AMPARO DIRECTO 362/2019. AXCALE AGENTE DE SEGUROS Y DE FIANZAS, S.A. DE C.V. 18 DE JUNIO DE 2020. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE: SERGIO EDUARDO ALVARADO PUENTE. PONENTE: CLAUDIA MAVEL CURIEL LÓPEZ. SECRETARIO: BOLÍVAR LÓPEZ FLORES.

"...

"El precepto impugnado no contraviene el aludido principio de presunción de inocencia, en tanto que en los párrafos primero y segundo, solamente se establece una presunción sobre la inexistencia de operaciones atribuible al contribuyente emisor, la cual no es definitiva porque admite prueba en contrario.

"Además, tal facultad de la autoridad, deriva de la correlativa obligación del gobernado contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, conforme a la cual, los sujetos pasivos, deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada, lo que tratándose de comprobantes fiscales, se traduce en que los gobernados integren la base gravable de los tributos considerando las deducciones y acreditamientos a que haya lugar, sin pretender justificar operaciones que no realizaron o que se encuentran contenidas en documentos apócrifos.

"Como se advierte, la presunción a la que arribe la autoridad debe fundarse en información objetiva, en tanto que debe tener como fundamento alguna de las causas detalladas en ese párrafo, las que en general, aluden a la falta de capacidad operativa del contribuyente para llevar a cabo las operaciones a las que se refieren los comprobantes fiscales o que no esté localizable.

"Ante esta presunción, la autoridad debe proceder a notificar al contribuyente en términos de lo dispuesto en el párrafo segundo, en el que se establece que tal comunicación se hará a través de tres medios, a saber, del buzón tributario de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación.

"Ahora bien, contrariamente a lo que argumenta la hoy recurrente, la notificación a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria y del Diario Oficial de la Federación, no vulnera el principio de presunción de inocencia, en virtud de que, como ya quedó referido, a través de ésta se hace del conocimiento del contribuyente la presunción a la que ha arribado la autoridad con base en la información que obra en su poder, atendiendo a las características del contribuyente (que emita comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes o que esté como no localizado). Esta primera publicación que obedece a esa presunción, origina la posibilidad de que el contribuyente afectado comparezca ante la autoridad con los elementos comprobatorios que tenga a su alcance para desvirtuar aquella determinación de la autoridad.

"Consecuentemente, al tratarse de una presunción que admite prueba en contrario, no se vulnera el principio de presunción de inocencia, en virtud de que no se establecen ni fincan determinaciones definitivas, ni se atribuye responsabilidad al gobernado, sino que constituye un llamamiento, para que éste aduzca lo que a su interés convenga y aporte la documentación e información que considere pertinente para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos.

"En esta línea, la función de la presunción a la que se refiere el precepto impugnado, es la de dar certeza a la relación tributaria, ante el probable indebido cumplimiento del contribuyente de sus obligaciones formales y materiales, de tal manera que resulta legítima desde el punto de vista constitucional, porque corresponde a criterios de razonabilidad, ya que no se establece arbitrariamente y, por otro lado, porque admite prueba en contrario.

"No es óbice para la anterior conclusión el hecho de que el numeral impugnado no prevea la obligación a cargo de la autoridad de acreditar esa inexistencia, porque como ya quedó de manifiesto, la presunción se funda en límites objetivos, tales como no contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes estén como no localizados.

"Cabe destacar que incluso ante la publicación que se hace respecto de los contribuyentes que no lograron desvirtuar esa presunción –párrafos tercero y cuarto, que no fueron aplicados a la recurrente–, el contribuyente tiene expedita la vía para hacer valer los medios de defensa que estime oportunos, en los que tendrá la posibilidad de ofrecer los medios de prueba que acredite el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

"Por las razones expuestas, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no vulnera el principio de presunción de inocencia."

