AMPARO DIRECTO 362/2019. AXCALE AGENTE DE SEGUROS Y DE FIANZAS, S.A. DE C.V. 18 DE JUNIO DE 2020. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE: SERGIO EDUARDO ALVARADO PUENTE. PONENTE: CLAUDIA MAVEL CURIEL LÓPEZ. SECRETARIO: BOLÍVAR LÓPEZ FLORES.

"La recurrente señala que en el caso del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no le aplica lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no se trata de una visita domiciliaria, por lo que la presunción de inexistencia de operaciones no tiene fundamento legal.

"Por otra parte, la parte quejosa sostiene que suponiendo sin conceder que para lo dispuesto en el artículo reclamado fuera aplicable el artículo 16 constitucional, de todos modos esa disposición no faculta a la autoridad para determinar la inexistencia de operaciones amparadas con comprobantes fiscales.

"Contrario a lo que expresa la recurrente, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación tiene fundamento constitucional y, además, cumple con el principio de seguridad jurídica, como se demostrará a continuación:

"De acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

"Por lo anterior, de acuerdo con el artículo 73, fracción VII, de la Constitución Federal,(4) el Congreso de la Unión tiene la facultad de imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto.

"De esta manera, el legislador tiene la facultad de establecer cualquier disposición que permita a los gobernados a que contribuyan al gasto público, siempre y cuando se cumplan las condiciones que determina la fracción IV del artículo 31 de la constitucional y, por otro lado, la facultad de la autoridad para verificarlo.

"Con el fin de cerciorarse que los gobernados contribuyan al gasto público, las autoridades tienen la facultad de verificar que los contribuyentes estén cumpliendo correctamente sus obligaciones fiscales y, precisamente, una manera es establecer mecanismos para comprobar que realmente los contribuyentes realicen los actos u operaciones que soportan los comprobantes que emiten para efectos fiscales, pues con éstos, los sujetos pasivos a quienes se les expiden están en posibilidad de realizar las deducciones y acreditamientos correspondientes, para determinar su impuesto a pagar.

"En efecto, en el artículo reclamado se prevén los supuestos bajo los cuales la autoridad podrá presumir la inexistencia de las operaciones y la manera en que las autoridades darán a conocer a los contribuyentes esta información, así como la forma en que éstos podrán desvirtuarla.

"En la exposición de motivos se menciona que la finalidad del procedimiento contenido en el artículo reclamado es controlar los fraudes tributarios a través del tráfico de comprobantes fiscales, pues esta actividad perjudica al fisco federal y, en consecuencia, merma al gasto público.

"Por lo anterior, contrario a lo que consideró la recurrente, el artículo reclamado sí tiene fundamento constitucional, que es precisamente el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

"En este sentido, el acto legislativo que dio origen al artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no transgrede los principios de legalidad y seguridad jurídica."

Como puede apreciarse, después de analizar el contexto normativo en el que se desarrolla la facultad prevista en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, las obligaciones formales tributarias, así como la exposición de motivos del propio artículo, el Máximo Tribunal del País determinó que el legislador tiene la facultad de establecer cualquier disposición que permita a los gobernados contribuir al gasto público, siempre y cuando se cumplan las condiciones que determina la fracción IV del numeral 31 constitucional y, por otro lado, la facultad de la autoridad para verificarlo.

Asimismo, precisó que, a fin de cerciorarse de que los gobernados contribuyan al gasto público, las autoridades tienen la facultad de verificar que los contribuyentes estén cumpliendo correctamente sus obligaciones fiscales y, precisamente, una manera de hacerlo consiste en establecer mecanismos para comprobar que realmente los contribuyentes realicen los actos u operaciones que soportan los comprobantes que emiten para efectos fiscales, pues con éstos, los sujetos pasivos a quienes se les expiden están en posibilidad de realizar las deducciones y acreditamientos correspondientes, para determinar su impuesto a pagar.

Afirmó que de la exposición de motivos de la iniciativa que dio lugar a la norma reclamada se desprende que la finalidad del legislador fue controlar los fraudes tributarios a través del tráfico de comprobantes fiscales, actividad que perjudica al fisco federal y merma al gasto público.

Concluyó la superioridad que como el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación tiene fundamento en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, y que en aquel numeral se prevén los supuestos bajo los cuales la autoridad podrá presumir la inexistencia de las operaciones y la manera en que las autoridades darán a conocer a los contribuyentes esta información, así como la forma en que éstos podrán desvirtuarla; el acto legislativo que le dio origen no transgrede los principios de legalidad y seguridad jurídica.

Con base en lo determinado por el Alto Tribunal del País, puede concluirse válidamente que, contrario a lo aducido por la parte quejosa, el aludido numeral no contraviene las garantías de seguridad jurídica y audiencia.

