SENTENCIA CONSTITUCiONAL Plurinacional 1321/2016-S2

Rubén Bernardo La Fuente Romero, Ancira Arancibia Guzmán, Ruth Pérez Zapata, Eliseo Santos Ochoa Urquizo y Ingrid Verónica Davezies Martínez; en representación de Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo General a.i. de la AGIT, presentaron informe escrito el 31 de octubre de 2016, cursante de fs. 294 a 305 vta., señalando que: i) La Resolución Determinativa 17-00317-14, emitida en base al informe en conclusiones, estableció la deuda tributaria correspondiente al IVA, IT e IUE, por los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009, equivalente a Bs7 872 222.- (siete millones ochocientos setenta y dos mil doscientos veintidós), “tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, la sanción del 100% por la conducta calificada como Omisión de Pago y la Multa por Incumplimiento de Deberes Formales…”; ii) El accionante, no efectuó una relación de causalidad entre el hecho que sirve de fundamento y la lesión causada al derecho o garantía supuestamente vulnerados y el petitorio; según consideró la SCP 0733/2014-AAC de 15 de abril, bajo riesgo de declararse improcedente, pues no individualizó el hecho en que incurrieron las autoridades demandadas o el tercero interesado y como cada una de ellas vulneró derechos constitucionales; iii) Sobre la incidencia del Auto Supremo 365/2015; Sociedad Comercial DATEC Ltda., no presentó documentación faltante dentro del plazo otorgado, lo que dio origen al Acta por Contravenciones Tributarias vinculada al procedimiento de determinación, pues se observó que el proveedor “María Aldo Avem Montero”, no declaró sus ventas y si bien la verificación y control no es atribución del comprador, empero el sujeto pasivo fiscalizado, puede pedirle aclaración sobre sus ventas, al mediar un contrato civil que le produjo un daño, sobre el cual está en libertad de tomar acciones en su contra; iv) Bajo juramento de reciente obtención; la Sociedad Comercial DATEC Ltda., presentó certificación del proveedor donde hizo constar la prestación de servicios de mantenimiento técnico preventivo y correctivo por orden del comprador y que éste canceló en efectivo, por lo cual firmó documentos contables de egreso a su entera satisfacción, mismo testimonio que no sustentó con documentación de soporte generada por el proveedor; sin aclarar además el origen del problema, sobre la falta de declaración y pago sobre ventas; al margen de que no consta ninguna solicitud de la Sociedad Comercial DATEC Ltda., sobre las razones por las que omitió declararlas ventas, ni pagó débito fiscal; al margen de que según el lineamiento de la Resolución Jerárquica STG-RJ/0064/2005 de 23 de junio, para casos en que se busca la verdad material, los recurrentes deben aportan todos los medios para acreditar sus compras, inclusive certificaciones de sus proveedores, -como en el caso concreto- donde los vendedores además de acreditar las ventas mediante la copia de facturas, incluyen Libro de Ventas IVA, Declaraciones Juradas presentadas, Comprobantes de Ingresos, Notas de Remisión, Salida de Almacenes, entre otros; que permiten constatar que las compras observadas fueron declaradas y pagadas a la Administración Tributaria, lo cual no ocurrió, por lo que la certificación no constituye prueba suficiente para descargar la efectividad de la transacción. De modo que el testimonio por sí mismo, no constituye prueba suficiente a favor del contribuyente para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal, producto de las transacciones que declara; más aún si no fue posible confrontar las compras efectuadas con las ventas del proveedor del servicio; v) La eficacia probatoria de la factura depende del cumplimiento de los requisitos de validez y autenticidad que normativamente disponen las leyes y resoluciones administrativas; vi) En el sistema impositivo, la factura es un documento que prueba un hecho generador relacionado con un débito o crédito fiscal, que para su plena validez, debe ser verificado por los órganos de control y corroborado con otras pruebas fácticas que permitan evidenciar la transacción; en función a la documentación aportada por quien pretende hacer valer sus derechos, según el art. 76 del CTB; contribuye al esclarecimiento sobre su validez y permite que quien ostenta facturas de compra observadas, realice el reclamo a su proveedor sobre las notas fiscales que emitió y que no habrían sido declaradas; requisitos que no pueden ser omitidos por la AGIT, pues en este caso no se cumplió en la instancia administrativa, por lo cual constituye el sustento legal de la Resolución de Recurso Jerárquico            AGIT-RJ 0268/2015; vii) En cuanto a las lesiones del derecho a la igualdad, evidencian la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, pues tuvo la oportunidad de presentar la documentación de descargo pertinente y no lo hizo, tampoco se enmarcó en lo previsto por los arts. 4 y 8 de la Ley “843”, concordantes con los numerales 4, 5 y 6 del art. 70 del CTB, que determinan las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, a objeto de respaldar las actividades y operaciones gravadas; viii) El Auto Supremo 365/2015, proveyó un resultado distinto al de la Sentencia 24, pues el demandante presentó documentación que desvirtuó los cargos impuestos por la Administración Tributaria y en el caso concreto, no aconteció ello; ix) El petitorio del accionante, no responde a la naturaleza jurídica de la acción de amparo constitucional, de precautelar derechos reconocidos, contra actos ilegales u omisiones indebidas que los restrinjan, supriman o amenacen restringir, pues impugnó un determinado acto sin exponer en forma clara, precisa y objetiva de qué manera se vulneró un derecho; e identificó más bien un principio que en el marco de la legalidad y el debido proceso no es materia tutelable; lo contrario sería inconstitucional y atentatorio al art. 178 de la CPE, y a la seguridad jurídica, que sustenta la potestad de impartir justicia emanada del pueblo, según establece la SCP 0551/2012 de 20 de julio; x) La actividad jurisdiccional de la AGIT e interpretativa de la autoridad de Impugnación Tributaria (AIT) como tribunal especializado en materia tributaria no puede ser motivo de revisión por parte de la justicia constitucional, menos en esta acción tutelar; debido a que no puede dilucidar hechos controvertidos y menos reconocer derechos, según establece la SCP 1559/2012 de 24 de septiembre; y,           xi) Según la doctrina, el proceso contencioso administrativo asume el control de la legalidad de la actividad administrativa, garantiza derechos e intereses legítimos de los ciudadanos frente a las arbitrariedades de la administración y provee una solución judicial al conflicto que crea el acto de la autoridad administrativa, cuando vulnera derechos subjetivos o agravia intereses legítimos, por cuanto solicitan se deniegue la tutela.

La accionante, por la Sociedad Comercial DATEC Ltda., denunció la vulneración de su derecho al debido proceso en su vertiente de motivación y fundamentación, a la igualdad y la omisión al aplicar el estándar más alto de protección a derechos fundamentales; arguyendo que la Sentencia 24 de 11 de abril de 2016: i)  Declaró improbada la demanda y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0268/2015 de 23 de febrero, que depuró el crédito fiscal del IVA, debido a que su proveedor, Mario Aldo Ave Montero, no presentó declaraciones impositivas sobre las facturas emitidas a su favor; sin reparar en que ambos contribuyentes responden por sus actos in tuitu personae;           ii) Dedujo que la Sociedad Comercial DATEC Ltda., podría asumir acciones legales en contra de su proveedor por daños y perjuicios y no así la administración tributaria que tampoco admitió la prueba proporcionada por él mismo; en cuyo extremo, las obligaciones materiales y formales del proveedor se transfirieron al comprador, en contradicción con el Auto Supremo 365/2015 de 27 de octubre, pronunciada por Sala la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, que ante la negligencia de Aerosur S.A. -en un caso análogo-, estableció que dicho incumplimiento, no invalida el derecho al cómputo del crédito fiscal de la Sociedad Comercial DATEC Ltda.; considerando que no tiene facultad alguna para exigir o controlar que el proveedor cumpla sus obligaciones tributarias; iii) En el marco de su derecho a la igualdad y el deber que tienen las Salas Especializadas Primera y Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, a fin de unificar la jurisprudencia; omitieron fundamentar los motivos y razonamientos por los que aplicaron criterios diferentes en dos casos similares y porque la declaración jurada presentada no fue aceptada como prueba suficiente, conforme al art. 42.3 de la LOJ, y la jurisprudencia relativa; y,      iv) Toda vez que, en virtud al proveído de Inicio de Ejecución Tributaria 0152/2016 de 19 de abril, se conminó y concedió el plazo de tres días hábiles para el pago de la deuda tributaria -advirtiendo- la adopción de medidas coactivas dispuestas por el art. 110 del CTB, por las que pidió facilidades de pago que el SIN concedió. Al efecto, aludió la inexistencia del consentimiento libre y actos consentidos que pudieran atribuirse, pues la Sociedad Comercial DATEC Ltda., se vio obligada a pagar la deuda, previniendo daños irreparables.

En vista de que técnica y legalmente, dentro de un proceso de fiscalización abierto, la Sociedad Comercial DATEC Ltda., estaba obligada a presentar descargos a fin de consolidar el crédito fiscal a su favor, para lo cual debió cumplir tres requisitos, consistentes en: i) La factura original; ii) La demostración de que la compra esté vinculada a la actividad gravada; y, iii) El soporte y respaldo de la compra inserta en la factura, en función a su vinculación con las operaciones relacionadas con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen; debido a lo cual el sujeto pasivo, contrae la obligación de sustentar las actividades y operaciones gravadas, mediante la presentación de libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos adecuados a dicha finalidad.

Por su parte, el Auto Supremo 365/2015, en cuanto a la aplicación del criterio expuesto y reclamado a título de precedente uniforme; aludió la depuración errónea del crédito fiscal por concepto de pasajes aéreos de Aerosur S.A., a favor de personas ajenas al personal de la Empresa; sobre lo cual, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda, argumentó aplicación indebida de la ley, pues de acuerdo al DS 24051, debían considerarse los gastos de transporte, viáticos y otras compensaciones similares al interior y exterior del país como gasto deducible; pues lo contrario implicaría invalidar el derecho al cómputo del crédito fiscal que tiene la Sociedad antes mencionada, toda vez que el incumplimiento de obligaciones materiales y formales tributarias debía generarle consecuencias al proveedor omiso y no así al comprador de buena fe; quien no tendría la posibilidad de controlar o exigir que el proveedor cumpla sus obligaciones sobre el crédito fiscal IVA y más aún, si acreditó las facturas originales que cumplen y reúnen la información del formato exigido; decisión que asumió en virtud a trascender la verdad material sobre la formal, conforme a los arts. 180.I de la CPE y 30.11 de la LOJ.

Conforme lo referido; si bien lo obrado en ambos procedimientos del proceso de fiscalización, tiene en común un mismo resultado, consistente en la depuración del crédito fiscal; debido a que Mario Aldo Ave Montero omitió declarar sus ventas y las facturas de Aerosur S.A., fueron observadas por no corresponder a la planilla de empleados de la Sociedad Comercial DATEC Ltda., a raíz de lo cual ésta, -en ambos escenarios- reclama su derecho a la igualdad e implícitamente al crédito fiscal generado. Al efecto, cabe distinguir que en el caso concreto, la depuración que afecta a la indicada Sociedad, tuvo origen en el incumplimiento del art. 70.4 y 5 del CTB, que obliga al sujeto pasivo: respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas, así como demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a períodos fiscales prescritos. Situación distinta a la que motivó la depuración analizada por el Auto Supremo 365/2015, donde la causa deviene de una observación consistente en la presentación de pasajes correspondientes a personas ajenas a la Sociedad Comercial DATEC Ltda., lo cual permite concluir que de ninguna manera existe una identidad de la causa, de los hechos y los motivos que originaron la depuración analizadas tanto por la Administración Tributaria como por la AGIT.

En tal sentido, el Auto Supremo 365/2015; al determinar que el sujeto pasivo o el contribuyente tiene derecho al cómputo del crédito fiscal; debido a que no puede ser responsable por la negligencia de los proveedores de bienes o servicios, en cuanto al cumplimiento de sus propios deberes tributarios para con la Administración Tributaria; no hizo otra cosa que responder a una cuestión lógica -que inclusive jamás vulneró la Administración Tributaria- pues no trasladó sus facultades de fiscalización y control a la Sociedad antes mencionada; simplemente las ejerció, para lo cual pidió la presentación de libros y evidencia fáctica de las compras y descargos objetados y observó en el caso del Auto Supremo en cuestión, que los pasajes acreditados no pertenecían al personal de la referida Sociedad; en cuyo escenario -no declaró ningún derecho en específico-, al margen de los derechos que la ley reconoce a todos los contribuyentes que cumplen sus obligaciones en el ámbito tributario.

Sobre lo cual, es importante remarcar que el citado Auto Supremo; no analizó contundentemente la prueba que el SIN objetó a la Sociedad Comercial DATEC Ltda., y a Aerosur S.A., y los motivos técnico-legales por los que el crédito fiscal fue objeto de depuración, lo cual en esencia, nos lleva a concluir que las observaciones sujetas a análisis tenían que ver con las pruebas analizadas en la fase probatoria desarrollada dentro del proceso de fiscalización, en cuyo escenario el Auto Supremo 365/2015, no expuso por qué consideró que se incurrió en una aplicación indebida de la ley.

Consiguientemente, en este punto, aclarar que no es posible afirmar la existencia de un derecho lesivo al estándar normativo o jurisprudencial más alto, en el marco del art. 256 de la CPE, toda vez que la Sociedad Comercial DATEC Ltda., no se remitió a una declaración de derechos más favorables a los contenidos en la Constitución Política del Estado o en las leyes tributarias del Estado Plurinacional de Bolivia y menos a las normas incorporadas en Tratados Internacionales, como fuente subsidiaria, cuya jerarquía está enunciada en el      art. 410 de la misma Constitución.

Consecuentemente, lo argüido, únicamente genera confusión a fin de sustentar la existencia de dos casos análogos, pues la Administración Tributaria en ningún momento exigió que la antes referida Sociedad, responda por las obligaciones de sus proveedores, sino aquella documentación de descargo que le permita respaldar sus propias operaciones, sujeta a múltiples medios probatorios y no así sobre las operaciones no contabilizadas o no declaradas de sus proveedores; prueba de ello, constituye el hecho de que la Sociedad demandante, no demostró ante ésta jurisdicción constitucional el cumplimiento de los requisitos prescritos en el art. 70.4 y 5 del CTB, a objeto de cerrar el círculo de validez de un crédito fiscal observado.

En este escenario, de acuerdo con lo señalado supra; no se advirtió la posibilidad de aplicar criterios de igualdad a fin de asignar una misma solución legal a dos problemáticas distintas y diferentes entre sí, en el entendido de que la igualdad que propugna el art. 323.I de la CPE, deviene de factores consustanciales de la política fiscal y de los principios de progresividad, proporcionalidad, transparencia, universalidad, control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria, que instrumentan el hecho imponible o gravado sobre las ventas y servicios de cualquier naturaleza; máxime si las consecuencias jurídicas o económicas que se imponen por mandato de la Constitución Política del Estado y de las leyes -de donde se infiere la aplicación obligatoria y precisa del principio de legalidad-, estiman que el sujeto pasivo debe adecuar su conducta y cumplir los requisitos y exigencias normativas, cuya definición es objetiva y que en el caso del crédito generador del IVA, tiene el objeto de gravar el valor que se va agregando al precio de la venta de los bienes o servicios en cualquier etapa de su comercialización, lo cual fue sujeto a prueba.

Derivado de ello, tampoco se advirtió que el procedimiento de depuración refutado se hubiera producido en base a hechos y circunstancias análogas, por lo que se desestima la posibilidad de aplicar el principio de igualdad sobre un determinado caso en concreto, cuyo precedente no guarda ninguna igualdad fáctica.