Como puede apreciarse, el Máximo Tribunal de la Nación estableció que, incluso, la lista definitiva constituye una presunción que admite prueba en contrario, pero sobre todo, que ante la publicación que se hace respecto de los contribuyentes que no lograron desvirtuar esa presunción, en alusión a los párrafos tercero y cuarto, el contribuyente tiene expedita la vía para hacer valer los medios de defensa que estime oportunos, en los que tendrá la posibilidad de ofrecer los medios de prueba que acredite el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Lo anterior, aplicado por igualdad de razón al presente supuesto, permite suponer que si el propio contribuyente emisor de los comprobantes fiscales, respecto del cual ya se desestimaron sus pruebas porque no logró desvirtuar la presunción, es válido que aporte elementos de convicción para demostrar el efectivo cumplimiento de sus obligaciones fiscales, a través de los medios de defensa o impugnación que estime convenientes, con mayor razón debe asumirse que el contribuyente que, por el contrario, sólo le dio efectos fiscales a los comprobantes recibidos, necesariamente debe contar con la opción de aportar pruebas para desvirtuar la presunción legal que pesa sobre tales documentos.

Así las cosas, se estima que con entera independencia de que la notificación a la moral quejosa pudiera haberse llevado a cabo por medio de la publicación del listado en el Diario Oficial de la Federación o cualquier otro medio de difusión, lo relevante del caso estriba en que si decidió no acudir, o definitivamente no tuvo conocimiento de los problemas que presentaban los comprobantes adquiridos con algunos de sus proveedores, ello únicamente podría implicar que la presunción legal de que se trata subsiste, como si no hubiera sido desvirtuada en esa primera oportunidad, pero desde luego, nada impedía que con posterioridad, durante el procedimiento de fiscalización que le fue practicado, aportara los medios de prueba que considerara aptos para comprobar la materialidad de las operaciones efectuadas con el proveedor que fue incluido en el listado al que se alude en el referido numeral 69-B del Código Fiscal de la Federación, puesto que el análisis sistemático del aludido precepto no revela la existencia de una sanción como la preclusión del derecho de aportar pruebas con posterioridad y, contrario a ello, la propia Segunda Sala del Máximo Tribunal del País, al interpretar ese dispositivo, igualmente concluyó que esa presunción puede intentar desvirtuarse a través de otros medios de impugnación.

Pensar lo contrario implicaría dejar en un completo estado de indefensión a los contribuyentes que sólo le dieron efectos fiscales a los comprobantes fiscales que les fueron entregados por empresas a las que se incluyó en dicho listado, a pesar de que cuentan con la posibilidad de desvirtuar la presunción legal de que se trata, en respeto a su garantía de audiencia, como se advierte de la correcta intelección del propio numeral invocado, que consagra ese derecho en favor de ese tipo de contribuyentes y, desde luego, lo anterior no puede ser desconocido por la sola circunstancia de que el afectado no haya comparecido al procedimiento previsto en el artículo 69-B, pues lo cierto es que esa sola declaratoria no trascendió a su esfera de derechos hasta el momento en que se declaró la invalidez de los comprobantes utilizados en una resolución determinante, como se desprende del último párrafo del precepto relativo, que dice:

"En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este código."

Como puede apreciarse, la porción normativa previamente transcrita claramente dispone que sólo en caso de que la autoridad fiscal detecte, en uso de sus facultades de comprobación, que la persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o la adquisición amparada por los comprobantes fiscales, ni corrigió su situación fiscal en términos del párrafo anterior, es decir, tratándose de contribuyentes que le hubieran dado efectos fiscales a esos documentos expedidos a su favor por personas incluidas en la lista, podrá determinar los créditos fiscales que correspondan, lo cual da noticia cierta de que es válido permitirle a los contribuyentes que le dieron efectos fiscales a comprobantes que amparan operaciones presuntamente inexistentes, que demuestren, incluso durante el ejercicio de facultades de comprobación, que sí recibieron los servicios prestados, en otras palabras, que desvirtúen la citada presunción legal a través de pruebas idóneas.

