SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA
Auto Supremo Nº 752
Sucre, 24/12/2013
Expediente: 177/2013-A.
Distrito: Cochabamba
Magistrado Relator: Dr. Antonio G. Campero Segovia
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VISTOS: Los recursos de casación en el fondo, interpuestos por Víctor Hugo López Aguilar y Richard Gutiérrez Argote, Abogados y Apoderados del Señor Carlos Alberto Chávez Landívar, Presidente de la Federación Boliviana de Fútbol (FBF) de fs. 172 a 174, y Ruth Esther Claros Salamanca, Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de fs. 179 a 181 vta., contra el Auto de Vista Nº 20/2012 de 19 de septiembre de 2012, de fs. 163 a 169 vta., pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, dentro la demanda Contencioso - Tributaria seguido por la Federación Boliviana de Fútbol, contra GRACO Cochabamba del SIN; las recíprocas contestaciones de fs. 186 a 189 y 191 a 192 vta., el Auto de 24 de Diciembre de 2012 que, concede ambos recursos de fs. 193, los antecedentes del proceso, y:
CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso - Tributaria que corre de fs. 48 a 55 del expediente, el Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Cochabamba, pronunció Sentencia de 23 de marzo de 2012 (fs. 110 a 117), declarando improbada la demanda Contencioso - Tributaria, confirmando la validez, vigencia y legalidad de la Resolución Determinativa Nº 51/2008 de 19 de diciembre de 2008.
En grado de apelación deducida por la Federación Boliviana de Futbol (fs. 149 a 151), el Tribunal ad quem, mediante Auto de Vista Nº 20/2012 de 19 de septiembre de 2012, de fs. 163 a 169 vta., revocó parcialmente la Sentencia de 23 de marzo de 2012, declarando probada en parte la demanda Contencioso - Tributaria, disponiendo el pago al SIN sólo del IT en la suma de Bs.633.845 UVF´s, más la multa por omisión de pago sancionada por el 100% del tributo omitido del impuesto aludido, suma que deberá ser actualizada al momento de la cancelación efectiva. Sin costas.
Tanto la Federación Boliviana de Fútbol, como GRACO Cochabamba del SIN, al amparo de lo previsto en los arts. 250 y 253.1, 255, 257 y 274, todos del Código de Procedimiento Civil, interpusieron recursos de casación en el fondo, contra el citado Auto de Vista, en base al tenor de los memoriales, que cursan: el primero de fs. 172 a 174 y el último de fs. 179 a 181 vta. La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante Auto Supremo Nº 220 de 10 de mayo de 2013, resolvió ambos recursos de casación.
La Federación Boliviana de Fútbol, interpuso Acción de Amparo Constitucional contra el aludido Auto Supremo, la Sala Penal Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, constituida en Tribunal de Garantías, mediante Resolución Nº 266/2013 de 26 de agosto de 2013, concedió la tutela de Acción de Amparo Constitucional, disponiendo que: “las autoridades demandadas emitan un nuevo Auto Supremo resolviendo el recurso de casación presentado por el accionante, subsanando las omisiones establecidas en presente Resolución; sea conforme a Derecho, de forma inmediata y sin espera de turno (sic).”
