CONTRADICCIÓN DE CRITERIOS 236/2022. ENTRE LOS SUSTENTADOS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO DEL SEXTO CIRCUITO Y VIGÉSIMO TERCERO DEL PRIMER CIRCUITO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA. 16 DE NOVIEMBRE DE 2022. CINCO VOTOS DE LOS MINISTROS ALBERTO

• Dado que la reconsideración no constituye instancia, lo ahí resuelto no podrá ser impugnado a través de los medios ordinarios de defensa en materia fiscal.

44. En el caso que nos ocupa, el problema jurídico a resolver consiste en determinar si el artículo referido limita el actuar de la autoridad fiscal al análisis de la resolución determinante, con exclusión del procedimiento fiscalizador, para lo cual conviene tener en cuenta las razones más destacadas que este tribunal ha sentado al analizar la naturaleza jurídica de la reconsideración prevista en el artículo 36, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación, entre las cuales encontramos las siguientes:

• De la exposición de motivos de la iniciativa que presentó el Poder Ejecutivo Federal y que dio origen a la reforma legal de la cual deriva el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación,(16) se advierte que la intención del legislador al adicionar un tercer párrafo a ese precepto fue prever un procedimiento excepcional a través del cual los contribuyentes que ya no estén en posibilidad de hacer valer alguno de los medios de defensa legales en contra de una resolución que les fue desfavorable, pero que notoriamente les asista la razón; es por ello que dicho mecanismo no constituye una instancia, entendida como el recurso o juicio previsto en la ley, de naturaleza jurisdiccional, a través del cual pudiera revocarse o modificarse un acto de autoridad, y del cual conocen las autoridades administrativas o jurisdiccionales según sea el caso; sin embargo, se trata de un mecanismo de autocontrol de la legalidad de carácter excepcional para el contribuyente ante actos notoriamente ilegales en el cual el legislador tiene la facultad de establecer la procedencia del mismo mediante requisitos, pues lo ordinario es que ese tipo de actos se impugne mediante los medios ordinarios establecidos para tal efecto, pues todos los contribuyentes están en posibilidad de acudir a tales medios o instancias; de ahí que si perdieron ese derecho, cuentan con un mecanismo extraordinario mediante el cual podrá ser revisada esa resolución, para evitar la existencia de resoluciones emitidas en contravención a las leyes aplicables.(17)

• La referida exposición de motivos obedeció al propósito de otorgar un trato más justo a los contribuyentes en los casos en los que notoriamente les asista la razón y ya no puedan acudir a ningún medio de defensa porque perdieron el derecho a hacerlos valer, y en esa medida, el Ejecutivo Federal propuso establecer un procedimiento excepcional, mediante el cual las autoridades fiscales estarán en posibilidad de revisar sus propias resoluciones desfavorables al particular, para que, en su caso, sean modificadas o revocadas. Así, la reconsideración administrativa no constituye un recurso ordinario de defensa, sino únicamente un medio legal que brinda la posibilidad al particular para que acuda ante la autoridad fiscal a efecto de que ésta nuevamente actualice la resolución que afecta su esfera jurídica cuando la misma no sea impugnable a través de los recursos ordinarios correspondientes, pero sin que la autoridad quede constreñida a resolver favorablemente al particular, ya que se trata de un acto discrecional no atacable a través de un recurso legal ordinario.

• Así, la resolución emitida en la reconsideración no puede ser controvertida a través de algún medio ordinario de defensa pues no proviene de un medio de tal naturaleza (sino de uno excepcional) y, ante ello, ese acto sólo podrá combatirse a través del juicio de amparo indirecto, cuando se estime que la misma es violatoria de garantías; ello porque el juicio de amparo no es un recurso ordinario, sino un medio de control constitucional que conforme a su esencia y naturaleza tiene el carácter de extraordinario. En este orden, lo previsto en el numeral 36 del Código Fiscal de la Federación en el sentido de que la resolución en contra de la cual el particular pide la reconsideración no puede impugnarse, se entiende referido a los medios ordinarios, pero como el juicio de amparo no es un recurso ordinario, sino un medio extraordinario de defensa, entonces éste es viable.(18)