Lo anterior encuentra mayor justificación si en cuenta se tiene que el empleo de la presunción en el ámbito tributario, es frecuente y necesaria en la medida de la posible existencia de conductas fraudulentas de los sujetos obligados y tiene su fundamento en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Además, si bien es verdad que el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no precisa a través de qué sistema, procedimiento o documentos se realizará dicha investigación, lo cierto es que dicho precepto debe interpretarse de manera complementaria con el diverso numeral 63 del propio código tributario, que establece la potestad de la autoridad fiscal para analizar la información y documentación que obre en los expedientes de los contribuyentes, así como en las bases de datos que lleve, tenga acceso o en su poder, ya sea en la propia dependencia o de una diversa, cuyo despliegue, por sí mismo, como lo definió el mencionado Alto Tribunal, no restringe provisional ni precautoriamente derecho alguno del contribuyente por no constituir un acto de molestia.

Esto es, por un lado, al ejercer las facultades de comprobación con las que cuentan las autoridades fiscales, inicialmente presumirán como cierta la información contenida en los comprobantes fiscales emitidos por el contribuyente respectivo, siempre y cuando cuente con información suficiente que así lo acredite; sin embargo, cuando la autoridad fiscal en ejercicio de esa facultad de despliegue, detecta que se emitieron sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparen esos comprobantes, o bien, que tal causante se encuentre como no localizado, es cuando inicia el procedimiento establecido en el artículo 69-B del código tributario federal, ya que dicha sospecha de operaciones simuladas actúa como prueba en contrario de la diversa presunción de certeza de las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales que las amparan.

Lo anterior es así, en razón de que lo previsto en el artículo 69-B del código tributario se trata de una presunción que, de no demostrarse lo contrario, únicamente puede derivar en que los comprobantes fiscales emitidos por el contribuyente no produzcan efectos fiscales, cuestión que si bien implica una consecuencia "negativa", conduce a que sea cierta la presunción que se efectuó en el sentido de que no se llevaron a cabo las operaciones que pretenden acreditar con los documentos, ya que no debe perderse de vista que el hecho de que cumplan con los requisitos formales que caracterizan a los comprobantes fiscales y que se encuentran contenidos en el artículo 29-A del mismo ordenamiento, no significa que en realidad sean comprobantes fiscales, pues para tener tal naturaleza deben amparar operaciones que verdaderamente se realizaron.

En resumen, la apuntada facultad de la autoridad fiscal está encaminada únicamente a verificar que las operaciones amparadas por los comprobantes a los que se les dieron efectos fiscales efectivamente se realizaron, es decir, dilucidar si los contribuyentes adquirieron los bienes o recibieron los servicios que en dichas facturas se describen y, como consecuencia, si verdaderamente se cumplió la obligación tributaria; de tal manera que la decisión que se emita al respecto sólo tiene el alcance de definir que el comprobante que ampara una operación presuntamente inexistente carece de efectos fiscales, pero de ninguna manera implica la invalidez del acto jurídico que hubiera dado lugar a su emisión.

En tal virtud, este órgano jurisdiccional considera que si bien el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no prevé de manera expresa los parámetros precisos que la autoridad hacendaria deberá observar para valorar las pruebas encaminadas a desvirtuar la destacada presunción de inexistencia, no menos acertado resulta que el diverso artículo 63 del mismo código sí contempla la forma en que podrá llevar a cabo dicha valoración.

De ahí que se estime que el aludido numeral no es contrario al principio de seguridad jurídica, toda vez que el contribuyente sí tiene certeza sobre la forma en que la autoridad podrá valorar la información y documentos que se le alleguen para desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones amparadas con los comprobantes fiscales que se encasillaron en la hipótesis prevista en dicho artículo 69- B del Código Fiscal de la Federación.

De ahí que, contrario a lo que asevera la parte quejosa, no existe incertidumbre alguna acerca de los referidos parámetros que deberá observar la autoridad para valorar las pruebas aportadas.

Además, en lo referente al diverso planteamiento de derecho realizado en el sentido de que el mencionado artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación tampoco contempla las bases para el ofrecimiento de las pruebas idóneas para desvirtuar la presunción aludida y su valoración, y ello genera incertidumbre, resulta igualmente infundado, como enseguida se pasa a demostrar:

Para evidenciarlo así, es indispensable clarificar en esta ejecutoria que del contenido de la presunción legal establecida en el primer párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, se obtiene que la autoridad se encuentra relevada de probar el contenido de la misma, lo que en el caso a estudio se traduce en el hecho de que aquélla no está obligada a probar que la parte actora no cuenta con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes analizados, pues como se vio, sólo a partir de determinados hechos de los que sí tiene conocimiento está facultada para presumir la inexistencia de las operaciones amparadas con tales comprobantes y, en esa medida, se revierte la carga de la prueba al contribuyente, a efecto de que aporte información y documentación idónea para desvirtuar esa presunción.

En ese sentido, debe establecerse que el referido numeral tampoco limita o restringe de alguna forma el ofrecimiento de pruebas, debido a que se otorga al particular la posibilidad de ofrecer todas aquellas que puedan desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones que se le imputa, y si bien no precisa cuáles son las que habrán de ofertarse por la parte afectada para desvirtuar la presunción aludida, no menos acertado resulta que ello más bien corresponde a un tema de carga de pruebas que se rige por las disposiciones legales aplicables y no por el principio de seguridad jurídica, en tanto que, como se dijo, dicho precepto establece de manera clara que el particular puede exhibir todas las que estime pertinentes, a efecto de desvirtuar los hechos que dieron lugar a la referida presunción.