En cumplimiento de dicha Resolución del Tribunal de Garantías, procedemos a resolver el recurso de casación en el fondo en base al tenor de los memoriales, que cursan: el primero de la FBF de fs. 172 a 174 y el último de GRACO Cochabamba de fs. 179 a 181 vta., que enunciaron lo siguiente:
Recurso de Casación en el Fondo de la Federación Boliviana de Futbol, en el que acusó que, siguiendo los parámetros jurisprudenciales establecidos en la absolución de consulta DNJ/UNAJ/043/2000 de 20 de octubre de 2000, emitida por el Director Nacional de Impuestos Internos, corroborada posteriormente en los Autos Supremos Nº 309 de 18 de junio de 2010 y Nº 601 de 16 de noviembre de 2010 dictados en los procesos contenciosos seguidos por Tele Sistema Boliviano Canal 2 S.R.L., y Súper Canal Bolivia S.A., a quienes la Administración Tributaria, lo mismo que a la FBF, impuso la obligación de pago del IVA e IT por la emisión televisiva de partidos de fútbol, cuyos contenidos ratifican la impropiedad del IVA, sin pronunciarse respecto al IT, al que implícitamente consideran válido. Empero, lo que el Auto de Vista – recurrido – no considera es que los canales de televisión a diferencia de la FBF, materializan los derechos televisivos en imagen, por lo que, la adquisición subjetiva de los aludidos derechos, se convierte en operación sujeta a cargo impositivo del IT, extremos que no ocurre con la FBF, que transfiere los derechos que le son inherentes de manera absolutamente inmaterial, incorpórea y subjetiva, los cuales adquiere y se reviste por su condición de miembro asociado de la Federación Internacional de Fútbol Asociado (FIFA), organizadora y rectora de los campeonatos mundiales de fútbol, de manera que, los derechos de televisación, son una prerrogativa natural de la que goza cada asociación o federación vinculada legalmente a la FIFA.
Los estatutos, reglamentos y las facultades señaladas en la Ley del Deporte, establecen que la actividad de la FBF, se circunscribe al fomento de la práctica del fútbol en el territorio nacional, por lo tanto no está autorizada y carece de medios técnicos y materiales para la transmisión audiovisual de los partidos de fútbol en sede propia (local), razón por la cual en su estado abstracto e inmaterial, son transferidos a quienes pueden efectivizarlos en productos de consumo, ya sea como imágenes de televisión o publicidad estática o virtual con impacto directo en el consumidor, generando estos últimos el IT, aspecto que no puede atribuirse a la FBF, por no existir transferencia de bien mueble, inmueble o servicio en el acto federativo, no existe obligación de tributar el IVA y obviamente tampoco el IT, porque no existe transacción material sujeto a obligación impositiva a diferencia de los canales de televisión que convierten en imagen el derecho intangible trasmitido por el titular natural de los mismos – FBF – que es el que ejerce la acción de disposición sobre esa cosa etérea.
Si la transferencia de cosas subjetivas o abstractas como son los derechos de televisación, por no considerarse ni constituir mercancía, no generan el IVA; tampoco pueden generar el IT, porque en este segundo acto de disposición, lo inmaterial se constituye en producto sujeto al pago de las transacciones al que están obligados los adquirentes y no así el transmisor o propietario primigenio, de lo contrario se estaría tributando por doble partida.
Que, en el recurrido Auto de Vista, se encuentra una lacónica referencia a su presunta obligatoriedad estimada por el Tribunal de Alzada, en la cita del artículo 72 de la Ley Nº 843, sostenido por las anteriores líneas jurisprudenciales - antes citadas -, sin considerar el análisis explicativo respecto a la transmisión de bienes intangibles, incorpóreos, inmateriales, abstractos o subjetivos pertenecientes naturalmente a la FBF, que recién encuentra pertenencia a partir de la materialización por los adquirentes, lo contrario es hacer una errónea interpretación y peor aplicación de la norma tributaria contenida en el artículo 72 de la Ley Nº 843 en la que se ampara el Auto de Vista, deviniendo en las causales previstas en el artículo 253. 1) y 2) del Código de Procedimiento Civil, máxime si este tipo de carga impositiva sobre cosas inmanentes o abstractas, no tiene una definición, aceptación ni sitial expreso o concreto en las normas tributarias, que para la imposición de tributos, debe observarse la vigencia de los principios de legalidad y los métodos de interpretación de las normas tributarias previstas en el artículo 6 de la Ley Nº 2492. El mantenimiento del IT al sujeto pasivo, genera indefensión, inseguridad jurídica y ausencia del debido proceso que debe observarse en el trámite de cualquier causa, mucho más cuando se trate de derechos vistos y concebidos como tuición y acción intrínseca de facultades inmateriales o incorpóreas que no se hallan en el ámbito de las cosas previstas en los artículos 140 y siguientes del Código Civil, pues sería absurdo definir a los derechos, como cosas, por cuanto estos derechos, al no ocupar espacio alguno y debido al problema de la movilidad o inamovilidad no pueden ser adquiridos por cualquiera de las formas establecidas en el Código Civil, puesto que solo tienen una existencia intelectual o jurídica y no son aprehensibles por los sentidos, por lo que no pueden constituirse en mercancía ni servicio para ingresar a la órbita del IVA ni del IT, incurriendo el Auto de Vista en contradicción interpretativa de la norma porque al reconocer que este derecho, no se trata de un producto mercantil transferible como cosa o servicio por cuya consecuencia no está alcanzado por el IVA, no es entendible que se exija la aplicación del IT por las mismas razones.
