AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1242/2007. ALTA CONFECCIÓN NACIONAL, S.A. DE C.V.

"AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA. Teniendo un gravamen el carácter de impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia establecida en el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos."(18)

Como se ve, en la materia impositiva no rige la garantía de audiencia previa establecida en el artículo 14 constitucional, es decir, no es necesario que se tramite un procedimiento seguido en forma de juicio previamente a la emisión del acto privativo. Esto se justifica porque las contribuciones constituyen una prestación unilateral y obligatoria en términos de lo dispuesto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, cuyo pago puede ser exigido por las autoridades competentes a efecto de que no se afecte la recaudación. La jurisprudencia genérica antes apuntada ha servido de sustento para que este Alto Tribunal determine la constitucionalidad de diversos preceptos legales que otorgan a las autoridades fiscales facultades para emitir actos que afectan a los particulares sin necesidad de sujetarse a un procedimiento en el que éstos deban ser escuchados. Para ilustrar lo anterior basta leer las dos tesis aisladas y el criterio jurisprudencial sustentado por esta Segunda Sala, que a continuación se transcriben:

"MULTA FISCAL. TRATÁNDOSE DE LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PUEDE OTORGARSE CON POSTERIORIDAD A SU IMPOSICIÓN. Si se toma en consideración que conforme al contenido de la tesis de jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 66, Primera Parte, página 77, de rubro: ‘AUDIENCIA, GARANTÍA DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.’, cuando la autoridad hacendaria determina un crédito fiscal derivado del incumplimiento en el pago de una contribución, la garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puede conferirse a los gobernados con posterioridad al dictado de la liquidación, resulta inconcuso que tratándose de la sanción prevista en el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, el derecho de audiencia del sujeto sancionado puede otorgarse con posterioridad a la emisión de la respectiva resolución, en virtud de que el crédito fiscal que deriva de la imposición de aquélla tiene su origen en la omisión del pago de una contribución y, por ende, al tenor del artículo 2o., párrafo último, del propio ordenamiento, constituye un accesorio del tributo respectivo, que participa de su naturaleza, tornándose en un crédito fiscal tributario. En consecuencia, debe decirse que la oportunidad que otorga el legislador al gobernado que sea sancionado en términos de lo establecido en el referido numeral, para impugnar la resolución respectiva, tanto en la parte que se refiera a la existencia de la conducta infractora, como a la individualización de la sanción aplicable, mediante el recurso de revocación en sede administrativa, en términos de lo dispuesto en los artículos 116 y 117 del citado código tributario, o mediante el juicio contencioso administrativo, conforme a lo previsto en el título sexto del propio ordenamiento, es suficiente para cumplir con la mencionada garantía constitucional."(19)

"CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 151 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE REGULA EL REQUERIMIENTO DE SU PAGO, NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. En aplicación de la tesis de jurisprudencia J./79 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte, publicada en el Tomo I del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, cuyo rubro es ‘AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.’, debe estimarse que en materia tributaria no es necesario que se ventile el procedimiento seguido en forma de juicio previamente al acto privativo, sino que puede ser posterior. En aplicación de la tesis genérica anterior, obligatoria para esta Sala, debe estimarse que el artículo 151 del Código Fiscal de la Federación, que establece la facultad de la autoridad hacendaria de requerir las contribuciones exigibles, no viola la garantía de audiencia, ya que se trata de un acto en materia impositiva a través del cual se exigen las contribuciones a los gobernados."(20)

"CRÉDITO AL SALARIO. EL ARTÍCULO 115 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN VIGOR A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, AL ESTABLECER QUE LOS CONTRIBUYENTES ÚNICAMENTE PODRÁN EFECTUAR LA DISMINUCIÓN DE LAS CANTIDADES ENTREGADAS EN EFECTIVO A LOS TRABAJADORES POR ESE CONCEPTO, DEL IMPUESTO A SU CARGO O DEL RETENIDO A TERCEROS, NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. El hecho de que el Congreso de la Unión haya establecido en el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del 1o. de enero de 2002, que las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado únicamente pueden disminuir del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros las cantidades que por concepto del crédito al salario entreguen en efectivo a sus trabajadores y no de todas las contribuciones federales, como se establecía en la legislación anterior, no transgrede la garantía de audiencia prevista en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que ésta no rige en materia tributaria, ya que al ser el impuesto una prestación unilateral y obligatoria, en términos de lo dispuesto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, dicha garantía puede otorgarse con posterioridad a la aplicación de la norma, toda vez que ese es el momento en que los afectados tienen la oportunidad de impugnar ante las propias autoridades dicha cuestión, pues basta con que la ley les otorgue ese derecho, una vez que se dé el supuesto respectivo, para que se cumpla con esa prerrogativa."(21)