Se cita al respecto, por analogía, la tesis aislada P. LXIX/96, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con número de registro digital: 200128, visible en la página 115, Tomo III, mayo de 1996, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación, que dice:

"PROTECCIÓN AL CONSUMIDOR. EL ARTÍCULO 123 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA NO ES INCONSTITUCIONAL POR FACULTAR A LA AUTORIDAD PARA ADMITIR LAS PRUEBAS DISCRECIONALMENTE, DENTRO DEL PROCEDIMIENTO QUE PREVÉ. La facultad que confiere el artículo 123 de la Ley Federal de Protección al Consumidor, para que en el procedimiento que regula, la Procuraduría admita las pruebas que estime pertinentes, no constituye una facultad arbitraria, sino discrecional y, por tanto, no vulnera en perjuicio de los gobernados las garantías constitucionales de audiencia, legalidad y seguridad jurídica. La facultad es discrecional porque la interpretación de dicho precepto legal, en concordancia con el artículo 138 de la propia ley, que remite al Código Federal de Procedimientos Civiles, como supletorio en esta materia, permite establecer que la admisión de probanzas no queda al arbitrio del resolutor, sino que su decisión está sujeta a las normas que regulan el sistema probatorio, así como su procedencia y congruencia con los hechos controvertidos. Por otra parte, tal facultad tampoco puede considerarse como una limitación al derecho de defensa del gobernado, ya que éste podrá válidamente ofrecer las pruebas que a su interés convengan, como es ordinario en todo procedimiento administrativo o jurisdiccional, siempre que no sean contrarias a la moral o al derecho, que no sean inconducentes, no idóneas o ajenas a la cuestión debatida; consecuentemente, ha de concluirse que se respeta ese derecho de defensa en la medida en que éste, se ejerza dentro de los marcos legales."

En esas condiciones, queda de manifiesto que el precepto tildado de inconstitucional, en oposición a lo considerado por el representante legal de la persona moral quejosa, no resulta de alguna forma contraventor del principio de seguridad jurídica, pues ya se dijo previamente, pero se reitera en este momento, por una parte, que sí se establece en la normatividad aplicable la forma en que las autoridades deberán valorar las probanzas ofrecidas para desvirtuar la presunción declarada por parte de la fiscalizadora, con lo cual basta para estimar satisfecha la certidumbre exigida por el artículo 16 de la Carta Magna.

De hecho, particularmente tratándose de contribuyentes como la quejosa, que le hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes expedidos por un contribuyente incluido en el referido listado, también se establece con absoluta claridad que contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la autoridad fiscal que, efectivamente, adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los comprobantes; todo lo cual presupone, en uso de un sano ejercicio de lógica, que cuentan con la facultad de ofrecer todo tipo de pruebas, a su elección, sin más limitaciones que las previstas, por regla general, en todas las disposiciones procesales aplicables –en términos generales, que no resulten contrarias a la moral o al derecho– e, inclusive, que están en condiciones de corregir su situación fiscal mediante la declaración o declaraciones complementarias correspondientes.

De todo lo cual se sigue, en oposición a lo manifestado por el solicitante de amparo, que en el dispositivo que se tilda de inconstitucional, interpretado de forma sistemática con los demás que se contienen en el propio código tributario, sí se fijan límites claros a la actuación de la autoridad, puesto que, tratándose de supuestos como el alegado por la directa quejosa, se le otorga un plazo razonable para aportar todas las pruebas que estime encaminadas a desvirtuar la presunción legal de que se trata, mediante el acreditamiento de la materialidad de las operaciones amparadas, es decir, se le escucha en su defensa en forma previa a la emisión de algún crédito fiscal, e inclusive, se le autoriza a presentar las declaraciones complementarias que estime conducentes para corregir su situación fiscal; luego, es claro que en esas condiciones no existe deficiencia legislativa alguna que pueda dar lugar a incertidumbre para los gobernados, pues según se vio, sí se establecen en la normatividad aplicable los parámetros que deberá observar la autoridad hacendaria para valorar las probanzas aportadas y, además, queda claro que los contribuyentes como la directa quejosa gozan de una amplia libertad para ofrecer las pruebas que estimen necesarias, sin mayores limitaciones, pues una vez enterados de que alguno de sus proveedores se encuentra en el listado referido con anticipación, bastará con remitirse al contenido normativo de referencia para conocer de primera mano la forma en que deberá proceder la autoridad fiscalizadora para resolver, así como la posibilidad que tienen de ofrecer todo tipo de pruebas para desvirtuar la presunción legal de que se trata, sin que pueda con ello darse lugar a arbitrariedad alguna.

En esas condiciones, no es verdad que pueda verse afectada de alguna forma la garantía de seguridad jurídica, toda vez que sí se contemplan con suficiente claridad las obligaciones de la autoridad y derechos de los contribuyentes, y se establecen los plazos necesarios para otorgar la posibilidad de defensa en cada caso.