Concluyó impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, “confirme la resolución en cuanto a la exclusión del IVA en la transferencia de derechos de televisación..., y en el fondo CASE el mismo incluyendo en la eximición de tributos al IT… excluyendo a la FBF de cualquier obligación tributaria derivada por la transferencia de derechos de televisación y publicidad, anulando la resolución determinativa cuestionada… (sic).”
Recurso de Casación en el fondo de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en que señaló violación de los artículos 1, 3, 4, 5, 7 y 12 de la Ley Nº 843, al aplicar erróneamente el principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, porque la cesión de derechos se encuentra alcanzada por el IVA, vulnerando los artículos 74, 75, 76 y 81 del Código Civil.
Que, el recurrido Auto de Vista, basa sus argumentos en una simple interpretación de lo que se entendería por prestación, ceder, dar y hacer; sin entrar a considerar cual es el verdadero alcance del IVA, que alcanza y grava la cesión de derechos en la realidad económica. El Código Sustantivo en su Título I, Capítulo Único, que regula los bienes, evidencia que los derechos, son bienes inmateriales y a estos derechos o bienes inmateriales se les debe aplicar las disposiciones sobre bienes muebles, esta interpretación no es arbitraria, por el contrario es legalista y se funda en el mandato regulado por el Código Civil, mientras que el Auto de Vista, no se ampara en norma alguna y olvida realizar observación sobre este argumento.
De la interpretación de los artículos 1 y 3 de la Ley Nº 843 se extrae que la acción de ceder derechos (canales de televisión cerrada) para la transmisión del campeonato mundial de fútbol 2006, conforme a los contratos suscritos por la FBF, sí está alcanzado por el IVA, toda vez que el artículo 1 de la Ley Nº 843, establece el alcance y la aplicación de ese impuesto a cualquier prestación cualquiera fuere su naturaleza, entendiendo el concepto de prestación como el objeto o contenido de un deber jurídico, que consiste en dar, hacer o no hacer, entendiendo como la cosa o servicio que un contratante de o promete a otra a cambio de una contraprestación.
Que, el contrato celebrado entre la FBF y AROMA INC., no solamente establece una cesión de derechos de imagen, incluye además la cesión publicitaria plasmada en el punto 1.2 sobre el Objeto – Cesiones, que comprenden varios ítems, que en contraprestación a los derechos de transmisión y derechos de publicidad la cesionaria pagará al cedente la suma de $us.3.200.000.-, con lo cual se demuestra la existencia de una contraprestación, la cual se constituye una actividad gravada establecida en el artículo 1. b) de la Ley Nº 843 “… y toda otra prestación” cualquiera fuera su naturaleza, realizadas en territorio nacional. Mediante dicho acto, el contribuyente transfirió el dominio de los derechos a transmitir los partidos de fútbol referidos a favor de una empresa, recibiendo por dicha transferencia de dominio, una contraprestación o precio a su favor.
De este modo el hecho imponible del IVA, se perfeccionó cuando precisamente la empresa actora, transfirió el dominio del bien mueble (sin importar si es un bien material o inmaterial), percibiendo la contraprestación o precio por dicha transferencia, dándose cumplimiento a la previsión legal establecida en el artículo 4 de la Ley Nº 843.