• Se trata de un mecanismo de autocontrol de la legalidad de los actos administrativos en materia fiscal, cuyo ejercicio pueden desarrollar discrecionalmente las autoridades fiscales, condicionado a que (1) la respectiva resolución administrativa no se hubiere controvertido mediante algún medio de defensa, (2) los plazos para ejercer éstos ya hubieren fenecido y (3) el respectivo crédito fiscal no haya prescrito, por lo que no constituye un recurso o medio de defensa ordinario, sino que es un control interno de legalidad para analizar los actos de las autoridades fiscales emitidos en franca contravención a las disposiciones legales aplicables.(19)

• Su finalidad es resarcir a los contribuyentes de la ilegal afectación que sufran en su esfera jurídica como consecuencia de las resoluciones desfavorables que han quedado firmes por no haberse impugnado a través de algún medio de defensa.

• Dado que la reconsideración no es propiamente un recurso o instancia (pues se trata de un mecanismo para el autocontrol interno de legalidad), lo ordinario es que ésta sea iniciada en forma oficiosa por la autoridad fiscal cuando estime que el acto analizado fue emitido en contravención a la normativa aplicable; sin embargo, ello no excluye la posibilidad de que el contribuyente solicite a la autoridad fiscal el análisis de un acto por estimar que el mismo no se ajusta al marco jurídico respectivo. En el primer caso, dado que la autoridad inicia oficiosamente el mecanismo de reconsideración, será ésta quien podrá determinar los actos y, en su caso, las posibles violaciones que a su parecer se adviertan; en cambio, en el segundo supuesto (reconsideración por virtud de solicitud del contribuyente), es posible que, además de la petición para analizar un acto que se estima ilegal, el propio interesado exprese argumentos o razones encaminados a evidenciar las posibles irregularidades advertidas en el acto materia de la reconsideración.

• Ante ello, la resolución que desecha una solicitud de reconsideración administrativa no es impugnable mediante el juicio de nulidad pues de aceptar ello, se afectaría la naturaleza de ese mecanismo de autocontrol excepcional a la de una instancia.(20)

• La resolución que recae a la reconsideración administrativa no depara perjuicio alguno al particular, pues los posibles efectos negativos que pudiera resentir no derivan de esa resolución, sino de la consentida (resolución de origen o primigenia) al haberse abstenido de impugnarla mediante los medios de defensa ordinarios procedentes.(21)

45. Como ya se señaló, el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación establece la posibilidad de que las autoridades fiscales revisen las resoluciones administrativas de carácter individual emitidas por sus subordinados jerárquicos cuando no hubieren sido favorables al contribuyente y las modifiquen o revoquen por una sola vez a favor del mismo; asimismo señala –como condicionante– que el contribuyente no haya interpuesto medios de defensa, aunado a que es indispensable que hayan transcurrido los plazos para su presentación.

46. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, la materia de la presente contradicción de criterios implica determinar si la reconsideración prevista en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación permite o no a la autoridad fiscal analizar las posibles irregularidades sucedidas en actos previos a la resolución final o determinante del procedimiento de fiscalización, lo cual trasciende a los derechos de acceso a la justicia, de audiencia, de debido proceso y de legalidad y seguridad jurídica para los gobernados.

47. Pues bien, del contenido del propio párrafo tercero del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación se desprende que la materia de ese medio de autocontrol de legalidad extraordinario son las "resoluciones administrativas de carácter individual no favorables a un particular"; esto es, normativamente no existe restricción expresa en cuanto al tipo de acto materia de la reconsideración, pues de ese texto se obtiene que basta que se trate de una resolución administrativa individual que no sea favorable al contribuyente.