Desde luego, con la anterior determinación de ninguna manera se pierde de vista que también se argumenta por parte de la quejosa lo referente a que no se contempla plazo alguno para que la autoridad resuelva sobre las pruebas aportadas por los contribuyentes que, al igual que la quejosa, le hayan dado efectos fiscales a comprobantes emitidos por algún proveedor incluido en el listado referido con anticipación; sin embargo, lo anterior tampoco es capaz de incidir en la inconstitucionalidad o inconvencionalidad del precepto examinado, por violación al derecho humano de audiencia, pues lo cierto es que cuenta con la posibilidad de aportar pruebas y obtener una resolución que dirima su petición e, inclusive, que quedan expeditos los derechos de los contribuyentes que dieron efectos fiscales a los comprobantes que sustentan operaciones que se presumen inexistentes, como la quejosa, para que acudan ante la autoridad hacendaria con el fin de comprobar que efectivamente recibieron los bienes o servicios que amparan, lo que constituye un periodo de prueba, pero sobre todo, que en caso de que no logren desvirtuar esa presunción, pueden impugnar la resolución definitiva a través de los medios de defensa que estimen convenientes.

En otras palabras, la sola circunstancia de que no exista un periodo establecido en la propia norma para resolver en definitiva sobre los afectados por haberles dado efectos fiscales a los comprobantes expedidos por empresas incluidas en el listado de referencia, es claro que no se limita de ninguna forma la capacidad de defensa de la solicitante de amparo, porque los contribuyentes estarán siempre en condiciones de controvertir la decisión definitiva que al efecto se emita.

Por la misma razón, tampoco es válido asumir la existencia de una violación al derecho de audiencia por la circunstancia de que quien resolverá sobre las pruebas aportadas para desvirtuar la presunción de inexistencia será la propia autoridad hacendaria, puesto que finalmente los afectados podrán interponer los medios de defensa previstos en la normatividad aplicable, en caso de que aquella decisión de la autoridad administrativa resulte contraria a sus intereses, tal como aconteció en la especie.

Robustece todo lo anteriormente expuesto el contenido de la jurisprudencia 2a./J. 133/2015 (10a.), de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación –de observancia obligatoria para este órgano jurisdiccional, en términos de lo dispuesto por el artículo 217 de la Ley de Amparo–, en la medida en que alude al hecho de que el referido precepto sí respeta la garantía de audiencia, que se relaciona con la diversa de seguridad jurídica, la cual puede consultarse en la página 1738 del Libro 23, Tomo II, octubre de 2015, correspondiente a la Décima Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 23 de octubre de 2015 a las 10:05 horas», con número de registro digital: 2010274, cuyos título, subtítulo y texto indican:

"PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL DERECHO DE AUDIENCIA. El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal. Ahora bien, la primera publicación que se efectúa en dicho procedimiento constituye un medio de comunicación entre la autoridad fiscal y el contribuyente que se encuentra en el supuesto de presunción de inexistencia de operaciones, siendo que la finalidad de esa notificación es hacer del conocimiento del gobernado la posibilidad que tiene de acudir ante la autoridad exactora, a manifestar lo que a su interés legal convenga, inclusive a ofrecer pruebas para desvirtuar el sustento de la referida presunción, esto de manera previa a que se declare definitivamente la inexistencia de sus operaciones; por lo que la mencionada primera publicación resulta ser un acto de molestia al que no le es exigible el derecho de audiencia previa; por otra parte, en relación con la segunda publicación a que se refiere el precepto citado, quedan expeditos los derechos de los contribuyentes que dieron efectos fiscales a los comprobantes que sustentan operaciones que se presumen inexistentes, para que aquéllos acudan ante la autoridad hacendaria con el fin de comprobar que efectivamente recibieron los bienes o servicios que amparan, lo que constituye un periodo de prueba, y en caso de no lograr desvirtuar esa presunción, pueden impugnar la resolución definitiva a través de los medios de defensa que estimen convenientes. En esas condiciones, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación que prevé el procedimiento descrito, no viola el derecho de audiencia contenido en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

Igualmente orientadora sobre lo razonado, en su parte conducente, es la diversa jurisprudencia 2a./J. 135/2015 (10a.), de la propia Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que puede consultarse en la página 1742, Libro 23, Tomo II, octubre de 2015, correspondiente a la Décima Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 23 de octubre de 2015 a las 10:05 horas», con número de registro digital: 2010276, misma que indica:

"PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal; es decir, a través del indicado procedimiento se hace del conocimiento del contribuyente la presunción a la que ha arribado la autoridad con base en la información que obra en su poder, que encuadran en las hipótesis contenidas en aquel artículo. Ante esta presunción, la autoridad debe notificar al contribuyente en términos del párrafo segundo del propio numeral, que señala que esa comunicación se hará a través de tres medios: del buzón tributario, de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como del Diario Oficial de la Federación. Esta primera publicación origina la posibilidad de que el contribuyente afectado comparezca ante la autoridad con los elementos probatorios a su alcance para desvirtuar aquella determinación de la autoridad, consecuentemente, al tratarse de una presunción que admite prueba en contrario y que debe fundarse en información objetiva que aluda a la falta de capacidad operativa del contribuyente para llevar a cabo las operaciones a las que se refieren los comprobantes fiscales, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no contraviene el principio de presunción de inocencia, en virtud de que no se establecen ni fincan determinaciones definitivas ni se atribuye responsabilidad al gobernado, sino que prevé un llamamiento para que éste alegue lo que a su interés convenga y aporte la documentación e información que considere pertinente para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a presumir la inexistencia de las operaciones que avalan los comprobantes. Advirtiéndose así, que dicho precepto tiene una finalidad constitucionalmente legítima al buscar dar certeza a la relación tributaria ante el probable indebido cumplimiento del contribuyente de sus obligaciones formales y materiales."

En las precisadas condiciones, no puede sino reiterarse en esta ejecutoria lo infundado de los argumentos referidos a la inconstitucionalidad e inconvencionalidad del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, pues ya se dijo previamente, pero se reitera en este momento, que el Máximo Tribunal del País se ha encargado de establecer diferentes criterios en los que sostiene que no resulta contraventor de los derechos humanos de seguridad jurídica y audiencia; de tal suerte que no existe la posibilidad de llevar a cabo algún examen de convencionalidad, porque ello implicaría ir en contra de criterios firmes de interpretación judicial emitidos por el Máximo Tribunal de la Nación, en los que ya se estableció que el referido precepto no resulta violatorio de los examinados derechos humanos de los contribuyentes.

Por otro lado, no pasa inadvertida la diversa manifestación de inconformidad hecha valer a partir de la página 223 de la demanda de garantías que se analiza, en el sentido de que el procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación es inconstitucional, porque contraviene el artículo 22 de la Carta Magna, en la medida en que establece una marca permanente respecto de las personas incluidas en la lista, lo cual, asegura, constituye una pena inusitada de las prohibidas en el referido precepto del Pacto Federal.

Lo anterior si bien no resulta completamente claro, se contesta en atención a la causa de pedir, en el sentido de que, en principio, la decisión de incluir a alguna persona en la lista que se encuentra prevista en el referido numeral 69-B, es una cuestión que sólo podría agraviar a la proveedora de la persona moral quejosa, y no a esta última; de tal manera que la aquí disconforme no estaría en condiciones de argumentar que lo anterior pueda representar una "marca" permanente.

De cualquier manera, no sobra decir que tampoco se contraviene el aludido precepto de la Constitución Política del País, pues sobre el tema también se pronunció la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la ejecutoria correspondiente al amparo en revisión 51/2015, de la que emanaron algunos de los criterios jurisprudenciales previamente transcritos, en el sentido de que el referido precepto constitucional sólo prohíbe las penas infamantes e inusitadas, siendo que en la especie, la publicación en la lista de personas cuyas operaciones se presumen inexistentes, no constituye una pena o sanción establecida que pueda siquiera encuadrar en el referido precepto de la Carta Magna, pues al respecto estableció:

"Ahora bien, en este caso, la recurrente alega que la lista que publica la autoridad fiscal, de acuerdo con lo establecido en el artículo reclamado constituye una pena infamante, pues esa publicación desacredita su imagen frente a terceros.

"El agravio antes expuesto es infundado, pues la lista que la autoridad fiscal publica conforme a lo dispuesto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, no constituye una pena infamante debido a que sólo es un medio de notificación que utiliza para darle a conocer a los contribuyentes –que actualizaron las características de la presunción establecida en el artículo reclamado–, y que éstos tengan un plazo para desvirtuar esa presunción.

"En efecto, en la primera lista que se publica, la autoridad notifica a los contribuyentes que se ubican en los supuestos de la presunción, sin que ello constituya una sanción, porque como se advirtió con anterioridad, no constituye una privación de un derecho, sino que únicamente la autoridad les da a conocer que existe una presunción respecto de los documentos que soportan sus operaciones y que tienen un plazo para desvirtuar esa presunción.

"Por lo que se refiere a la segunda publicación, únicamente tiene como finalidad dar a conocer a los contribuyentes, así como a los terceros que celebraron operaciones con éstos, que los actos o actividades que soportan sus comprobantes son inexistentes, esto es, la segunda publicación, sólo tiene como consecuencia hacer una declaración de la realidad jurídica –precisamente sobre la inexistencia de las operaciones celebradas por esos contribuyentes–, por lo que tampoco se puede considerar como una pena.

"De ahí que tanto la primera como la segunda publicación a que hace referencia en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, no constituyen una pena infamante, pues sólo son un medio para dar a conocer a los interesados la existencia de una presunción sobre sus operaciones, así como otorgarles un plazo para desvirtuarla y que a su vez, los terceros tengan conocimiento respecto de los comprobantes que se les hubiera expedido por esa persona moral, para que tengan la oportunidad de desvirtuar, si es su caso, la presunción actualizada.

