AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1242/2007. ALTA CONFECCIÓN NACIONAL, S.A. DE C.V.

De las disposiciones transcritas se desprende que las multas tributarias constituyen una sanción cuya finalidad es evitar que los sujetos pasivos de la relación tributaria incurran en omisión en el cumplimiento de sus obligaciones (tanto formales como sustantivas, pues el precepto no distingue), es decir, la multa es la consecuencia de la conducta infractora producida por el incumplimiento del deber tributario. Esto se pone en evidencia si se considera que quien cometa una infracción será castigado con independencia del pago de las contribuciones respectivas.

Es importante apuntar aquí que la inescindible vinculación entre obligaciones tributarias formales y sustantivas se da naturalmente en tanto que ambas persiguen la misma finalidad, a saber, proteger el sistema tributario. En efecto, si a las autoridades fiscales no se les proveyera de los medios e instrumentos necesarios para conocer la capacidad contributiva de los particulares y para comprobar el exacto cumplimiento de sus obligaciones tributarias (infracciones administrativas), lógicamente que estarían impedidas para conocer los casos en los que éstos omiten pagar las contribuciones a su cargo o, en su caso, establecer la medida en la que incumplieron con el pago correspondiente (infracciones sustantivas). Esto implica que las infracciones formales son medios a través de los cuales las autoridades competentes pueden obligar a los contribuyentes a desplegar determinadas conductas que son necesarias para que aquéllas puedan establecer si cumplieron o no con sus obligaciones tributarias sustantivas, y esos medios no pueden concebirse fuera de los actos que constituyen su facultad económica coactiva, pues es evidente que, por su propia naturaleza, en último término están dirigidos a hacer efectivos los créditos a favor de la hacienda pública. En congruencia con lo anterior, si para imponer infracciones por el incumplimiento de obligaciones formales se constriñera a las autoridades fiscales a ventilar un procedimiento en el que tuvieran necesariamente que escuchar al particular, se obstaculizaría su accionar con lo que se afectaría la recaudación correspondiente.

De los razonamientos expuestos con antelación resulta indudable que respecto de la multa prevista en el artículo 82, fracción I, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, no rige la garantía de previa audiencia, pues, según se dijo, la infracción establecida en dicho precepto se encuentra vinculada en forma directa con la obligación de pagar las contribuciones que el Estado impone de manera imperativa y unilateral. En este sentido, si la imposición de una multa por el incumplimiento de una obligación tributaria constituye un acto derivado de la facultad económica coactiva del Estado, es incuestionable que el derecho fundamental establecido en el segundo párrafo del artículo 14 constitucional, se respeta si el particular es escuchado en su defensa con posterioridad al acto de autoridad, máxime cuando se trata de la omisión de dar cumplimiento a un requerimiento realizado por la autoridad fiscal, pues el hecho que motiva la imposición de la multa es conocido por el contribuyente y para la autoridad fiscal tiene el carácter de negativo, por lo que para desvirtuar tal hecho basta con que el particular demuestre un proceder positivo, es decir, que dio cumplimiento al citado requerimiento en tiempo y forma.

Así, tratándose de la multa prevista en el numeral tildado de inconstitucional, es suficiente con que el contribuyente, con posterioridad a la imposición de la multa, demuestre que acató en tiempo y forma el requerimiento de exhibición de declaración, solicitud, aviso o constancia que le fue formulado.

Aunado a lo anterior, debe decirse que la multa prevista en el referido precepto legal no constituye un acto privativo en el momento en que se establece, pues el contribuyente afectado se encuentra facultado para impugnarla y desvirtuar el hecho en el que se sustenta su imposición. En efecto, el artículo 116 del Código Fiscal de la Federación, señala que el afectado por los actos administrativos puede interponer el recurso de revocación o, en su caso, promover demanda de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, por lo que el hecho de que no se otorgue la garantía de audiencia previamente a la imposición de la multa de ninguna manera lo deja en estado de indefensión. Cabe precisar que sostener el criterio contrario, esto es, que la imposición de una multa motivada por la infracción a una disposición fiscal es un acto privativo y que, en consecuencia, previamente a su imposición debe necesariamente escucharse al contribuyente, provocaría una excesiva dilación en el accionar de las autoridades fiscales, entorpeciendo el ejercicio de su facultad económica coactiva y, por tanto, su capacidad de control administrativo, cuestión que lógicamente perjudicaría la hacienda pública.

Los razonamientos expuestos en los párrafos precedentes, que demuestran que no es necesario otorgar la garantía de audiencia previamente a la imposición de una multa por la comisión de alguna de las infracciones formales que establece el Código Fiscal de la Federación, se robustece si se considera que a las multas les resulta aplicable la jurisprudencia antes invocada, de rubro: "AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.", que señala que no es necesario otorgar audiencia a los particulares previamente a que se fije el gravamen, pues al ser éste una prestación unilateral y obligatoria, el derecho a combatir su fijación puede válidamente concederse después de que ha sido determinado. En efecto, los artículos 2o. y 4o. del Código Fiscal de la Federación, en lo conducente estatuyen:

"Artículo 2o. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:

"...

"Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización a que se refiere el séptimo párrafo del artículo 21 de este código son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas. Siempre que en este código se haga referencia únicamente a contribuciones no se entenderán incluidos los accesorios, con excepción de lo dispuesto en el artículo 1o."

"Artículo 4o. Son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servidores públicos o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena."

De las disposiciones legales transcritas se desprende que las sanciones son accesorias de las contribuciones y participan de su naturaleza, así como que en términos del artículo 4o. del citado ordenamiento legal, constituyen créditos fiscales. Luego, es incuestionable que en términos de la jurisprudencia antes citada, no es necesario otorgar la garantía de audiencia previamente a la imposición de una multa, pues donde existe la misma razón debe existir igual disposición. Sostener lo contrario implicaría desconocer lo que en forma destacada establecen los preceptos antes transcritos en el sentido de que las multas, que obviamente son sanciones, son accesorias de las contribuciones y constituyen créditos fiscales.

Similares razonamientos sostuvo esta Segunda Sala al resolver el amparo directo en revisión 1047/2007, en sesión de 10 de octubre de 2007, por mayoría de tres votos.