AMPARO DIRECTO 69/2005. RUPERTO GONZÁLEZ DURÁN.

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"Por tanto, las únicas multas que, en razón a su carácter de formales, son materia de agravio en el recurso a estudio son las impuestas en virtud de la infracción al artículo 81, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, por no efectuar los pagos provisionales del impuesto al valor agregado de los trimestres enero-marzo, abril-junio y julio-septiembre, en términos de las disposiciones fiscales.

"En efecto, le asiste la razón a la recurrente en el sentido de que el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la faculta para verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales relativas a pagos provisionales en materia del impuesto al valor agregado, tanto respecto de declaraciones provisionales, como de declaraciones anuales.

"Así lo ha expuesto la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis consultable en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVI, octubre de dos mil dos, página trescientos treinta y cuatro, que dice:

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"En la ejecutoria de la que deriva la anterior jurisprudencia, visible en las páginas trescientos treinta y cuatro a trescientos noventa y uno del mismo Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, en lo que interesa se dijo:

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"Cabe señalar que, atendiendo lo anterior, es correcta la mención de la Sala en la parte que refiere que la autoridad demandada en el juicio de nulidad no podía liquidar el impuesto revisado; pues como se advierte de la transcrita ejecutoria, tratándose de gravámenes que se calculan por ejercicios fiscales, como lo es el impuesto al valor agregado, es hasta la declaración anual cuando se puede determinar el monto del impuesto definitivo, ya que los pagos provisionales constituyen un simple anticipo que el contribuyente debe hacer a cuenta del total de los actos o actividades que fueron gravados en el ejercicio.

"En esas condiciones, las autoridades fiscales no se encuentran facultadas para determinar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, crédito fiscal alguno por concepto de esos impuestos al momento de realizar los pagos provisionales, sino hasta el momento en que haya finalizado el ejercicio fiscal y el contribuyente hubiere presentado la declaración anual o, en su defecto, transcurrido el plazo para su presentación.

"Empero, es fundado el agravio de la recurrente, al señalar que si bien no podía emitir un crédito fiscal como consecuencia de la liquidación de los impuestos revisados, sí está en posibilidades de ejercer las facultades de comprobación previstas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación e imponer las multas formales que correspondan en términos de lo dispuesto por el Código Fiscal de la Federación.

"Luego, efectivamente, las autoridades fiscales sí se encuentran en posibilidad de revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales respecto de las declaraciones de pagos provisionales en materia del impuesto al valor agregado, aun cuando el ejercicio fiscal no haya concluido; e incluso, pueden imponer las multas que procedan en términos de lo dispuesto por los artículos 81, fracción IV, y 82, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, como se establece en la ejecutoria antes transcrita.

"A mayor abundamiento, conviene precisar que en relación con las multas no tributarias que en su caso se impugnan, es de observarse que son de las consideradas formales; es decir, aquellas que se imponen con independencia de que el contribuyente tenga o no un impuesto a cargo, lo que no ocurre con las contempladas en el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, que constituyen sanciones impuestas por haber omitido el pago de contribuciones.

"En esas condiciones, si en el caso a estudio la autoridad fiscal no se encuentra facultada para determinar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, crédito fiscal alguno por concepto de los impuestos antes referidos, al momento de realizar los pagos provisionales, por mayoría de razón tampoco pueden imponer las multas a que se refiere el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación; pues para la determinación de dichas sanciones, es necesario que previamente la autoridad haya emitido el crédito fiscal atinente al tributo omitido.

"Lo anterior es así, pues se insiste en que al revisar la autoridad fiscal el cumplimiento del impuesto multicitado por un periodo menor a un ejercicio fiscal y proceder en su caso a imponer multas, únicamente lo podría hacer por infracciones a obligaciones formales, como lo es el no presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos o las constancias que exijan las disposiciones fiscales o no efectuar en los términos de éstas, los pagos provisionales de una contribución, como sucedió en la especie, en términos de lo señalado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver la contradicción de tesis 21/2002-SS cuya ejecutoria ya fue citada; mas no podría en ese momento establecer multas de otra naturaleza, como la prevista en el artículo 76, fracción II, de dicho código, originada con motivo de haber omitido el pago de contribuciones.

"Sin embargo, es de mencionarse que así como la autoridad hacendaria podrá al momento en que haya finalizado el ejercicio fiscal y el contribuyente hubiere presentado la declaración anual o, en su defecto, transcurrido el plazo para su presentación, determinar un crédito fiscal por la omisión en el entero del tributo; de igual forma se encontrará en ese momento en posibilidades para determinar la sanción correspondiente.

"En consecuencia, al haber resultado sustancialmente fundado el agravio esgrimido por la recurrente, procede revocar la sentencia que se revisa para el efecto de que la Sala deje insubsistente la resolución dictada el treinta de mayo de dos mil tres, en el juicio de nulidad tramitado con el número 1807/02-12-01-3, y en su lugar dicte otra en la que, atendiendo a lo dispuesto en la presente ejecutoria, determine que la autoridad demandada en el juicio de nulidad sí podía ejercer las facultades de comprobación contenidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación para revisar el periodo objeto de la visita domiciliaria y por tanto se debe declarar infundado el noveno concepto de anulación, solamente por lo que ve específicamente a las multas generadas en razón de que ‘los pagos provisionales no se efectuaron en términos de las disposiciones fiscales’, sin desatender a lo resuelto en el amparo directo relacionado con este fallo."

En cumplimiento a ambas ejecutorias, la Sala emitió una nueva sentencia el once de noviembre de dos mil tres, en la cual, como lo refiere en el acto reclamado, precisó que se debía declarar la nulidad del acto impugnado para los siguientes efectos:

"NOVENO. ... En tales consideraciones, es procedente declarar la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad demandada emita otra en donde omita rechazar las deducciones amparadas con las facturas 423, 476, 528, 577 y 729, y proceda a emitir el crédito fiscal que hoy se impugna conforme a derecho, lo anterior de conformidad por lo dispuesto por los artículos 238, fracción II y 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación. DÉCIMO. Esta H. Sala considera fundado el presente agravio, pues es cierto que en la hoja número 8, párrafo tercero de la resolución impugnada (foja 8) se señaló la frase ‘Considerando la observación objeto del rechazo de las facturas anteriormente relacionadas, el ordenamiento fiscal infringido es el siguiente: Facturas con fecha no correspondiente al periodo o ejercicio. Artículo 136, fracción IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio revisado.’, siendo que ninguna de las facturas señaladas en el cuerpo de la resolución impugnada fueron rechazadas precisamente por no corresponder al ejercicio de 1999. En tal virtud, es procedente declarar la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad demandada emita otra en donde deje insubsistente la parte en donde se hace mención que las facturas en cuestión fueron rechazadas precisamente por no corresponder al ejercicio de 1999, lo anterior de conformidad con lo dispuesto por los artículos 238, fracción II y 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación. DÉCIMO PRIMERO. Le asiste la razón parcialmente al hoy actor en cuanto a que los pagos provisionales por concepto del impuesto al valor agregado correspondientes al ejercicio de 1999 fueron calculados correctamente, al menos aquellos en los que para su determinación se dedujeron las compras y gastos amparados con las facturas 423, 476, 528, 577 y 729, pues estas últimas fueron ilegalmente rechazadas por la enjuiciada, razón por la cual es procedente declarar la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad demandada emita otra en donde proceda a calcular conforme a derecho los pagos provisionales del impuesto al valor agregado correspondiente al ejercicio de 1999, lo anterior de conformidad con lo dispuesto por los artículos 328, (sic) fracción II y 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación. DÉCIMO SEGUNDO. En tales consideraciones, con fundamento en los artículos 238, fracción II y 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, es procedente declarar la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad demandada emita otra en donde deje insubsistente únicamente la parte del crédito determinado por concepto de pagos provisionales de impuesto al valor agregado, correspondientes al periodo revisado del 1o. de enero al 30 de junio de 2000, así como las multas de fondo impuestas con base en el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación y los recargos generados con motivo de esos pagos provisionales, por ser éstos, accesorios de lo principal, dejando subsistente únicamente lo relacionado a la imposición de las multas formales en cantidad total de $2,199.00 y $1,612.00 con base en lo dispuesto por los artículos 81, fracción IV y 82, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación. I. La parte actora probó su pretensión, en consecuencia; II. Se declara la nulidad de la resolución impugnada para los efectos precisados en los considerandos noveno, décimo, décimo primero y décimo segundo del presente fallo."