"De tal manera, contrario a lo sostenido por la recurrente, la determinación de la presunción, no es una sanción, porque como se advirtió con anterioridad, no se le está privando de algún derecho al contribuyente; además, el que la presunción pudiera conducir a que los documentos emitidos por el contribuyente carezcan de efectos, deriva de que éste no desvirtuó la presunción, por lo que en su caso, pudo haber acreditado que efectivamente están amparados sus documentos con las operaciones y así evitar la actualización de la presunción por otro lado, el agravio de la recurrente en el sentido de que la publicación de la lista le genera una pena infamante, toda vez que desacredita su imagen, es un argumento inoperante, pues está basándolo en su situación particular, ya que el hecho de que lo desacredite ante terceros, no es por el procedimiento por virtud del cual la autoridad fiscal se cerciora de la eficacia de los actos emitidos por el contribuyente de que se trate, por lo que en su caso, la desacreditación del contribuyente que produzca el dar a conocer a terceros que no existe un respaldo, deriva de su propia conducta y no del procedimiento.

"Por lo antes expuesto, el agravio de la recurrente es infundado, ya que dicho precepto no es contrario al artículo 22 constitucional, toda vez que no establece una sanción, ya que no se deshonra o desacredita al contribuyente ante la sociedad, pues como ya se vio, dichas publicaciones del inicio del procedimiento, así como de la resolución con que culmine, sólo tienen como finalidad hacer saber a los interesados (contribuyentes directos que expidieron los comprobantes fiscales, o bien, a los terceros quienes hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes), la existencia del procedimiento, así como las consecuencias que acarrearía, que podría consistir en dado caso en que las operaciones referidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión, no producen ni produjeron efecto fiscal alguno."

Consideraciones las anteriores que este órgano de control constitucional hace suyas, sin necesidad de mayores explicaciones, para evidenciar que el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación tampoco resulta contraventor del artículo 22 constitucional.

Una vez agotado el estudio concerniente a los temas de constitucionalidad propuestos, a continuación se abordarán los de legalidad que se contienen en el examinado segundo concepto de violación, mismos que se consideran sustancialmente fundados y son, a la vez, suficientes para obsequiarle a la quejosa el amparo peticionado, según se verá.

Para evidenciarlo así, conviene precisar en esta ejecutoria que a lo largo del segundo concepto de violación de su demanda de garantías, el representante legal de la persona moral quejosa esencialmente se duele de que la responsable haya convalidado la decisión de la autoridad demandada de considerar que su mandante no desvirtuó la presunción de inexistencia de operaciones, a través de las probanzas allegadas al procedimiento de fiscalización que le fue realizado en su domicilio particular, sin llevar a cabo pronunciamiento alguno de fondo en relación con toda la serie de pruebas que fueron aportadas para tal efecto, valiéndose sólo del argumento de que, finalmente, ya se había decretado la presunción de inexistencia de operaciones de la proveedora de la quejosa, sin que ésta hubiera aportado pruebas y, por ende, aquella decisión debía considerarse firme y definitiva.

Lo anterior, la parte quejosa lo considera transgresor de sus derechos humanos, en la medida en que se pierde de vista que aún conservaba el derecho de comprobar la materialidad de las operaciones que llevó a cabo con su proveedora incluida en la lista, durante la práctica de la visita domiciliaria, y a pesar de que se hubiera llevado a cabo la publicación de dicho listado en el Diario Oficial de la Federación, debido a que no se trataba de una notificación en la que de manera personal y fehaciente se le hubiera hecho saber dicha circunstancia, pero sobre todo, porque la propia Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en otra parte de la ejecutoria correspondiente al amparo en revisión 51/2015, estableció que, incluso, frente a la publicación que se hace respecto de los contribuyentes que no lograron desvirtuar la presunción legal tantas veces mencionada, aquéllos tienen expedita la vía para hacer valer los medios de defensa que estimen oportunos, en los que tendrán la posibilidad de ofrecer los medios de prueba que acrediten el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales; de tal manera que la resolución o listado de que se habla no necesariamente impide que con posterioridad se pueda promover lo conducente para justificar la materialización de las operaciones realizadas.

Justamente por ello, en otras partes del examinado segundo concepto de violación, asevera que la Sala responsable incurrió en una incongruencia por omisión, al dejar de resolver de manera expresa y detallada sobre todas las pruebas aportadas por su mandante para desvirtuar la presunción de inexistencia de las operaciones efectuadas con la proveedora denominada **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, valiéndose para ello de la existencia de la declaratoria general de invalidez de comprobantes fiscales emitida en perjuicio de esta última persona moral.

Lo anterior, a decir de la recurrente, a pesar de que esos medios de prueba ya habían sido aportados en sede administrativa, durante el desarrollo de la visita domiciliaria y, sin embargo, fue indebidamente omitido su análisis.

