerdo al art. 93 del Código Boliviano Tributario (CBT). Luego, una vez que la Gerencia GRACO La Paz apeló de dicha Sentencia, la Sala Social y Administrativa Tercera de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz emitió el Auto de Vista 60/09 de 30 de marzo de 2009, confirmando el fallo apelado. Por último, la Gerencia GRACO La Paz interpuso recurso de casación, que radicó en la Sala Social y Administrativa Liquidadora Primera del Tribunal Supremo de Justicia, que expidió el Auto Supremo (AS) 034/2013 de 12 de septiembre, a través del cual se casó el Auto de Vista 60/09, disponiendo mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa 270/2006 de 27 de diciembre, basando su fallo en lo siguiente: a) El Auto de Vista no analizó que sólo puede darse duplicidad de fiscalización, siempre y cuando existan varias Resoluciones Determinativas que “incluyan al mismo contribuyente, iguales períodos e impuestos e idéntico objeto fiscalizado que dé origen al reparo pendiente de pago”, resultando que en el presente caso no se cumplió con la última condición, porque las Órdenes de Verificación Interna 29061000005 y 29061000001 y las Resoluciones Determinativas 270/2006 y 321/2007, fueron a objeto diferente, no existiendo duplicidad en cuanto al objeto de fiscalización, que dio origen al reparo, situación inobservada por el Tribunal a quo; y, b) la Administración Tributaria claramente establece en ambas Resoluciones Determinativas que las verificaciones internas llevadas a cabo, comprenden únicamente los aspectos definidos en las mismas, hecho que no limita la facultad de la Administración Tributaria para ejercitar futuras fiscalizaciones sobre los mismos impuestos y períodos liquidados, de acuerdo al art. 66 del CTB.

En el AS 034/2013, se efectúa una errónea interpretación del art. 93.II del CTB, pues en su criterio no existiría duplicidad en los procesos de fiscalización realizados por la Administración Tributaria, toda vez que las Órdenes de Verificación antes mencionadas recayeron sobre objetos de fiscalización diferentes. Las autoridades demandadas realizaron una errónea interpretación del citado precepto legal, ya que confundieron el objeto de la fiscalización (tributo) con los mecanismos de fiscalización (declaraciones juradas, rectificaciones, estados financieros y otros). En consecuencia, el objeto de la fiscalización es el tributo adeudado, y en este caso sería el IUE; sin embargo, las Magistradas demandadas, sin sustento jurídico, sostienen que la Resolución Determinativa 321/2007, tuvo por objeto de fiscalización “…la información sobre ingresos y gastos computables para determinar la utilidad neta de la gestión” (sic) -se entiende de 2001-, mientras que para la Resolución Determinativa 270/2006, fue el “…formulario 80 N° de orden 711358 de 30 de abril de 2002…” (sic), argumento que además no responde a la verdad material de los hechos, ya que ambas fiscalizaciones se realizaron sobre supuestas omisiones tributarias relativas al IUE de la gestión 2001. Tampoco las Magistradas demandadas consideraron otras normas jurídicas conexas al art. 93.II del CTB, que complementan y explican el objeto de la fiscalización, es decir en el IUE. Así se tienen los arts. 36 y 40 de la Ley 843 de 28 de mayo de 1986 -Ley de Reforma Tributaria-, y de ambas normas se tiene claro que el objeto de fiscalización son las utilidades resultantes de los estados financieros que se determina de manera anual y al cierre de cada gestión.

Por otra parte, la prohibición prevista en el art. 93.II del CTB, fue vulnerada, pues se fiscalizó dos veces el mismo objeto, es decir las utilidades correspondientes a la gestión 2001 de “STS” Bolivia Ltda., dando lugar a dos Resoluciones Determinativas contradictorias sobre un mismo impuesto, período fiscal y sujeto pasivo, situación que fue reconocida por las autoridades judiciales en primera y segunda instancia en función a los informes técnicos de ambas instancias, los que sin embargo fueron desconocidos por las autoridades ahora demandadas, que lejos de ajustarse a una interpretación real y fundada en argumentos jurídicos válidos, se apartaron de los límites establecidos por las normas jurídicas tributarias vigentes. Así, el AS 034/2013, carece de razonabilidad cualitativa.