48. Por tanto, en principio, no puede establecerse en forma categórica –a partir de un ejercicio interpretativo– que la reconsideración esté limitada a analizar exclusivamente la resolución final emitida en un procedimiento de fiscalización, pues la terminología empleada por el legislador no hace referencia a ello, ni contiene elementos con base en los cuales sea posible atribuir ese significado y alcance a la norma, ya que no se refiere a la procedencia de la reconsideración en contra de "resoluciones definitivas", es decir, aquellas con las cuales concluye el procedimiento de fiscalización, como sí ocurre en el caso del recurso de revocación previsto en el artículo 117 del propio Código Fiscal de la Federación,(22) en el cual el legislador dispuso expresamente qué recurso procede en contra de "resoluciones definitivas".(23)

49. Sin embargo, aun cuando normativamente no se señala en forma expresa que deba tratarse de una resolución individual de carácter definitivo, esta Segunda Sala considera que, en atención a la naturaleza de este mecanismo de autocontrol de la legalidad y a su carácter estrictamente excepcional, dicha disposición debe entenderse como que la materia de la reconsideración fiscal únicamente puede ser la resolución definitiva o final (es decir, la determinante) del procedimiento de fiscalización y no así alguna otra de carácter intraprocedimental.

50. Ciertamente, en principio, ante la imprecisión legislativa en el sentido de precisar el tipo de resoluciones administrativas susceptibles de ser analizadas mediante la reconsideración, es posible estimar que el enunciado normativo establecido en el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación prevé la procedencia de la reconsideración en contra de actos intraprocedimentales de la fiscalización –como son las actas parciales intermedias–; sin embargo, a partir del estudio de la naturaleza jurídica de la reconsideración y de su finalidad, es posible asignar un sentido específico a la norma, a partir del cual se entiende que la reconsideración sólo permite analizar el fehaciente incumplimiento de las disposiciones fiscales sucedido en la resolución definitiva o final del procedimiento de fiscalización; entendiéndose como tales: a) la última resolución dictada para poner fin a un procedimiento, o bien, b) aquella que contiene la manifestación aislada que no requiere de un procedimiento que le anteceda para poder reflejar la última voluntad oficial.(24)

51. En efecto, hemos indicado que normativamente la reconsideración requiere, entre otros aspectos, de (1) la existencia de una resolución en materia fiscal de carácter individual no favorable al contribuyente y (2) que el crédito contenido en esa resolución no haya prescrito. Sobre este aspecto debe precisarse que las resoluciones determinantes de créditos fiscales derivan del ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, los cuales son procedimientos integrados por diversas etapas en las cuales se emiten múltiples actos (actas parciales, notificaciones, requerimientos, etcétera) pero sin que ninguno de esos actos intermedios sea concluyente y definitivo, pues precisamente se trata de actuaciones intraprocesales o intermedias que en forma alguna definen la situación fiscal del contribuyente; por ende, aunque esos actos puedan ser resoluciones administrativas individuales, lo cierto es que al no ser definitivos, no puede estimarse que resulten por sí mismos desfavorables para el contribuyente; ello, pues será hasta que se determine en forma definitiva la situación fiscal del contribuyente (mediante la respectiva resolución liquidatoria o determinante, en su caso) en que podrá establecerse si ese último acto es o no favorable a la persona respecto de quien se ejercieron las facultades de comprobación.

52. Además, como se ha explicado con antelación,(25) la reconsideración es un procedimiento excepcional (cuyo ejercicio es discrecional para la autoridad) que no constituye una instancia, es decir, no se trata de un recurso, juicio o medio de defensa ordinario previsto en la ley a través del cual pueda revocarse o modificarse un acto de autoridad; ello, pues precisamente al ser potestativo en cuanto a su ejercicio, en realidad se trata de un mecanismo de autocontrol de la legalidad de carácter excepcional a través del cual la autoridad, al revisar el acto de su inferior, podrá advertir una clara contravención al marco legal aplicable y, ante ello, revocar o modificar por una única ocasión el acto a favor del contribuyente.

