SENTENCIA CONSTITUCIONAL 0009/2004

            Conforme enseña la doctrina, de manera general, el procedimiento es el conjunto de actos realizados ante la autoridad administrativa, por parte del administrado, tendientes a obtener el dictado de un acto administrativo. En cambio el proceso es el conjunto de actos recíprocamente coordinados entre sí, conforme a reglas preestablecidas, que tienen por fin decidir una controversia entre partes (litigio), por una autoridad imparcial e independiente (juez) mediante una decisión o sentencia con fuerza legal (cosa juzgada).

Del marco doctrinal referido se infiere que el procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados por la administración tributaria, en relación jurídica con el contribuyente, con la finalidad de determinar la deuda tributaria, conseguir el pago de la misma y, en su caso determinar los ilícitos tributarios para aplicar las sanciones previstas en el ordenamiento jurídico tributario. En cambio el proceso tributario es el conjunto de actos coordinados tendientes a dilucidar una controversia entre partes (administración tributaria y contribuyente), por una autoridad independiente e imparcial, a través de una decisión con fuerza de verdad legal. Cabe señalar que la doctrina del Derecho Tributario y del Derecho Tributario Procesal, establece la diferencia entre los conceptos de procedimiento tributario y proceso tributario, sostiene que el procedimiento se desarrolla en el ámbito administrativo, por lo que no existe una autoridad decisoria imparcial e independiente, sino que la propia administración, quien siendo parte en la contienda dicta la resolución que se constituye en un acto administrativo, el que carece de fuerza de cosa juzgada material, toda vez que puede ser revisada en sede administrativa e impugnada ante la autoridad judicial; en cambio el proceso tributario se desarrolla en el ámbito jurisdiccional, ante una autoridad independiente e imparcial, en el que intervienen dos partes en igualdad de condiciones y de manera contradictoria, concluyendo el proceso con una decisión que adquiere la calidad de cosa juzgada material.

Recogiendo la doctrina del Derecho Administrativo y del Derecho Tributario,  en resguardo de los principios fundamentales de la legalidad, la reserva legal y la seguridad jurídica, la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992 estableció el procedimiento tributario con normas que resguardaban los derechos y garantías constitucionales del contribuyente, entre otras, el derecho al debido proceso en sus elementos del derecho al juez natural, el derecho a la defensa, el derecho a impugnar los actos administrativos. Así en el Título IV, Capítulo VII, estableció las vías de revisión e impugnación de los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, es decir, adoptó el sistema de las dos vías, no paralelas sino excluyentes entre sí, para que el contribuyente pueda hacer valer sus derechos y garantías constitucionales frente al acto administrativo. En efecto, bajo el nómen juris “De los recursos administrativos y jurisdiccionales”, la citada Ley estableció la vía de revisión del acto administrativo en sede administrativa a través del recurso de revocatoria y el recurso jerárquico previstos por el art. 171.1°); de otro lado, estableció la vía de impugnación ante la autoridad jurisdiccional, es decir, a través de procesos contencioso-tributarios, asignando inicialmente la competencia al Tribunal Fiscal que actuaba como juzgado de primera y segunda instancia, un Tribunal que en esencia no fue parte del Poder Judicial, pero sí fue un Tribunal jurisdiccional independiente e imparcial, con todas las características de un Tribunal Judicial; finalmente se encomendó a la Corte Suprema de Justicia para conocer los recursos de nulidad o casación planteados contra las sentencias emitidas por el Tribunal Fiscal; empero, previó que la elección de una vía importaba la renuncia a la otra. Posteriormente, mediante Ley N° 1455 de Organización Judicial, se asignó la jurisdicción y competencia para sustanciar los procesos contencioso-tributarios a los Juzgados en materia Administrativa.

Con relación a la vía de impugnación judicial, la doctrina enseña que si bien inicialmente se asumió como vía de tutela judicial el proceso contencioso administrativo, a partir de una aparente similitud entre los mecanismos de tutela del Derecho Administrativo y los del Derecho Tributario; empero, con la evolución doctrinal se han establecido diferencias entre ambos ámbitos, por lo mismo las legislaciones estatales han establecido la vía del proceso contencioso - tributario, como vía de tutela judicial al contribuyente en materia tributaria. Como se tiene referido en el punto III.4 de esta Sentencia, asumiendo la evolución doctrinal, el legislador, mediante la Ley N° 1340, adoptó como vía judicial de impugnación del acto administrativo tributario el proceso contencioso - tributario con una configuración procesal propia y diferente del proceso contencioso administrativo. A esta altura del análisis cabe señalar que el proceso contencioso - tributario tiene su fundamento en el derecho de contradicción del contribuyente, derecho que nace en los valores supremos de la justicia y la igualdad; el derecho a la contradicción se constituye en el derecho a obtener la decisión justa del litigio mediante una sentencia que debe dictarse en el proceso, luego de tener la oportunidad de ser oído en igualdad de condiciones, para defenderse, alegar, probar e interponer los recursos que la ley procesal prevea; persigue una doble finalidad, de una lado, la satisfacción del interés público en la buena justicia y en la tutela del derecho objetivo y, del otro, la tutela del derecho constitucional de defensa y de la libertad individual en sus distintos aspectos; de manera que el proceso contencioso - tributario tiene la cualidad de ser un proceso contradictorio, en el que las partes tienen la oportunidad de hacer valer sus pretensiones a través de la presentación y producción de pruebas, contradecir los hechos y los fundamentos jurídicos.

Sometido a juicio de constitucionalidad las disposiciones legales impugnadas, se tiene que, si bien es cierto que los recurrentes impugnan el art. 139 de la Ley N° 2492 y no así el art. 131, en el que se instituye el sistema de revisión e impugnación de los actos administrativos tributarios, no es menos cierto que, por disposición expresa de la norma prevista por el art. 58-III de la Ley N° 1836, “la Sentencia podrá declarar la inconstitucionalidad de otros preceptos que sean conexos o concordantes con la norma legal impugnada..”, en ese marco cabe señalar que las normas previstas por el art. 139 impugnado tienen concordancia y son conexas con las normas previstas por el art. 131 de la Ley, toda vez que aquellas nacen de éstas; en consecuencia, este Tribunal Constitucional pasa a someter a juicio de constitucionalidad el art. 131 de la Ley impugnada.

En ese orden cabe señalar que el art. 131 de la Ley impugnada es inconstitucional por omisión normativa. En efecto, la disposición legal sometida a examen modifica el sistema de protección o tutela administrativa y judicial del contribuyente previsto en la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992; ese sistema de tutela paralela se ha sustituido por la de una tutela única, es decir, vía revisión en sede administrativa, a través de los recursos de Alzada y Jerárquico, con el complemento de un control de legalidad del acto administrativo tributario a través del proceso contencioso-administrativo a sustanciarse ante la Corte Suprema de Justicia; lo que significa que se ha excluido la vía de la impugnación judicial del acto administrativao a desarrollarse ante el Juez o Tribunal independiente e imparcial; esa supresión se hace evidente, cuando la Ley impugnada, a través de la Disposición Final Primera abroga, la vigencia del Código, el art. 157-B de la Ley N° 1455 de Organización Judicial, norma ésta que asignó competencia a los Jueces en Materia Administrativa, para conocer y decidir, en primera instancia, de los procesos contencioso-tributarios por demandas originadas en los actos que determinen tributos y en general, de las relaciones jurídicas emergentes de aplicación de las leyes tributarias.

Con la supresión referida, el art. 131 de la Ley impugnada contradice a la Constitución, toda vez que lesiona la garantía constitucional (derecho humano) del debido proceso en su elemento del derecho al juez natural, independiente, imparcial y competente consagrado por las normas previstas por los arts. 14 y 16-IV de la Constitución, ya que le priva al contribuyente toda posibilidad de someter el acto administrativo tributario a un proceso contencioso en el que de manera contradictoria y en igualdad de condiciones pueda ser oído y hacer valer sus pretensiones, produciendo prueba, objetando la de contrario, desvirtuando los procedimientos administrativos tributarios que dieron lugar al acto determinativo del tributo, en suma lograr una decisión legal y justa; de otro lado  se lesiona el derecho a impugnar los actos administrativos tributarios ante un juez o tribunal independiente e imparcial, toda vez que si bien es cierto que tiene la vía de revisión en sede administrativa, a través de los recursos de alzada y jerárquico, no es menos cierto que la autoridad competente para dicha revisión no es totalmente independiente, en la medida en que el financiamiento de sus actividades, que incluye el pago de sus sueldos, proviene de las recaudaciones tributarias, conforme dispone la norma prevista por el art. 133.1 de la Ley impugnada; pues habrá de recordar que una de las formas de garantizar la independencia del Juez o Tribunal es la gratuidad en el acceso a la justicia, esto es que las partes no tengan que efectuar la remuneración por los servicios prestados, en el caso examinado será la Administración Tributaria la que, a través del desembolso del 1% del total de las recaudaciones tributarias, soportará el funcionamiento de las Superintendencias. De manera que, si la revisión en sede administrativa es realizada por una autoridad administrativa que no es independiente e imparcial, es obvio que el legislador debió prever la vía de la impugnación judicial como un medio de tutela alternativo, es decir, que el contribuyente tenga, por una parte, la vía de revisión en sede administrativa y, por otra, la vía de impugnación judicial.

De otro lado lesiona los valores supremos de la justicia e igualdad, inherentes al Estado Democrático de Derecho y consagrados por el art. 6 de la Constitución, toda vez que al impedir al contribuyente acceder a la vía judicial de impugnación del acto administrativo, le impedirá ejercer el derecho de contradicción, por lo mismo le impedirá acceder, en igualdad de condiciones, a la vía judicial para lograr una sentencia justa y legal del litigio, en consecuencia que obtenga una tutela judicial efectiva que, como bien ha establecido este Tribunal en su jurisprudencia, constituye parte del debido proceso. 

Al respecto cabe aclarar que el fundamento expresado por el Presidente del Congreso Nacional, en el alegato presentado a favor de la Ley impugnada, no es atendible, toda vez que el proceso contencioso administrativo previsto por el art. 131, dada su naturaleza jurídica, no reemplaza al proceso contencioso - tributario, el que, como se tiene referido precedentemente, difiere de aquél en su naturaleza jurídica, su finalidad y objetivo, así como en su propia configuración procesal; pues entre tanto aquél es una vía de control de legalidad, éste es una vía de impugnación directa y controversial del acto administrativo tributario, el primero es una que requiere del agotamiento de las instancias administrativas, el segundo es una vía directa y alternativa a los procedimientos administrativos tributarios; mientras aquél se tramita como un proceso de puro derecho y en única instancia, éste se tramita como un proceso de hecho admitiendo los recursos previstos en el ordenamiento procesal. En ese orden, las normas previstas por el art. 147 de la Ley impugnada, que son concordantes y conexas con el art. 131, también son incompatibles con la Constitución, conforme se tiene referido y fundamentado precedentemente.