Lo fundado de los anteriores planteamientos de derecho proviene del hecho de que, en principio, la sola lectura de la resolución reclamada revela que la responsable advirtió con claridad que le fueron formulados planteamientos relacionados con la aportación de pruebas encaminadas a desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones decretada en su perjuicio, pues al sintetizar los conceptos de impugnación identificados como décimo tercero, décimo cuarto, décimo sexto, vigésimo segundo y vigésimo quinto, entre otras cosas, plasmó lo siguiente:

"Arguye que la presunción del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación quedó desvirtuada con la exhibición de: pólizas de egresos e ingresos y diario, con documentación comprobatoria del ejercicio fiscal 2012 y 2013; declaración anual normal del ejercicio fiscal 2012 y 2013; declaración de operaciones con terceros del ejercicio fiscal 2012 y 2013; papeles de trabajo que sirvieron para la determinación de los pagos del impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto empresarial a tasa única del ejercicio fiscal 2012 y 2013; estados de cuenta bancarios de los años 2012 y 2013; balanzas de comprobación mensuales de enero de 2012 a diciembre de 2012 y de enero de 2013 a diciembre de 2013; libro diario y mayor de 1 de enero de 2012 al 31 de diciembre de 2012, y del 1 de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2012; contrato de prestación de servicios celebrado con su proveedor **********, S.A. de C.V., en los años 2012 y 2013 e informe anual de actividades rendido por su proveedor **********, S.A. de C.V.

"Documentación con la cual evidencia y acredita que sí recibió por parte de **********, S.A. de C.V., los servicios de: ‘... servicios de asesoría y consultoría en las áreas de dirección y administración gerenciales y operación de empresas ...’, máxime que insiste que sí cumplió con los requisitos que la ley le impone para el acreditamiento y deducciones, por lo que insiste, dichos beneficios no se le pueden restringir por cuestiones atinentes a terceros, en específico con su proveedor, aunado a que no se le puede exigir que exhiba documentación que la ley no establece para tal efecto.

"Refiere que la autoridad demandada no objeta la existencia de las pruebas que fueron detalladas y ofrecidas durante el procedimiento de fiscalización.

"...

"Alega que su mandante sí acreditó la materialización de los servicios que amparan las facturas observadas, en virtud de que ofreció y exhibió el contrato de prestación de servicios celebrado con **********, S.A. de C.V., los cuales cumplen (sic) con los requisitos de validez para su emisión, pues si la autoridad le resta eficacia violentaría su derecho humano de libertad contractual.

"Refiere que, al haberse realizado los pagos de las facturas observadas vía transferencia electrónica, se evidencia la existencia y materialización de las operaciones en ellas detalladas.

"Alega que sí acreditó la materialización de las operaciones, en virtud de que exhibió los informes emitidos por su proveedor **********, S.A. de C.V., en relación con los contratos previamente celebrados y que dieron origen a las operaciones mercantiles detalladas en las facturas observadas por la autoridad fiscal.

"...

"Sostiene que la resolución determinante de contribuciones es ilegal, en virtud de que la autoridad demandada no precisó el valor probatorio de cada uno de los documentos aportados durante el procedimiento de fiscalización, máxime, que la autoridad demandada no dio respuesta a los argumentos plasmados por su defensa en el procedimiento de fiscalización.

"...

"Refiere que es procedente declarar la nulidad lisa y llana de la resolución determinante, en virtud de que la inexistencia de las operaciones determinadas a su proveedor **********, S.A. de C.V., es respecto de los comprobantes que amparan el oficio emitido en términos del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, esto es, no abarca la totalidad de los comprobantes emitidos por dicho proveedor.

"Refiere que si su mandante no compareció en el procedimiento establecido en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, válidamente puede evidenciar la existencia de las operaciones durante el procedimiento de fiscalización a que hace referencia el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, lo anterior, tal y como lo ha sostenido la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente."

Motivos de nulidad que, a continuación, la responsable calificó de infundados, bajo el argumento de que dos de las operaciones efectuadas con el proveedor denominado **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, fueron indebidamente aplicadas, porque esta última empresa se ubicó en los supuestos previstos en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación y, por ende, resultaron inexistentes para todos los efectos legales, sin que se desvirtuara dicha presunción legal durante el ejercicio de facultades de comprobación y no en el procedimiento previsto en el citado numeral del código tributario.

Asimismo, destacó que la autoridad demandada sí contaba con facultades para revisar en la visita domiciliaria las anomalías detectadas en las operaciones previamente identificadas, sin necesidad de agotar previamente el procedimiento de presunción y declaración de inexistencia de los comprobantes fiscales pero, fundamentalmente, estableció que respecto del mencionado proveedor ya se había llevado a cabo el procedimiento previsto en el citado numeral 69-B del Código Fiscal de la Federación, en el cual se determinó que los comprobantes expedidos por aquél no surtían efectos legales.

A continuación, continuó exponiendo cuáles son las atribuciones de las autoridades hacendarias durante el ejercicio de las facultades de comprobación, pero simplemente adujo que debido a que el proveedor fue colocado en la lista definitiva del dispositivo tantas veces mencionado, ya no podía acreditarse la existencia de las operaciones efectuadas con los comprobantes fiscales, y que con ello no se contravenía el principio de presunción de inocencia.