Por otro lado refirió, violación del principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, toda vez que la ley es general y no se somete a la casuística, se debe aplicar las disposiciones sobre bienes muebles, cuando nos referimos a la cesión de derechos por ser un bien mueble, haciéndose evidente la falta de análisis y aplicación de la ley en la que incurre el Auto de Vista recurrido, en perjuicio de los intereses del Estado y detrimento de la Administración Tributaria.
Manifestó también la violación del artículo 269 de la Ley Nº 1340 la cual dispone “las fotocopias para ser admitidas deberán estar legalizadas por la autoridad a cuyo cargo se encuentra el documento original ya que, el recurrido Auto de Vista reconoce como prueba, la Nota DNJ/UNAJ/043/2000, a la que argumenta la innegable coincidencia con el caso, sin embargo, la misma no tiene valor legal alguno, al no haber cumplido con lo dispuesto en el artículo 269 de la Ley Nº 1340, es así que al no contar con los requisitos de admisibilidad carece de valor probatorio, habiendo basado su decisión en prueba inválida, tal como advirtió el a quo.
Invocó la errónea aplicación del artículo 117 de la Ley Nº 2492, debido a que, el Tribunal ad quem valoró la prueba inválida al haberse pronunciado respecto a la consulta de Súper Canal Bolivia S.A., sobre el procedimiento impositivo en caso de contratos de cesión de derechos, a favor de un tercero ajeno al caso en cuestión, no siendo la FBF la que realizó la consulta, esta institución, carece de legitimidad y del efecto vinculante requerido para ser aplicado al caso motivo de la litis, debiendo recalcarse el carácter temporal de las consultas, toda vez que el artículo 117 de la Ley Nº 2492, prevé el cambio de criterio de la Administración Tributaria, aun si el efecto inicialmente hubiese sido legítimo, quedando revocada la respuesta a la consulta.
Que, quien tiene interés legítimo, tiene la facultad de realizar consultas, sobre casos controvertidos, siendo la respuesta de carácter vinculante, únicamente para quien la formuló y no así para todos los contribuyentes como se pretende en la resolución recurrida, por lo cual no corresponde aplicar la jurisprudencia sentada mediante las SSCC 1037/02-R de 30 de agosto y Nº 223/00 de 15 de marzo y 395/03 de 26 de marzo.
Concluyó impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, “CASE el Auto de Vista Nro.020/2012 de fecha 19 de septiembre de 2012… confirmando la Sentencia de Primera Instancia la misma que declara IMPROBADA la demanda contencioso Tributaria interpuesta por la Federación Boliviana de Futbol y CONFIRMANDO la validez, vigencia y legalidad de la Resolución Determinativa GRACO 51/2008 de 19 de diciembre de 2008… (sic).”
CONSIDERANDO II: Conforme lo dispuesto por el Tribunal de Garantías en el Auto Nº 266/2013 de 26 de agosto de 2013, revisados y compulsados los antecedentes del proceso, lo expuesto en los Recursos de Casación, las reciprocas contestaciones a los mismos y las normas aplicables, se concluye que:
Resolviendo el recurso de casación en el fondo de la Federación Boliviana de Futbol, revisados los antecedentes adjuntados durante la tramitación del proceso, se evidencia que, la Administración Tributaria en este caso, la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) Cochabamba, emitió la Resolución Determinativa GRACO Nº 51/2008 de fecha 19 de diciembre de 2008, contra el contribuyente Federación Boliviana de Futbol, por los impuestos IVA e IT de los periodos fiscales de enero 2004 a diciembre de 2006, por ingresos no declarados por concepto de venta de derecho de transmisión televisiva de los partidos que disputo en condición de local la selección Boliviana de Futbol, en las eliminatorias al mundial de futbol Alemania 2006, estableciéndose un monto de UFV’s 6.393.123 por concepto de tributos omitidos, mantenimiento de valor, intereses y multa por omisión de pago equivalentes a Bs. 9.187.813 a la fecha de la emisión de dicha resolución, habiendo sido notificado el contribuyente de forma personal el 23 de diciembre de 2008, Resolución que fue impugnada vía proceso Contencioso Tributario, el 7 de enero de 2009 (fs. 48 a 55) por Víctor Hugo López Aguilar y Richard Gutiérrez Argote, Abogados y Apoderados del Señor Carlos Alberto Chávez Landívar, Presidente de la Federación Boliviana de Fútbol (FBF).
En ese contexto, corresponde señalar que el punto principal radica en establecer si la venta de derechos de transmisión televisiva de los partidos que disputó en condición de local la selección Boliviana de Futbol, en las eliminatorias al mundial de futbol Alemania 2006 se encuentra alcanzada con el Impuesto a las Transacciones (IT).
Al respecto corresponde precisar que el artículo 72 de la Ley Nº 843 prevé: “El ejercicio en el territorio nacional, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad lucrativa o no cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, estará alcanzado con el impuesto que crea este Título que se denominara impuesto a las transacciones, en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes.
También están incluidos en el objeto de este impuesto los actos a Título Gratuito que supongan la transferencia de dominio de bienes muebles, inmuebles y derechos…” (El remarcado nos corresponde), en base a ésta normativa se puede concluir, de manera clara y precisa, que la venta de derechos encuadra perfectamente con los presupuestos establecidos en la normativa específica del Impuesto a las Transacciones (IT), transcritos taxativamente; por otro lado, establecemos que la obligación tributaria de la Federación Boliviana de Futbol respecto a dicho impuesto, establecida en la Resolución Determinativa Nº 51/2008 de 19 de diciembre, se encuentra acertadamente prevista, toda vez que no constituye un imperativo o una condición, el hecho de que al momento de la transacción tengan que materializarse o no dichos derechos televisivos en imagen, por cuanto la relación jurídica tributaria de la FBF respecto a la obligación tributaria del Impuesto a las Transacciones (IT), acaeció, porque su hecho generador se encuentra establecido y configurado por Ley (artículos 72, 73 y 74 de la Ley Nº 843 y el artículo 2. d) y h) del DS Nº 21532 Reglamento del IT), siendo tales exigencias ajenas a la operación gravable en sí, como es la simple “venta de los derechos”, que en el caso, se traduce en la “venta de derechos de transmisión televisiva de los partidos que disputo en condición de local la selección Boliviana de Futbol, en las eliminatorias al mundial de futbol Alemania 2006”, contenidos en el contrato celebrado con NOB CORP AVV en representación de AROMA INC.
En consecuencia, por los fundamentos expuestos y la normativa específica del IT, concluimos que, la venta de derechos de televisación que posee la FBF, sí está alcanzado por el Impuesto a las Transacciones, como acertadamente determinaron los de instancia en sus fallos emitidos a su turno.
Por otro lado, el sujeto pasivo refiere que, mantenerle el IT le generaría indefensión, inseguridad jurídica y ausencia del debido proceso, sin embargo, no establece de qué forma se le está violentando sus derechos y garantías constitucionales, que actos le han sido vedados o suprimidos para causarle indefensión, en cuales de sus vertientes se le estaría lesionando la seguridad jurídica y donde está la ausencia del debido proceso, razón por la cual, nos vemos imposibilitados de responder concretamente a los argumentos y fundamentos.
Consecuentemente, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso, corresponde dar aplicación a los artículos 271. 2 y 273 del Código de Procedimiento Civil, por mandato de la norma remisiva contenida en los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74. 2 de la Ley Nº 2492 Código Tributario de 2 de agosto de 2003.
Resolviendo el recurso de Casación en el fondo de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, en cuanto a la violación de los artículos 1, 3, 4, 5, 7 y 12 de la Ley Nº 843, al aplicar erróneamente el principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, porque la cesión de derechos se encontraría alcanzada por el IVA, vulnerando los artículos 74, 75, 76 y 81 del Código Civil.
Toda vez que, este punto guarda relación con el reclamado sobre la violación del principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, analizados como fueron, se logra establecer una problemática en común, razón por la que, se procede a contestar de manera conjunta, sin que ello signifique se esté alterando los fundamentos del recurrente.