Asimismo, importa reiterar que, tratándose de contribuyentes que no acudieron al procedimiento previsto en el numeral tantas veces citado, la única consecuencia legal que podrían tener sería la de considerar que no desvirtuaron las operaciones que les corresponden, pero no perderían el derecho de acreditar la materialidad de las operaciones amparadas, lo cual guarda congruencia con el hecho de que, tratándose del ejercicio de facultades de comprobación, como aconteció en la especie, se tiene la absoluta certeza de que el afectado conoció cuáles son los comprobantes fiscales que fueron rechazados con base en la destacada presunción de inexistencia.

A mayor abundamiento, no sobra decir que la persona moral quejosa se encontraba plenamente facultada para justificar la efectiva realización de las operaciones amparadas con los comprobantes fiscales que exhibió, a pesar de que se hubiera establecido la presunción de su inexistencia y a pesar de que no hubiera comparecido al procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, es decir, aunque no hubiera controvertido en su oportunidad la determinación presuntiva de que se trata, pues lo anterior así se desprende de la ejecutoria de la que emanó la jurisprudencia 2a./J. 78/2019 (10a.), en cuya parte conducente dice:

"68. Del precepto transcrito se desprende que la autoridad fiscal podrá presumir que son inexistentes las operaciones que soportan los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente, si detecta que no cuenta con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que ese contribuyente no sea localizable; para lo cual se establece un procedimiento mediante el que se le dará a conocer al causante la presunción que existe en su contra a fin de que tenga la oportunidad de desvirtuarla.

"69. Asimismo, esta disposición prevé qué efectos tendrán los comprobantes fiscales, cuyo emisor no desvirtúe la presunción de inexistencia de operaciones que existe en su contra, así como la manera en que los terceros que los hayan utilizado en su beneficio, podrán acreditar que si realización (sic) los actos o actividades que amparan tales comprobantes.

"70. En otras palabras, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación prevé el procedimiento y consecuencias de la presunción en que la autoridad fiscal puede considerar, salvo prueba en contrario, la inexistencia de las operaciones amparadas por los comprobantes expedidos, basándose en la prueba de un hecho distinto, esto es, que el contribuyente emisor no cuente con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que respaldan esos comprobantes, o bien, que se encuentren no localizado, y las contradicciones entre el valor de los comprobantes y la capacidad de su emisor, según lo haya detectado la autoridad.

"71. Así, se destaca que este procedimiento va dirigido al sujeto a quien se le imputan los actos o actividades, puesto que precisamente su finalidad es verificar que el contribuyente que emitió las facturas efectivamente haya realizado las operaciones que se mencionan en éstos, y no al tercero que le da efectos fiscales a esos comprobantes, ya que no son las facturas las que verifica la autoridad mediante el procedimiento contenido en el artículo 69-B, sino la realización de los actos que soportarían en su caso."

De la ejecutoria respectiva emanó la jurisprudencia previamente citada, que se identifica con el número 2a./J. 78/2019 (10a.), de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que puede consultarse bajo el número de registro digital: 2020068, en la página 2186 del Libro 67, Tomo III, junio de 2019, correspondiente a la Décima Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 14 de junio de 2019 a las 10:20 horas», cuyos título, subtítulo y texto indican:

"FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El procedimiento citado tiene como objetivo acabar con el tráfico de comprobantes fiscales y evitar el daño generado a las finanzas públicas y a quienes cumplen con su obligación de contribuir al gasto público, lo cual pone de relieve que mediante este procedimiento no se busca como ultima ratio eliminar los efectos producidos por los comprobantes fiscales, sino detectar quiénes emiten documentos que soportan actividades o actos inexistentes. En cambio, para corroborar si los comprobantes fiscales cumplen con los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones del contribuyente a quien le fueron emitidos, la autoridad fiscal cuenta con las facultades de comprobación contenidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Por tanto, se trata de procedimientos distintos y no es necesario que la autoridad fiscal haya llevado a cabo el procedimiento previsto en el artículo 69-B para, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la improcedencia de las pretensiones del contribuyente basándose en el hecho de ser inexistentes los actos o actividades registrados en su contabilidad y respaldados en los comprobantes fiscales exhibidos. Además, es evidente que la atribución consignada en el artículo 69-B no excluye las facultades contempladas en el artículo 42 destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los causantes, dentro de las cuales se encuentra inmersa la de verificar la materialidad de las operaciones económicas gravadas. De tal manera que si el contribuyente sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real materialización de las actividades u operaciones registradas en su contabilidad y comprobantes fiscales, la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su inexistencia, y determinar que esos documentos carecen de valor probatorio y, por ello, no podrá tomarlos en cuenta para efectos de la procedencia de la pretensión del contribuyente."

