SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0660/2016-S3

Por orden de fiscalización 39060880002, el Departamento de Fiscalización de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), procedió a la fiscalización de obligaciones impositivas de su persona en calidad de contribuyente relacionada al Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados (IEHD), por los periodos fiscales de octubre, noviembre y diciembre de 2003; el 11 de junio de 2007 se giró la Vista de Cargo 399-39060880002 por supuesto incumplimiento en el pago del IEHD correspondiente a Gas Natural Vehicular (GNV); la contribuyente presentó los descargos e impugnó la referida Vista de Cargo, alegando la inexistencia de gravamen tributario sobre el GNV, la necesidad expresa del tributo, la inaplicabilidad del gravamen sobre el IEHD por inexistencia de las alícuotas correspondientes de formularios de pago que consignen los tributos y de la obligación tributaria al no constituirse la propietaria de la Estación de Servicios “Los Álamos” el sujeto pasivo del tributo por su calidad de comerciante minorista, última en la cadena de distribución y comercialización.

Pese a los reclamos realizados, GRACO Cochabamba del SIN, le notificó con la Resolución Determinativa (RD) GRACO 142/2007 de 6 de septiembre, determinándose la obligación impositiva de UFVs512 602.- (quinientos doce mil seiscientos dos unidades de fomento a la vivienda); ante la ilegalidad manifiesta de la pretensión de cobro, el 24 de igual mes de 2007, interpuso demanda contenciosa tributaria, en dicha instancia judicial mencionó insistentemente que no se constituye en sujeto pasivo del tributo; emitiendo el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del departamento de Cochabamba, Sentencia de 24 de septiembre de 2010, declarando improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la         RD GRACO 142/2007, sin considerar la cadena de distribución del GNV desde que es extraído del yacimiento hasta que llegue al consumidor.

Ante los agravios sufridos, el 7 de octubre de 2010 se interpuso recurso de apelación, nuevamente argumentando la falta de determinación expresa del tributo y la inexistencia de la obligación, por cuanto el IEHD grava la primera etapa de comercialización del distribuidor al minorista y no así la etapa final de distribución del minorista al consumidor final; así, a través del Auto de Vista 036/2011 de 18 de mayo, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, revocó la Sentencia de 24 de septiembre de 2010 y deliberando en el fondo declaró nula y sin valor legal la RD GRACO 142/2007, bajo el fundamento de inexistencia de determinación del tributo conforme a lo dispuesto por el Decreto Supremo (DS) 27297 de 20 de diciembre de 2003, que aprobó el Reglamento de precios de GNV, dejando en suspenso la aplicación del IEHD-GNV, hasta que la Superintendencia de Hidrocarburos apruebe el precio final de GNV.

Por memorial de 29 de junio de 2011, GRACO Cochabamba del SIN presentó recurso de casación en el fondo acusando supuesta interpretación y aplicación indebida de la norma contenida en los arts. 11, 13 y 14 del DS 27190 de 30 de septiembre de 2003; asimismo, de los Decretos Supremos (DDSS) 27297, 27346 de 31 de enero de 2004, 27353 de 22 de abril de 2004, 27956 de 22 de diciembre de 2004 en sus arts. 2 y 5; los arts. 108, 109 y 110 de la Ley 843 de 31 de diciembre de 2012, 6 de la Ley 2493 de 4 de agosto de 2003 y el Auto Supremo (AS) 189/2009 de 23 de julio de 2009; ante lo cual la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia emitió el AS 759 de 9 de octubre de 2015, a través del cual casó el Auto de Vista 036/2011, y en el fondo mantuvo firme y subsistente la RD GRACO 142/2007.