53. Esto es, el ejercicio de esta potestad implica la evidente contravención de las disposiciones legales aplicables a la resolución determinante, lo que en realidad está referido a la interpretación o aplicación de las normas fiscales sustantivas aplicadas en la resolución que contiene el crédito (con la cual concluye el procedimiento correspondiente) y no así a otro tipo de aspectos, como serían las posibles violaciones procedimentales cometidas en el desarrollo del ejercicio de la facultad de comprobación de la que derivó aquella resolución.

54. En este mismo sentido, debe decirse que normativamente el legislador previó diversos medios de defensa (ordinarios como lo son el recurso de revocación o el juicio de nulidad) cuya finalidad es demostrar que un acto en materia fiscal es ilegal, de tal suerte que lo ordinario es que quienes estimen que un acto es contrario al marco legal aplicable, promuevan esos medios de impugnación pues éstos se encuentran al alcance de todos los contribuyentes y, por tanto, lo extraordinario es que una resolución no sea impugnada y que la autoridad modifique o revoque esa determinación en beneficio del contribuyente por una sola ocasión, lo cual sucede mediante el ejercicio de la potestad extraordinaria de autocontrol de la legalidad de los actos fiscales, previsto en el tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, lo cual corrobora la naturaleza extraordinaria de la revocación.

55. En efecto, según las diversas ejecutorias emitidas por esta Sala en las que se ha analizado la reconsideración administrativa, la naturaleza de esa figura es la de un mecanismo de autocontrol de la legalidad el cual no constituye un recurso o medio ordinario de defensa (como lo sería el recurso de revocación o el juicio de nulidad); además, la finalidad de la reconsideración es resarcir a los contribuyentes de la ilegal afectación que sufran en su esfera jurídica como consecuencia de las resoluciones desfavorables que han quedado firmes; por ende, atendiendo a esos aspectos (naturaleza y finalidad), es claro que sólo son susceptibles de ser analizadas mediante la reconsideración, las resoluciones que tengan el carácter de ser definitivas pues, de lo contrario, se permitiría analizar la legalidad de actos intraprocedimentales o intermedios que si bien forman parte de la resolución definitiva, en muchos casos no admiten medio de defensa ordinario en su contra.

56. Dicho de otra manera, si se concluyera que la reconsideración administrativa permite analizar la legalidad no sólo de la resolución definitiva de un procedimiento fiscalizador, sino también de cualquiera otra resolución intermedia emitida con motivo de aquella resolución, se alteraría la naturaleza de ese medio de autocontrol de la legalidad ya que se permitiría a través de ella, el análisis de actos que ordinariamente no aceptan en forma aislada algún medio de defensa ordinario (como sucede con las actas parciales intermedias), generando que la reconsideración materialmente se torne en un medio de defensa o recurso a través del cual se analicen otros actos distintos de aquel con el cual concluye la autoridad su actuar.

57. Adicionalmente, de aceptar la interpretación del tercer párrafo del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de que cualquier resolución puede ser analizada a través de la reconsideración, también se modificarían los requisitos para el ejercicio de esa figura, pues no necesariamente se trataría de una resolución no favorable al contribuyente, sino de cualquier actuación dirigida a éste, pero sin que exista en forma definitiva una determinación sobre su situación fiscal. Asimismo, se tergiversaría la finalidad de esa figura, pues dejaría de ser un mecanismo cuyo ejercicio permite el autocontrol por parte de la autoridad, para generar materialmente un medio de impugnación ordinario cuya procedencia sería más amplia que la prevista en los medios de defensa ordinarios previstos legalmente como lo son el recurso de revocación o juicio de nulidad, pues a través de ellos sólo es posible la impugnación de resoluciones definitivas, sin que sea viable impugnar en forma autónoma actos intraprocesales, sino sólo como parte del procedimiento del cual deriva la resolución definitiva.