Si la premisa contenida en el art. 93.II del CTB es interpretada erróneamente, la consecuencia jurídica de dicha norma también es aplicada de forma equivocada, ya que al sostenerse erróneamente que no existe una doble fiscalización sobre el mismo objeto, dejó sin efecto el Auto de Vista 60/09, manteniendo firme la Resolución Determinativa 270/2006, que es contradictoria con la Resolución Determinativa 327/2007, que estableció la no existencia de deuda tributaria por concepto de IUE. Por tanto, al haberse interpretado equívocamente el presupuesto y alcances del art. 93.II del CTB, no existe un vínculo razonable entre el presupuesto de hecho y la consecuencia jurídica de dicha norma, pues la decisión adoptada equivale a reconocer que la Administración Tributaria puede practicar reiteradas liquidaciones sobre un mismo impuesto, vulnerando la garantía del non bis in idem.

Cristian Rodrigo Mora Miranda y Milton Álvarez Laura en representación de Marco Antonio Juan Aguirre Heredia Gerente a.i. GRACO La Paz del SIN, por informe presentado el 13 de marzo de 2014, cursante de fs. 159 a 166, manifestaron lo siguiente: a) En cumplimiento a la Orden de Verificación Interna 290610000005 se procedió a la revisión de las observaciones efectuadas en el Anexo 4 y Formulario 80 presentados por el contribuyente “STS” Bolivia Ltda., estableciéndose obligaciones tributarias relativas al IT y al IUE por la gestión 2001; b) Una vez notificado el contribuyente y presentados sus descargos, se dictó la Resolución Determinativa 270/2006, en la cual se determinó como tributo omitido más accesorios la suma de Bs796 419.- (setecientos noventa y seis mil cuatrocientos diecinueve bolivianos), así como por la calificación de conducta como evasión por Bs301 420.- (trescientos un mil cuatrocientos veinte bolivianos); c) Una vez interpuesta la demanda contencioso tributaria contra la Resolución Determinativa 270/2006, el Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del departamento de La Paz, emitió la Sentencia 10/2008, que resolvió declarar probada la demanda, y en apelación se dictó el Auto de Vista 60/09, a través del cual la Sala Social y Administrativa Tercera de la entonces Corte Superior del mismo Distrito Judicial, confirmó el fallo impugnado; d) Interpuesto el recurso de casación, la Sala Social y Administrativa Liquidadora Primera del Tribunal Supremo de Justicia, pronunció el AS 034/2013, por el cual se resolvió casar el Auto de Vista 60/09, y deliberando en el fondo, dispuso mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa 270/2006; e) Existen diferencias entre los procesos de fiscalización y verificación, puesto que estos últimos tienen un alcance determinado en cuanto a elementos, hechos, datos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos no pagados o por pagar, es decir están dirigidos a revisar elementos o datos específicos o concretos; f) Los procesos de fiscalización abarcan todos los hechos generadores de uno o más períodos y ven el crédito fiscal, el débito fiscal, ingresos, declaraciones y todos los datos relacionados con las transacciones económicas realizadas por el sujeto pasivo; g) De acuerdo al art. 2 del CTB, se reconoce la fiscalización total y parcial, así como la verificación externa e interna. En el caso del contribuyente “STS” Bolivia Ltda., se emitieron dos Órdenes de Verificación Internas, no así de fiscalización, con objeto diferente, pues como hacen notar las Magistradas demandadas en el Auto Supremo cuestionado, que al respecto refirió: “…de acuerdo a la OVI No. 29061000005 se fiscalizó el Formulario 80 No. de Orden 711358 con fecha de 30 de abril de 2002, en el que el contribuyente omitió el pago de Bs. 333.626. En fecha 03 de julio de 2002 el contribuyente presentó formulario de rectificación, pero la Administración Tributaria solicitó a STS BOLIVIA que se adjunte a la misma, la documentación contable como ser egresos mayores de la cuenta arrendamiento financiero y sus respectivos respaldos de pago, de la gestión 2001 para verificar los montos declarados y así validar la solicitud de revocatoria, concediéndole el plazo de 3 días hábiles desde su legal notificación, y, no habiendo efectuado dicha presentación de la documentación solicitada, el formulario rectificatorio no fue aprobado, por tanto el reparo no fue desvirtuado, emitiéndose en consecuencia la Resolución Determinativa No.270/2006 de 27 de diciembre de 2006.