El AS 759, fue emitido con una interpretación normativa arbitraria, insuficiente y con error evidente por inobservancia de los principios constitucionales informadores del ordenamiento jurídico y las reglas de interpretación generalmente aceptadas en derecho, así como carecer de motivación, fundamentación y congruencia, resultando irrazonable; por cuanto, en el afán de desentrañar el sentido de la norma, las autoridades demandadas no han usado los métodos de interpretación jurídica aceptados de manera universal en derecho y que sirven para contribuir a una argumentación y motivación jurídica, cuando se trata de sustentar una decisión judicial, faltando en el caso claridad; asimismo, no explican o detallan cuál de los métodos de interpretación hubiesen utilizado en el proceso de la norma, siendo en el caso de autos el núcleo esencial para la determinación de los alcances de una norma. En ese orden, la Ley 843 en sus arts. 108, 109, 110 y 111, a tiempo de crear el IEHD, dispone que el hecho imponible se perfecciona en la primera etapa de comercialización del producto gravado y no así en la última, como es la distribución minorista al usuario final, lo cual es concordante con el         DS 24055 de 29 de junio de 1995, a través del cual se Reglamenta su pago en sus arts. 2 y 3; posteriormente, de promulgado el DS 27190, se genera un caos jurídico en la determinación del sujeto pasivo del IEHD-GNV, dado que se modifica el art. 2 del DS 24055, señalando que son sujetos pasivos de dicho impuesto, las personas naturales y jurídicas que comercialicen en el mercado interno y los importadores que introduzcan en el país, los productos objeto de ese impuesto; y si bien esta modificación rompió con todos los esquemas del principio de especificidad. Empero, su propio contexto lleva a comprender que se mantiene el cabal cumplimiento del art. 111 de la Ley 843, que establece el hecho imponible del impuesto en la primera etapa de comercialización, y no así en la última de la cadena de comercialización que llevan a cabo los surtidores; puesto que, el gas natural no es un hidrocarburo que pasa del yacimiento directamente al surtidor minorista sino que existe una etapa previa de producción, distribución y comercialización, donde se procede a la separación de elementos como agua y otros elementos e impurezas, siendo transportado por gaseoductos a los grandes distribuidores quienes comercializan a los surtidores de gas, debiendo ser esta primera etapa gravada. Empero, todos estos aspectos fueron obviados por los demandados, siendo que el Auto Supremo cuestionado establece que no se ha hecho uso de ningún método de interpretación jurídica en cuanto al nacimiento del hecho imponible y la calidad del sujeto pasivo del tributo, limitándose a señalar en sus fundamentos que sería sujeto pasivo del impuesto al ser comercializador final, para luego manifestar de manera confusa e ilógica que el sujeto pasivo del impuesto seria su persona por comercializar GNV y sus derivados “por primera vez dentro el mercado interno” (sic), lo cual carece de sustento jurídico. 

Finalmente refirió que, el AS 759 no hizo mención respecto del método de interpretación que hubiese sido utilizado para fundar sus conclusiones, la misma no resulta ser clara y precisa y más bien confunde, dando lugar a que debe suponerse si se hizo uso del método literal o exegético, dado que solo se limitaron a la lectura de la norma, dejando de lado su labor de desentrañar el sentido de la norma jurídica, más aún si la interpretación literal en materia de derecho tributario debe ser restrictiva con el fin de dar claridad a la obligación tributaria por los principios de certeza y especificidad; por otro lado, consideraron el reglamento antes que la ley, pudiendo llegar a concluir que conforme a los dispuesto por los arts. 111 de la Ley 843 y 12 del DS 27190, la minorista no era sujeto del tributo, dado que su actividad de distribución final no se constituía en hecho generador, por cuanto este nunca se perfeccionó para hacer exigible el pago del tributo. Finalmente, refiere que el DS 27297 que aprobó el Reglamento del Régimen de Conversión de Vehículos que utilizan gasolina y diésel al sistema de GNV, determinó en su art. 9 que el distribuidor de la primera etapa de comercialización actuaría en calidad de agente de retención, por lo que conforme a la normativa que fue regulando el pago del IEHD-GNV, nunca tuvo como objeto imponer la obligación a los surtidores minoristas. Empero, en su caso las autoridades demandadas se limitaron a emitir criterios subjetivos y opiniones personales, al señalar que debe cobrarse a los surtidores minoristas por los periodos 10/03, 11/03 y 12/03; dado que, de lo contrario no habría a quien hacerlo; por último, las autoridades jurisdiccionales tienen la obligación de interpretar la norma desde y conforme la Constitución Política del Estado, así como se desconocieron los principios de legalidad, jerarquía normativa, seguridad jurídica, equidad, probidad y debido proceso, así también el valor justicia, que constituyen pilares fundamentales de la jurisdicción ordinaria. Asimismo, las autoridades judiciales demandadas además de incurrir en contradicción y confusión al momento de determinar el sujeto pasivo del impuesto que responde a un criterio subjetivo del tributo; igualmente, no han realizado la más mínima referencia al contenido del recurso de casación, cuando en el mismo se expuso los fundamentos de la inexistencia de la obligación por falta de calidad de sujeto pasivo, los cuales no fueron tomados en cuenta, deviniendo en un Auto Supremo carente de fundamentación y motivación.