Como puede apreciarse, los contribuyentes que le hayan dado efectos fiscales a los comprobantes emitidos por un proveedor incluido en la lista a la que se alude en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, conservan el derecho de justificar la existencia de las operaciones amparadas con dichos comprobantes, sin necesidad de que hayan comparecido al procedimiento relacionado en dicho numeral; antes bien, dentro del trámite relativo al ejercicio de facultades de comprobación, que es discrecional e inherente a la autoridad fiscalizadora, se encuentra en aptitud de aportar las pruebas necesarias para comprobar que sí se realizaron las operaciones amparadas con las facturas exhibidas.

Justamente por todo lo expuesto cobra especial relevancia la incongruencia por omisión en que incurrió la responsable, al dejar de pronunciarse de manera expresa, completa, fundada y motivadamente, sobre la validez o eficacia de las diferentes pruebas allegadas por la persona moral quejosa para desvirtuar la mencionada presunción legal, pues lo cierto es que sí le fueron proporcionados argumentos concretos sobre los alcances de dichas pruebas y la deficiente valoración efectuada por la autoridad demandada, que fueron simplemente desestimados de forma genérica e imprecisa, inclusive, con el argumento de que podían resultar irrelevantes debido a que finalmente debía prevalecer la presunción de inexistencia declarada en perjuicio de la empresa proveedora.

Cabe señalar por último que en el cuarto de sus conceptos de violación el representante legal de la persona moral quejosa únicamente expresó una mera solicitud para que sus planteamientos de derecho fueran examinados de fondo y no fueran declarados inoperantes, atendiendo a la causa de pedir; petición que fue satisfecha con el estudio realizado en párrafos precedentes.

Consecuentemente, lo que procede es declarar fundado el concepto de violación examinado y concederle el amparo a la directa quejosa **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, para el efecto de que la Sala responsable deje insubsistente la sentencia reclamada, de nueve de octubre de dos mil diecinueve y, en su lugar, pronuncie una diversa en la que después de reiterar todo aquello que fue previamente desestimado o no fue materia de análisis en esta ejecutoria, corrija la incongruencia por omisión en que incurrió al darle respuesta a los conceptos de nulidad en los que se hicieron valer planteamientos relacionados con la valoración de las pruebas allegadas para desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones examinada en este fallo, en el entendido de que necesariamente deberá prescindir del razonamiento a través del cual estableció que la persona moral quejosa perdió la oportunidad legal de aportar pruebas para tal efecto, y ocuparse de resolver lo que proceda sobre la valoración efectuada por la responsable sobre las probanzas allegadas, desde luego, con base en los planteamientos propuestos que se desprenden de la demanda de garantías; luego de lo cual estará en aptitud de resolver lo que considere procedente en derecho, con absoluta libertad de jurisdicción, en torno a la validez, efectos o alcances de las pruebas aportadas por la persona moral quejosa.

En diverso orden de ideas, cabe destacar que es innecesario emitir algún pronunciamiento en relación con el escrito de alegatos formulado por el subprocurador Fiscal Federal de Amparos, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público, aquí tercero interesado, pues si bien es cierto que los Tribunales Colegiados de Circuito deben estudiarlos, no necesariamente deben plasmar alguna consideración al respecto en la sentencia; máxime que sus pretensiones fueron colmadas con la presente resolución, y no incluyeron algún motivo de improcedencia del juicio constitucional, que ameritara su examen obligado por parte de este órgano jurisdiccional.