Seguidamente, explicó que con la notificación efectuada a través del Diario Oficial de la Federación, así como en la página electrónica oficial del Servicio de Administración Tributaria, sobre la presunción de inexistencia declarada en perjuicio del mencionado proveedor de la quejosa, era suficiente para sujetar a la entonces accionante a su conocimiento; de tal manera que no se actualizó violación alguna a su garantía de previa audiencia, en la medida en que se le otorgó a esta última el plazo de treinta días para comprobar la materialidad de las operaciones realizadas, sin que lo aprovechara.

Asimismo, destacó que no era obstáculo para concluir lo anterior lo argumentado en el sentido de que no se realizó una valoración integral de las pruebas, debido a que, en términos de lo dispuesto por el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, la inexistencia de las operaciones tiene efectos generales; de tal manera que aunque la autoridad demandada pudiera no haber realizado una correcta valoración de los documentos allegados al trámite de fiscalización, ello no implicaría la existencia de las operaciones efectuadas, por existir disposición legal expresa que establece lo contrario.

Así también, que la entonces parte demandante no ejerció oportunamente su derecho de evidenciar la existencia de los comprobantes emitidos por su proveedor y, por ende, debe prevalecer la inexistencia de operaciones decretada en términos del dispositivo tantas veces mencionado y que no bastaba con que la parte actora sostuviera que exhibió los pagos realizados y las facturas, sino que debió aportar los elementos necesarios que concatenados entre sí den la certeza a la autoridad de la materialización de las prestación de servicios referida pero, fundamentalmente, que ya existía una declaratoria de presunción de inexistencia previa, e independientemente de ello, que no se comprobó la materialidad de las operaciones porque no se aportaron los elementos suficientes para ello.

De hecho, a continuación sólo en forma genérica declaró que no era suficiente para demostrar la verdadera realización de las destacadas operaciones, los documentos aportados, sin referirlos todos, ni proporcionar mayores explicaciones, debido a que sólo comprobó que existen en el papel, pero existe una declaratoria de presunción de inexistencia y, en todo caso, dichas operaciones debieron demostrarse con el ofrecimiento de elementos adicionales que adminiculados entre sí, hagan convicción plena de que los actos referidos efectivamente se realizaron.

Como puede apreciarse, si bien es cierto que la responsable desestimó en general la eficacia de las pruebas allegadas al procedimiento fiscalizador, no menos acertado resulta que lo hizo de forma genérica, sin referirse propiamente a la valoración de los diferentes medios de convicción aportados, ni examinarlos de forma separada y conjunta para establecer si verdaderamente pudo haberse comprobado la materialidad de las operaciones efectuadas o no; por el contrario, únicamente se destacó que lo anterior ni siquiera afectaba, porque en todo caso debía prevalecer la declaratoria de presunción de inexistencia de las operaciones efectuadas con el proveedor mencionado, y que por la misma razón eran inatendibles los planteamientos de derecho dirigidos a controvertir la deficiente valoración de tales pruebas por parte de la autoridad demandada.

Inclusive, cobra especial relevancia destacar que más adelante la responsable declaró la inoperancia de los motivos de impugnación identificados como vigésimo tercero y vigésimo sexto, en los que se hizo valer la incorrecta valoración de las pruebas ofrecidas durante el procedimiento de fiscalización, desde la perspectiva de que de su contenido no se advertía ninguna causa de pedir; con lo cual, la responsable perdió completamente de vista que en los conceptos de nulidad previamente sintetizados sí se habían proporcionado argumentos que ameritaban una respuesta de fondo, en cuanto a la validez o alcances que podían tener todas la probanzas allegadas y, sin embargo, la responsable no se ocupó de resolver sobre todas y cada una de ellas, limitándose a exponer que no fueron suficientes para desvirtuar la presunción de inexistencia y que esta última debía prevalecer por no haber sido impugnada oportunamente por parte de la hoy quejosa.

Lo importante de la conclusión acabada de obtener radica en el hecho de que la responsable llevó a cabo una incorrecta interpretación de los alcances legales que puede tener la circunstancia de que los contribuyentes que le hayan dado efectos fiscales a los comprobantes emitidos por una persona física o moral incluida en el listado del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, no hayan comparecido dentro del término de treinta días ante la autoridad hacendaria para tratar de desvirtuar dicha presunción legal.

Es así porque, en efecto, al tratarse de una presunción, como todas las de su especie, admite prueba en contrario, como bien lo destaca el representante legal de la quejosa en el concepto de violación examinado, y de ello se sigue que la declaratoria correspondiente no puede tener los efectos legales que impiden demostrar la materialidad de las operaciones después de transcurrido el plazo previsto en el invocado artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

Pensar lo contrario, implicaría desconocer por completo la garantía de audiencia que rige en favor de los gobernados.

Para arribar a dicha conclusión, es conveniente traer a la vista el contenido de la ejecutoria correspondiente al amparo en revisión 51/2015, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cuyo considerando noveno, relacionado con la garantía de presunción de inocencia, aparece plasmado lo siguiente: