AMPARO DIRECTO 451/2005. MARÍA DOLORES CALDERÓN FLORES.

En principio, es importante destacar, que de la lectura realizada al artículo 84, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil cuatro, se revela que quien cometa infracciones relacionadas con la obligación de expedir comprobantes fiscales, ya sea porque no los expida o porque expidiéndolos no reúnan los requisitos fiscales, se le impondrán multas que van de un mínimo de $9,783.00 (nueve mil setecientos ochenta y tres pesos) a $55,901.00 (cincuenta y cinco mil novecientos un pesos).

De esta suerte, se advierte que las multas previstas en el numeral que se tacha de inconstitucional, tienen la naturaleza de un aprovechamiento, es decir, de un crédito no tributario (impuesto), en términos del artículo 3o. del Código Fiscal de la Federación, en tanto que emanan del incumplimiento de una obligación formal y su hecho generador se actualiza con independencia de que el contribuyente hubiere omitido el pago de algún tributo que se cause de manera anual.

En este sentido, cabe apuntar que en la imposición de una multa, no rige la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada con el número ciento diez en la página ciento cuarenta y uno del Tomo I, Materia Constitucional, del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación mil novecientos diecisiete-dos mil, de rubro y texto:

"AUDIENCIA, GARANTÍA DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA. Teniendo un gravamen el carácter de impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia establecida en el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos."

Empero, no es factible ponderar, como lo pretende la impetrante, que a los gobernados a quienes llegare a infligirse una multa con apoyo en el artículo 84, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, vigente en el año dos mil cuatro, pudieran resultar agraviados con la valoración que lleve a cabo la autoridad para individualizar la multa, en virtud de que previamente a su imposición, el contribuyente tiene la oportunidad de desvirtuar la conducta infractora que se le imputa, consistente en no expedir comprobantes fiscales o expedirlos sin requisitos fiscales, conforme al procedimiento previsto en el artículo 49 del Código Fiscal de la Federación, respetando con ello la garantía de audiencia.

Además de que una vez acreditada la conducta infractora, eventualmente merecedora a la sanción correspondiente, y asistir al sancionado la posibilidad de controvertir la resolución en la que se determinó la existencia de ésta, mediante el recurso de revocación en términos de lo dispuesto en los artículos 116 y 117 del citado código tributario, o mediante el juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con ello de igual forma se respeta la garantía de audiencia.

En torno a este último tópico, se cita, por igualdad de razón, la tesis 2a. CXLVII/2001 emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página doscientos cuarenta y tres del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, Novena Época, correspondiente al mes de agosto de dos mil uno, la cual a la letra dice:

"MULTA FISCAL. TRATÁNDOSE DE LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PUEDE OTORGARSE CON POSTERIORIDAD A SU IMPOSICIÓN. Si se toma en consideración que conforme al contenido de la tesis de jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 66, Primera Parte, página 77, de rubro: ‘AUDIENCIA, GARANTÍA DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.’, cuando la autoridad hacendaria determina un crédito fiscal derivado del incumplimiento en el pago de una contribución, la garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puede conferirse a los gobernados con posterioridad al dictado de la liquidación, resulta inconcuso que tratándose de la sanción prevista en el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, el derecho de audiencia del sujeto sancionado puede otorgarse con posterioridad a la emisión de la respectiva resolución, en virtud de que el crédito fiscal que deriva de la imposición de aquélla tiene su origen en la omisión del pago de una contribución y, por ende, al tenor del artículo 2o., párrafo último, del propio ordenamiento, constituye un accesorio del tributo respectivo, que participa de su naturaleza, tornándose en un crédito fiscal tributario. En consecuencia, debe decirse que la oportunidad que otorga el legislador al gobernado que sea sancionado en términos de lo establecido en el referido numeral, para impugnar la resolución respectiva, tanto en la parte que se refiera a la existencia de la conducta infractora, como a la individualización de la sanción aplicable, mediante el recurso de revocación en sede administrativa, en términos de lo dispuesto en los artículos 116 y 117 del citado código tributario, o mediante el juicio contencioso administrativo, conforme a lo previsto en el título sexto del propio ordenamiento, es suficiente para cumplir con la mencionada garantía constitucional."

En similar sentido se pronunció la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el dieciséis de agosto de dos mil dos, por unanimidad de cuatro votos, el amparo directo en revisión 1795/2001, señalando en el considerando octavo, lo siguiente:

"OCTAVO. Los argumentos que hizo valer en el décimo tercer concepto de violación de su escrito de demanda, son infundados, en atención a las siguientes razones: En dicho concepto, la parte quejosa, en esencia, señaló: ... c) Los artículos 76, fracción II y 82, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación son violatorios de la garantía de audiencia, en virtud de que si la autoridad aplica el monto mínimo fijo que establecen los preceptos legales tachados de inconstitucionales sin estar obligada a motivar su imposición, se deja en estado de indefensión a los contribuyentes, toda vez que no existe la posibilidad de demostrar que en base a sus características y circunstancias personales, así como respecto a la infracción cometida, el monto mínimo fijo que se aplica es desproporcionado e inequitativo. ... Finalmente, por lo que se refiere a los argumentos que hizo valer la quejosa y que quedaron sintetizados en el inciso c) de este considerando, debe señalarse que por una parte resultan inoperantes por no referirse a una cuestión de constitucionalidad sino a una de legalidad lo que es ajeno a la revisión en amparo directo; por otra parte, a mayor abundamiento, son infundadas pues contrariamente a lo aducido por ella, la jurisprudencia 2a./J 127/99 sustentada por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Unión, conforme a la cual se establece que no es necesario que la autoridad motive la imposición de la multa fiscal mínima, no transgrede el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que ello no implica que las autoridades administrativas al imponer como sanción el monto mínimo permitido por ley, se abstengan de valorar las circunstancias de hecho que permiten individualizar la multa mínima, sino que por el contrario de dicha tesis se desprende que cuando en la resolución correspondiente la autoridad impone la multa mínima y no plasma la referida individualización, no será factible declarar la inconstitucionalidad de aquélla, pues si de la respectiva valoración la autoridad advirtió que no existen agravantes que justifiquen una sanción superior al mínimo, resulta ocioso que se plasme en aquélla una motivación que, con independencia de los argumentos que la sustentan, no trasciende a la existencia de la conducta infractora ni puede controvertirse con el fin de disminuir el monto mínimo determinado, en virtud de que la misma no podría imponerse, legalmente, por una cuantía menor. Dicha tesis que aparece publicada en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de 1999, página 219, es del tenor literal siguiente: ‘MULTA FISCAL MÍNIMA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE NO SE MOTIVE SU IMPOSICIÓN, NO AMERITA LA CONCESIÓN DEL AMPARO POR VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. Si bien es cierto que de conformidad con el artículo 16 constitucional todo acto de autoridad que incida en la esfera jurídica de un particular debe fundarse y motivarse, también lo es que resulta irrelevante y no causa violación de garantías que amerite la concesión del amparo, que la autoridad sancionadora, haciendo uso de su arbitrio, imponga al particular la multa mínima prevista en la ley sin señalar pormenorizadamente los elementos que la llevaron a determinar dicho monto, como lo pueden ser, entre otras, la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, su reincidencia, ya que tales elementos sólo deben tomarse en cuenta cuando se impone una multa mayor a la mínima, pero no cuando se aplica esta última, pues es inconcuso que legalmente no podría imponerse una sanción menor. Ello no atenta contra el principio de fundamentación y motivación, pues es claro que la autoridad se encuentra obligada a fundar con todo detalle, en la ley aplicable, el acto de que se trate y, además, a motivar pormenorizadamente las razones que la llevaron a considerar que, efectivamente, el particular incurrió en una infracción; es decir, la obligación de motivar el acto en cuestión se cumple plenamente al expresarse todas las circunstancias del caso y detallar todos los elementos de los cuales desprenda la autoridad que el particular llevó a cabo una conducta contraria a derecho, sin que, además, sea menester señalar las razones concretas que la llevaron a imponer la multa mínima.’. Por tal motivo, se pone de manifiesto que esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia no ha sustentado que las autoridades administrativas al imponer una sanción pecuniaria por el monto o porcentaje mínimo legal, puedan abstenerse de realizar la valoración correspondiente, pues en el caso de que se imponga el referido monto, ello deberá tener su origen, necesariamente, en el hecho de que adviertan que no existen agravantes que justifican su imposición por un monto o porcentaje mayor; cuestión radicalmente opuesta a la sostenida en la tesis antes transcrita, donde en relación con las formalidades que debe contener el escrito en el que se imponga y determine la multa respectiva se precisó que en el caso de que la multa aplicable sea la mínima, será innecesario que la individualización correspondiente se plasme en el referido documento, pues al existir la conducta infractora no existe la posibilidad de que la sanción pecuniaria sea inferior a la legalmente prevista y la aparente falta de motivación no genera incertidumbre al sujeto sancionado, ni le impide ejercer sus defensas; máxime que la sanción que se le aplica no podrá ser menor, por lo que la impugnación de la respectiva individualización no podría generarle beneficio alguno. Una vez precisado lo anterior, debe señalarse que los gobernados a los cuales se les impone la sanción pecuniaria mínima que establece la ley, no resultan agraviados con la valoración que lleve a cabo la autoridad administrativa para individualizar la multa, en virtud de que una vez acreditada la comisión de la respectiva conducta infractora se hacen merecedores a la sanción correspondiente, cuando menos en ese monto, por lo que si dentro de su esfera jurídica no pueden ser sancionados con una multa inferior, la valoración correspondiente, en sí misma considerada, no los priva de prerrogativa jurídica alguna, ya que la privación tendrá su origen, en la propia resolución, en la medida en que concluya sobre la existencia de la conducta infractora, de ahí que resulte innecesario que respecto de tal cuestión se les otorgue la garantía de audiencia. Corrobora lo anterior, la tesis de jurisprudencia 2a. CXLV/2001, sustentada en la Novena Época por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en la página 241 del Tomo XIV, agosto de 2001 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta que es del tenor literal siguiente: ‘MULTA FISCAL. LAS CONSIDERACIONES QUE EXPRESA O IMPLÍCITAMENTE SUSTENTAN SU INDIVIDUALIZACIÓN, CUANDO SE IMPONE EL MONTO MÍNIMO DE LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO PRIVAN A LOS SANCIONADOS DE DERECHO ALGUNO, POR LO QUE RESULTA INNECESARIO QUE SOBRE TAL CUESTIÓN SE OTORGUE LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. Los gobernados a los que se les haya impuesto la sanción pecuniaria prevista en el referido precepto por un monto equivalente al mínimo legal, es decir, el 70% de las contribuciones omitidas, no resultan agraviados con la valoración que llevó a cabo la autoridad administrativa para individualizar la multa, en virtud de que una vez acreditada la comisión de la respectiva conducta infractora se hacen merecedores a la sanción correspondiente, cuando menos en ese monto, por lo que si dentro de su esfera jurídica no pueden ser sancionados con una multa inferior, la valoración correspondiente, en sí misma considerada, no los priva de prerrogativa alguna, ya que la privación tendrá su origen, en la propia resolución, en la medida en que concluya sobre la existencia de la conducta infractora, de ahí que resulte innecesario que respecto de tal cuestión se les otorgue la garantía de audiencia.’-A mayor abundamiento, es menester precisar que, en el supuesto, de que la autoridad hacendaria no impusiera la sanción mínima aplicable, sino otra y el particular se encontrase inconforme con su determinación, éste cuenta con diversos medios para impugnarla, sin que sea necesario que, en estos casos, se tenga que otorgar de manera previa la garantía de audiencia al gobernado, contrariamente a lo que esgrimió la quejosa. Apoya lo anterior, la tesis 2a. CXLVII/2001, sustentada por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en la Novena Época en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, agosto de 2001, página 243, que establece: ‘MULTA FISCAL. TRATÁNDOSE DE LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PUEDE OTORGARSE CON POSTERIORIDAD A SU IMPOSICIÓN. Si se toma en consideración que conforme al contenido de la tesis de jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 66, Primera Parte, página 77, de rubro: «AUDIENCIA, GARANTÍA DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.». Cuando la autoridad hacendaria determina un crédito fiscal derivado del incumplimiento en el pago de una contribución, la garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puede conferirse a los gobernados con posterioridad al dictado de la liquidación, resulta inconcuso que tratándose de la sanción prevista en el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, el derecho de audiencia del sujeto sancionado puede otorgarse con posterioridad a la emisión de la respectiva resolución, en virtud de que el crédito fiscal que deriva de la imposición de aquélla tiene su origen en la omisión del pago de una contribución y, por ende, al tenor del artículo 2o., párrafo último, del propio ordenamiento, constituye un accesorio del tributo respectivo, que participa de su naturaleza, tornándose en un crédito fiscal tributario. En consecuencia, debe decirse que la oportunidad que otorga el legislador al gobernado que sea sancionado en términos de lo establecido en el referido numeral, para impugnar la resolución respectiva, tanto en la parte que se refiera a la existencia de la conducta infractora, como a la individualización de la sanción aplicable, mediante el recurso de revocación en sede administrativa, en términos de lo dispuesto en los artículos 116 y 117 del citado código tributario, o mediante el juicio contencioso administrativo, conforme a lo previsto en el título sexto del propio ordenamiento, es suficiente para cumplir con la mencionada garantía constitucional.’."

Así pues, debe decirse que la circunstancia de que el precitado artículo del Código Fiscal de la Federación, faculte a la autoridad fiscal a imponer multas a los contribuyentes, no es violatoria de la garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 constitucional, en tanto que previamente a la resolución emitida con base en el precepto tildado de inconstitucional, el contribuyente tiene la oportunidad de desvirtuar la conducta infractora, además de que dicha resolución determinante puede ser impugnada mediante el recurso de revocación que señala el propio Código Fiscal de la Federación y en su defecto, a través del juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, los cuales permiten que el gobernado se defienda, respetándose así las formalidades esenciales del procedimiento exigidas por el precepto constitucional de referencia.

En consecuencia, deviene infundado el sexto concepto de violación esgrimido por la impetrante de garantías en el escrito de demanda de amparo.

Similar criterio fue sostenido por este Tribunal Colegiado al resolver el amparo directo 246/2005, por unanimidad de votos, en sesión de veintinueve de septiembre de dos mil cinco.

Como quinto concepto de violación, la quejosa señala que el artículo 84, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil cuatro, es inconstitucional por violar el artículo 22 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al no establecer que para su aplicación la autoridad fiscal deba tomar en consideración la situación económica del contribuyente, la actitud de éste, la gravedad de la infracción, la conveniencia de destruir prácticas establecidas, los perjuicios causados a la colectividad, la reincidencia, ello con independencia de que se haya impuesto la multa mínima.