Resulta aplicable al respecto la jurisprudencia P./J. 26/2018 (10a.), del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 9 de noviembre de 2018 a las 10:20 horas y en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 60, Tomo I, noviembre de 2018, página 5, con número registro digital: 2018276, que a la letra dice:

"ALEGATOS EN EL JUICIO DE AMPARO DIRECTO. SI BIEN LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO DEBEN ESTUDIARLOS, NO NECESARIAMENTE DEBEN PLASMAR ALGUNA CONSIDERACIÓN AL RESPECTO EN LA SENTENCIA. En términos del artículo 181 de la Ley de Amparo, después de que hayan sido notificadas del auto admisorio de la demanda, las partes tendrán 15 días para formular alegatos, los cuales tienen como finalidad que quienes no ejercieron la acción de amparo directo puedan ser escuchados, al permitírseles formular opiniones o conclusiones lógicas respecto de la promoción del juicio de amparo, por lo que se trata de una hipótesis normativa que garantiza un debido proceso en cumplimiento a las formalidades esenciales del procedimiento que exige el párrafo segundo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. De esa forma, el debido proceso se cumple con brindar la oportunidad de manifestarse y el correlativo deber del tribunal de estudiar las manifestaciones, sin que ello pueda traducirse en una obligación de un pronunciamiento expreso en la sentencia, en tanto que no todo ejercicio analítico que realiza un órgano jurisdiccional respecto del estudio de las constancias debe reflejarse forzosamente en una consideración. Por todo lo anterior, el órgano jurisdiccional es el que debe determinar, en atención al caso concreto, si plasma en la resolución el estudio de los alegatos formulados por las partes, en el entendido de que en cumplimiento a la debida fundamentación y motivación, si existiera alguna incidencia o cambio de criterio a partir del estudio de dichos argumentos, sí resultaría necesario referirlo en la sentencia, como por ejemplo, el análisis de una causal de improcedencia hecha valer. Así, el ejercicio de esta facultad debe darse en cumplimiento al artículo 16 constitucional que ordena a las autoridades fundar y motivar sus actos, así como al diverso artículo 17 constitucional que impone una impartición de justicia pronta, completa e imparcial."

En cuanto al pedimento número 1/2020, suscrito por la agente del Ministerio Público de la Federación adscrita, en el que opina que debe negarse el amparo solicitado, únicamente cabe destacar que no es imprescindible pronunciarse expresamente al respecto, debido a que sus manifestaciones constituyan meras apreciaciones que no precisan ser atendidas por este Tribunal Colegiado de Circuito.

Sirve de apoyo a lo anterior la siguiente tesis que se comparte, sustentada por el Primer Tribunal Colegiado en Materia del Trabajo del Primer Circuito, visible en la página 576, Tomo II, octubre de 1995, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación «con número de registro digital: 204060», que dice:

"MINISTERIO PÚBLICO. SU PEDIMENTO NO OBLIGA EN EL JUICIO DE AMPARO. El juzgador constitucional no está obligado en la sentencia que pronuncia, a acoger el sentido del pedimento del Ministerio Público, toda vez que conforme al artículo 5o., de la Ley de Amparo, la representación social es parte en el juicio de garantías, por lo que tal pedimento constituye sólo una manifestación sujeta a la apreciación que del acto reclamado se haga en la propia sentencia, como lo establece el artículo 78 de la misma ley reglamentaria."

Por último, cabe señalar que no es obstáculo para lo anterior el hecho de que algunos de los criterios invocados en la presente ejecutoria se hayan emitido durante la vigencia de la Ley de Amparo anterior, esto es, la publicada en el Diario Oficial de la Federación el diez de enero de mil novecientos treinta y seis; sin embargo, resultan aplicables en la especie conforme a lo previsto en el artículo sexto transitorio de la nueva Ley de Amparo, publicada en ese medio de difusión oficial el dos de abril de dos mil trece, vigente al día siguiente, que establece que la jurisprudencia integrada conforme a la ley anterior continuará en vigor en lo que no se oponga a este nuevo ordenamiento, sin que en el caso se advierta oposición alguna al respecto.