Las transcripciones realizadas permiten advertir que el contribuyente ejerció su derecho de defensa en contra de la determinación del crédito fiscal emitido por la autoridad hacendaria, promoviendo el juicio de nulidad 1807/02-12-01-3 y el posterior amparo directo 330/2003 relacionado con la revisión fiscal 155/2003, dictando la Sala Fiscal la sentencia definitiva de once de noviembre de dos mil tres en cumplimiento a lo determinado por este tribunal al resolver el invocado amparo directo y la revisión fiscal, sentencia que motivó la emisión por parte de la autoridad hacendaria del oficio 324-SAT-21-I-4-A-6226 impugnado ante la autoridad responsable.

Medio de defensa (juicio de nulidad 1807/02-12-01-3) en que se analizó tanto el procedimiento de fiscalización como la emisión del crédito fiscal, desestimando los argumentos atinentes a la deducción de facturas y la falta de competencia de la autoridad hacendaria que plantea nuevamente el contribuyente en el diverso juicio de nulidad 3935/04-12-01-9 que originó el acto reclamado en el presente juicio de amparo.

En consecuencia, el contribuyente ya agotó el medio de defensa contra el crédito fiscal originalmente determinado, por lo que para impugnar el cumplimiento dado por la autoridad hacendaria a la sentencia definitiva de once de noviembre de dos mil tres, únicamente puede reclamar por vicios propios esa actuación en el nuevo juicio de nulidad, pero en ningún momento los aspectos que pudo hacer valer en el primer juicio de nulidad o bien que formulados, fueron desestimados mediante la sentencia ejecutoriada y, que, por tanto, han quedado firmes.

Esto es, la preclusión invocada por la responsable deriva de que el contribuyente agotó los medios de defensa existentes en contra del primigenio acto administrativo al promover el juicio de nulidad 1807/02-12-01-3 cuya sentencia definitiva de once de noviembre de dos mil tres causó ejecutoria, actualizándose así la consumación de ese derecho, según lo expuesto en la jurisprudencia 1a./J. 21/2002 antes transcrita.

Atento a lo anterior, es correcta la determinación de la responsable al referir que no pueden analizarse los aspectos que ya fueron abordados en el primer juicio de nulidad o bien, que se pudieron controvertir en ese medio de defensa, pues como se ha señalado con anterioridad, el acto administrativo se ha depurado a través de la nulidad para efectos decretada con fundamento en el artículo 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación en la sentencia del juicio 1807/02-12-01-3 y ahora únicamente se puede abordar el proceder de la autoridad hacendaria en relación exclusivamente al cumplimiento dado.

Robustece lo anterior, la tesis III.2o.A.44 A, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, la cual es compartida por este Tribunal Colegiado, visible en la página cuatrocientos noventa y cuatro del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IX, Novena Época, correspondiente al mes de febrero de mil novecientos noventa y nueve, la cual establece:

"DEMANDA DE NULIDAD FISCAL. DEBE COMBATIR TODOS LOS ACTOS DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y SI SE DECRETA NULIDAD PARA EFECTOS, NO PUEDEN PLANTEARSE NUEVOS ARGUMENTOS CON RELACIÓN A ACTUACIONES ANTERIORES, EN ATENCIÓN AL PRINCIPIO DE PRECLUSIÓN. Tratándose de un mismo procedimiento de fiscalización, el contribuyente, al interponer juicio de nulidad debe hacer valer argumentos tendientes a combatir en su totalidad los actos relativos de ese procedimiento, y en caso de que se decrete la nulidad para determinados efectos, sólo pueden plantearse nuevos argumentos pero con relación a actuaciones posteriores al momento en que se repuso el procedimiento, no así a anteriores, pues respecto de estas últimas opera la figura de la preclusión. En atención a ello no se puede dejar al arbitrio del contribuyente la oportunidad para combatir los vicios del repetido procedimiento de fiscalización. En cambio, las violaciones cometidas con posterioridad al momento en que se cometió el vicio por el cual se declaró una primera nulidad, sí pueden ser controvertidas por el contribuyente en un nuevo juicio de nulidad, y esto resulta obvio, pues al reponerse el procedimiento, la autoridad fiscal puede obrar en forma distinta a la originalmente adoptada. El anterior criterio no implica hacer nugatorio el derecho de defensa del contribuyente, pues es claro que desde el primer juicio de nulidad tiene la oportunidad de combatir todos los vicios del procedimiento de fiscalización que estime actualizados."

Es aplicable por analogía al presente caso la tesis VI.3o.A.218 A, emitida por este tribunal, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, marzo de dos mil cinco, visible en la página mil ciento noventa, la cual establece:

"PRECLUSIÓN EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. SE ACTUALIZA RESPECTO DEL CRÉDITO FISCAL QUE ES CONSECUENCIA DEL CUMPLIMIENTO A LA RESOLUCIÓN DE UN RECURSO DE REVOCACIÓN EN CONTRA DE LA CUAL NO SE PROMOVIÓ JUICIO DE NULIDAD. En virtud del principio de preclusión, extinguida o consumada la oportunidad procesal para realizar un acto, éste ya no podrá ejecutarse nuevamente; principio que, trasladado al juicio contencioso administrativo federal, permite establecer que si la resolución de un recurso de revocación no satisface totalmente el interés jurídico del contribuyente, en todo caso éste debe impugnarla a través del juicio de nulidad, y al no hacerlo precluye su derecho para insistir sobre los aspectos decididos y no satisfechos pues éstos, en esas condiciones, habrán adquirido certeza y, por ende, firmeza jurídica. Por ello, dicha figura jurídica se actualiza respecto del crédito fiscal que es consecuencia del cumplimiento a la resolución de un recurso de revocación en contra de la cual no se promovió juicio de nulidad, en relación con la parte que no satisfizo el interés jurídico del recurrente, impidiendo que se analicen los aspectos ya consentidos."

Por las razones que la informan, se invoca la jurisprudencia 2a./J. 57/2003, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página ciento noventa y seis del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, Novena Época, correspondiente al mes de julio de dos mil tres, la cual establece:

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. SON INOPERANTES CUANDO LAS VIOLACIONES ALEGADAS EN UN SEGUNDO O ULTERIOR JUICIO DE AMPARO, SE COMETIERON EN UN LAUDO ANTERIOR, Y NO FUERON IMPUGNADAS OPORTUNAMENTE, AUNQUE NO SE HUBIERA SUPLIDO LA QUEJA DEFICIENTE. Son inoperantes los conceptos de violación encaminados a combatir actos u omisiones de la autoridad responsable, cuando de autos se aprecia que se produjeron en un laudo contra el cual se promovió en su oportunidad juicio de amparo, sin haberse impugnado; por lo que debe entenderse que fueron consentidos y, por ende, el derecho a reclamarlos en amparos posteriores se encuentra precluido, ya que las cuestiones que no formaron parte de la litis constitucional, habrán quedado firmes sin posibilidad de una impugnación posterior, derivado precisamente de ese consentimiento, máxime que dichas violaciones, por virtud de la vinculación de la ejecutoria de amparo, deberán ser reiteradas por la autoridad responsable como cuestiones firmes en ese juicio de origen. Sin que sea óbice a lo anterior, el hecho de que el Tribunal Colegiado de Circuito no hubiera advertido deficiencia que diera lugar a la suplencia de la queja para estudiar cuestiones diversas de las planteadas por el quejoso, pues ello no puede ser causa para alterar los principios jurídicos respecto de las violaciones consentidas o los efectos protectores del fallo constitucional, ya que redundaría en perjuicio de la seguridad jurídica de las partes, así como de la firmeza de las determinaciones judiciales."

Por ello, es inexacta la manifestación del quejoso relativa a que el consentimiento únicamente opera cuando no se controvierte en tiempo el acto administrativo y que en el presente caso sí se promovió la demanda en el término para ello, pues debe mencionarse que la responsable no declaró improcedente el juicio por haberse presentado en forma extemporánea la demanda de nulidad, además que la figura jurídica de la preclusión no constituye un consentimiento, sino la pérdida de un derecho por haberlo ejercido previamente de forma incompleta (consumación propiamente dicha), lo que ocurrió en el presente caso al promover el contribuyente el juicio de nulidad 1807/02-12-01-3, con los resultados narrados.