Es oportuno señalar que el Pleno de este Alto Tribunal, en la tesis que más adelante se citará, determinó que la compensación de créditos fiscales que la autoridad tributaria puede realizar de oficio constituye una expresión del ejercicio de la facultad económico coactiva, en la que no rige la garantía de audiencia previa. Dicho criterio es el que se transcribe enseguida:

"COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES. LA FACULTAD QUE EL ARTÍCULO 23, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN CONFIERE A LA AUTORIDAD TRIBUTARIA PARA REALIZARLA DE OFICIO, NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE AUDIENCIA (TEXTO VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS). Al tenor de lo dispuesto en el referido numeral, las autoridades fiscales pueden compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tienen derecho a recibir de aquéllas por cualquier concepto, contra las cantidades que los mismos contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retenciones a terceros, cuando éstos hayan quedado firmes por cualquier causa. Ante ello, si bien es cierto que esta facultad no permite a los particulares tener conocimiento previo de la intención de la autoridad fiscal de compensar ciertas cantidades ni oponerse antes de que opere dicha compensación, ello no resulta violatorio del artículo 14 constitucional, habida cuenta de que la compensación que realiza de oficio la citada autoridad para cobrar un crédito, constituye una expresión del ejercicio de la facultad económico-coactiva, en relación con la cual, ésta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis de jurisprudencia número 79, Tomo I, del Apéndice 1917-1995, estableció que no se requiere del otorgamiento de audiencia previa; además, la compensación es una forma de cobro que solamente opera tratándose de créditos fiscales que, por cualquier causa, han quedado firmes y que, por ende, están determinados en cantidad líquida y son exigibles, es decir, respecto de los cuales el gobernado ya tuvo oportunidad de ejercer su derecho de audiencia. Aunado a lo anterior, el respeto a la referida garantía individual se corrobora por el hecho de que si la autoridad fiscal compensa incorrectamente algún crédito fiscal, el particular podrá impugnar tal actuación a través de los medios de defensa que resulten procedentes, al momento de tener conocimiento de ella."(22)

Lo dispuesto en el citado criterio conduce a la conclusión de que la garantía de audiencia previa no rige tratándose de actos emitidos por las autoridades tributarias que constituyan una expresión de su facultad económica coactiva. Esto se explica porque dicha facultad constituye una atribución del fisco que le permite hacer efectivo los créditos a favor de la hacienda pública, es decir, es un medio que tiene el Estado para lograr la recaudación de los ingresos fiscales y cuya existencia se justifica por la necesidad que tiene aquél de afrontar el gasto que le significa satisfacer las necesidades colectivas o sociales. De aquí se sigue lógicamente que los actos o determinaciones que constituyan la exteriorización de la referida facultad económica coactiva pueden ser emitidos por las autoridades tributarias sin necesidad de sujetarse a la garantía de audiencia previa, pues precisamente por estar dirigidos a hacer efectivos los créditos a favor de la hacienda pública, debe prevalecer la subsistencia del Estado y sus instituciones por encima del derecho de los particulares a ser escuchados, máxime cuando éstos pueden impugnar el acto correspondiente una vez que tengan conocimiento del mismo mediante los recursos y juicios procedentes, en los que incluso pueden ofrecer los elementos de convicción que estimen necesarios para desvirtuar el hecho en el que aquél se sustenta.

Lo expuesto en párrafos anteriores revela que la garantía de audiencia no es absoluta, sino que encuentra su límite en lo que dispone la propia Constitución, pues como quedó demostrado, existen supuestos previstos en ésta en los que dicho derecho fundamental no debe observarse o, en su caso, debe acatarse con ciertas modalidades, ya que la audiencia que se otorgue al interesado puede válidamente ser posterior a la emisión del acto de autoridad correspondiente.

Sentado lo anterior, conviene precisar que el artículo 82, fracción I, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, vigente en dos mil cinco,(23) sanciona con multa a los contribuyentes que presenten declaraciones, avisos o constancias fuera del plazo legal señalado en el requerimiento o por su incumplimiento; es decir, por encontrarse en el supuesto hipotético previsto en el diverso numeral 81, fracción I, del ordenamiento tributario en comento.(24)

Sobre el particular, debe decirse que la facultad de requerir información y contabilidad constituye una expresión del ejercicio de la facultad económica coactiva. Ésta es una atribución del fisco que le permite hacer efectivos los créditos a favor de la hacienda pública, es decir, es un medio que tiene el Estado para lograr la recaudación de los ingresos fiscales y cuya existencia se justifica por la necesidad que tiene aquél de afrontar el gasto que le significa satisfacer las necesidades colectivas o sociales. Al respecto, el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, en lo que aquí interesa, dispone:

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para ... proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"...

"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimiento o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

"...

"VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones."

Como se ve, lo que el citado precepto legal tutela es precisamente la facultad de las autoridades competentes para verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales con la finalidad de proteger el sistema tributario que constituye la fuente de ingresos que tiene el Estado para sufragar el gasto público. La tutela de dicha facultad se explica porque se encuentra integrada en un sistema normativo que, además de derechos, establece diversas obligaciones (de dar, hacer, no hacer y tolerar) a cargo de los particulares, y cuyo incumplimiento puede derivar tanto en la omisión o inexacto pago de una contribución, como en la obstaculización y entorpecimiento de la actividad fiscalizadora que debe llevar a cabo la autoridad competente. En ambos casos la afectación a la hacienda pública es evidente pues, en el primero, el Estado deja de recaudar el dinero que requiere para satisfacer el gasto público y, en el segundo, se le impide allegarse oportunamente de la información necesaria para estar en aptitud de determinar si un particular ha cumplido o no con sus obligaciones tributarias y, en su caso, si ha contribuido en el tiempo y forma que prescriben las disposiciones legales correspondientes.

De lo anterior se sigue que las obligaciones formales que el Código Fiscal de la Federación impone a los particulares (como cumplir oportunamente los requerimientos de la autoridad hacendaria relativos a declaraciones, solicitudes, avisos o constancias) están estrechamente vinculadas con la obligación sustantiva, es decir, con la obligación de pago de contribuciones, pues aquéllas constituyen deberes que se establecen en interés de la tributación y que tienden a dar funcionalidad al sistema tributario con el objeto de facilitar la actividad del fisco.

Ciertamente, las obligaciones formales son medios establecidos por el legislador a favor de la hacienda pública y a cargo de los contribuyentes que permiten a las autoridades fiscales, entre otras cuestiones, conocer la capacidad contributiva de los gobernados y, en consecuencia, determinar sus obligaciones sustantivas. Ello, pues las obligaciones referidas en primer término constituyen deberes formales que tienden a lograr que los particulares aporten toda la información que requiere la autoridad fiscal para el correcto funcionamiento del sistema tributario. Siendo así, es inconcuso que los supuestos normativos previstos y sancionados por los artículos 81, fracción I y 82, fracción II, inciso b), del Código Fiscal de la Federación, no constituyen únicamente infracciones de tipo fiscal, sino que son de naturaleza tributaria en la medida en que persiguen la determinación de la capacidad contributiva de los gobernados y, por tanto, el debido cumplimiento de los principios establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna.

La estrecha vinculación de las obligaciones formales con las sustantivas se corrobora con el análisis del título IV, denominado "De las infracciones y delitos fiscales", capítulo I, intitulado "De las infracciones" (artículos 70 al 91 B) del Código Fiscal de la Federación, pues ni en el título ni en el capítulo de que se trata se otorga un trato diferenciado a las infracciones por el incumplimiento de obligaciones formales o sustantivas. Tan es así, que en el referido capítulo se establecen todas las "infracciones" en las que pueden incurrir los particulares y la sanción que debe imponerse en cada caso. Para ilustrar lo anterior, basta citar los artículos 81, fracciones IV y VI, y 82, fracciones IV y VI, del Código Fiscal de la Federación, vigentes en 2005, que en lo conducente dicen:

"Artículo 81. Son infracciones relacionadas con la obligación de pago de las contribuciones, así como de presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, informaciones o expedir constancias:

"...

"IV. No efectuar en los términos de las disposiciones fiscales los pagos provisionales de una contribución;

"...

"VI. No presentar aviso de cambio de domicilio o presentarlo fuera de los plazos que señale el reglamento de este código, salvo cuando la presentación se efectúe en forma espontánea."

"Artículo 82. A quien cometa las infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones, solicitudes o avisos, así como de expedir constancias a que se refiere el artículo 81, se impondrán las siguientes multas:

"...