58. Incluso, si mediante la reconsideración se permitiera analizar la legalidad de esas resoluciones intermedias como parte del procedimiento del cual deriva la resolución definitiva, la reconsideración se equipararía a alguno de los medios de defensa ordinario precisados, lo cual no es aceptable pues –se insiste– la reconsideración no constituye un medio de defensa o recurso ordinario pues es justo lo que se busca evitar con el establecimiento de ese medio de autocontrol de la legalidad en materia fiscal. Así, la razón para limitar la materia de la reconsideración administrativa a la resolución final o determinante del procedimiento fiscalizador responde primordialmente a que se trata de una potestad de ejercicio discrecional para la autoridad, la cual tiene carácter excepcional y a que el propio texto del artículo que la contiene refiere –en su párrafo cuarto– que no constituye una instancia y que debe de tratarse de una resolución no favorable al contribuyente, lo cual sólo puede determinarse hasta que se emite la última resolución en el procedimiento respectivo.

59. Finalmente, el criterio adoptado por esta Sala en la presente ejecutoria no trastoca el alcance de los derechos de acceso a la justicia, de audiencia, de debido proceso y de legalidad y seguridad jurídica de los gobernados; ello porque con la determinación alcanzada no se vulnera el derecho de acceso a la justicia, ya que en forma alguna se restringe la posibilidad del particular de acudir a promover los medios ordinarios de defensa en contra de cada una de las actuaciones que integran el procedimiento fiscalizador o aquel que da origen a la resolución que estima le fue desfavorable, sino que únicamente, dada la naturaleza de la reconsideración y su carácter extraordinario, se determina que no es la vía idónea para hacer valer las presuntas irregularidades de cualquier etapa del procedimiento.

60. Tampoco se trastoca el derecho de audiencia pues el criterio aquí adoptado no modifica la naturaleza, finalidad ni los criterios existentes en cuanto a este mecanismo de autocontrol, en el cual el contribuyente puede manifestarse ante la autoridad, quien puede o no hacer suyos los argumentos que le son planteados y, en su caso, modificar o revocar la respectiva resolución. En este sentido, la comprensión del alcance del derecho de audiencia en la materia que se analiza, se clarifica para que la obligación de la autoridad se limite al estudio y revisión de la resolución definitiva y no así a actos intraprocedimentales, lo cual evita modificar la naturaleza de la reconsideración al crear materialmente un medio de impugnación ordinario adicional a los previstos legalmente estatuidos.

61. En el mismo sentido, el derecho al debido proceso, así como el respeto a los principios de legalidad y seguridad jurídica no se afectan porque, se insiste, en nada se modifica el esquema de medios ordinarios de defensa al alcance del particular a través de los cuales, en los momentos procesales oportunos, puedan ser escuchados y vencidos en juicio ante autoridades competentes y en procesos en los cuales –a diferencia de la reconsideración– sí podrán ofrecer y desahogar los medios de prueba que estimen adecuados.

62. En atención a lo anterior, si bien se reconoce que el artículo primero constitucional constriñe a que en la interpretación de las disposiciones legales deba preferirse aquella que resulte más favorable al particular, no puede perderse de vista que ese ejercicio interpretativo no puede convertirse en uno creador de normas o mediante el cual se asignen contenidos contrarios a la finalidad de las instituciones jurídicas analizadas, sino que únicamente mandata el preferir la que resulte más favorable dentro de las posibles que surgen del precepto en análisis.

63. En este sentido, el ejercicio interpretativo que lleva a concluir que la reconsideración fiscal versa únicamente sobre la resolución definitiva (es decir la final o determinante) del procedimiento fiscalizador, se sostiene desde la intención del legislador de crear un mecanismo de naturaleza excepcional y ejercicio discrecional, adicional a los medios de defensa que ya se encuentran legalmente previstos, por lo que bajo tales parámetros, la intelección precisada es la única que válidamente puede sostenerse del párrafo tercero del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, sin que por ello se considere que el preferirla desconozca o restrinja otros derechos de los particulares, pues como se explicó en líneas anteriores, todos los derechos involucrados se mantienen intocados al existir medios de defensa ordinarios que permiten la impugnación tanto de los actos intraprocedimentales (por ser parte del procedimiento) como de la resolución definitiva.