Siendo importante referir que la jurisprudencia contenida en la Sentencia Constitucional Nº 0044/2004 de 29 de abril respecto al principio de legalidad del impuesto señaló: “… la atribución reconocida a las autoridades para la creación o regulación de cargas impositivas, debe respetar el principio de reserva legal, que expresado en el aforismo nullum tributum sine lege, exige tanto la necesidad de un acto del legislador para la creación de gravámenes, así como el respeto al supuesto político de la representación en virtud del cual, la creación de impuestos va de la mano del consentimiento -directo o indirecto- de la colectividad…”, extremo que guarda relación con lo previsto en el artículo 6 de la Ley Nº 2492 que establece: “(Principio de Legalidad o Reserva de Ley) I. Solo la Ley puede: 1. Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria; fijar la base imponible y alícuota o límite máximo y mínimo de la misma; y designar al sujeto pasivo.”, en este sentido mediante Ley Nº 843 de 20 de diciembre de 2004 en su artículo 1 se creó el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el cual se aplicará sobre: “a) Las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país, efectuadas por los sujetos definidos en el artículo 3 de esta ley; b) Los contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, realizados en el territorio de la nación; y c) Las importaciones definitivas.”.
Se debe tomar en cuenta que, el fundamento por el cual se estableció en la Resolución Determinativa la Deuda Tributaria por concepto del IVA, fue que “no existe en la norma tributaria señalada (refiriéndose al artículo 2 de la Ley Nº 843), ninguna exclusión del Impuesto al Valor Agregado a la venta de derechos televisivos y publicitarios, en consecuencia su declaración y pago sería obligatorio”; infiriendo así, en criterio de la Administración Tributaria, que la “venta de derechos televisivos y publicitarios” sería un hecho gravable con el IVA.
Advertimos que, el Servicio de Impuestos Nacionales en una postura confusa, intenta justificar la determinación del Impuesto al Valor Agregado para la venta de los derechos de transmisión televisiva, cuando fundamenta en el caso, que el Auto de Vista violaría los artículos 74, 75, 76 y 81 todos del Código Civil, referidos a los bienes inmuebles y muebles, es decir, asimilando a la venta de los derechos como si fuere una venta de bienes muebles (artículo 1. a) de la Ley Nº 843), no obstante y de manera contradictoria, también fundamenta respecto al contenido del artículo 1. b) de la Ley Nº 843; es decir, referido a los contratos de obras de prestación de servicios y toda otra prestación, basando también su razonamiento entonces en “cualquier otra prestación”; situación que no permite conocer con certeza el fundamento que en definitiva constituyó la base jurídica para establecer la deuda tributaria por el IVA, puesto que no es razonable que se manejen ambos objetos como base para el pago de éste impuesto.
Pese a lo anotado, guardando la debida coherencia entre lo fundamentado por la Administración Tributaria respecto al objeto por el cual se concluyó en la obligación de tributar por éste concepto (IVA), puesto que la Administración Tributaria estableció claramente el concepto de “venta de derechos…”, advirtiéndose que la “venta de derechos” no se encuentra dentro del objeto de éste impuesto. Bajo tal parámetro, y en aplicación del principio de reserva legal contenido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, concordante con el derecho a la seguridad jurídica y al debido proceso, el objeto de un tributo debe estar clara y específicamente definido por la norma tributaria a efectos de su aplicación, no estando permitido que las autoridades administrativas o jurisdiccionales apliquen la señalada norma a situaciones o hechos no previstos expresamente, situación que en el caso se puede observar realizando una revisión comparativa entre lo dispuesto por los artículos 1 y 72 de la Ley Nº 843, cuando en el primero, el legislador no estableció como objeto del IVA la venta de derechos, lo que se diferencia en el segundo, cuando establece de manera clara y precisa que la venta de derechos se encuentra gravada con el Impuesto a las Transacciones (IT).
Se advierte entonces que, el legislador no estableció en absoluto que la venta de derechos se encuentre gravado con el IVA, objeto que sin embargo fue bien precisado para el IT, siendo forzado por la Administración Tributaria, el pretender distorsionar dicha realidad económica para el IVA, bajo la errónea interpretación que los “derechos” constituirían un bien mueble “sin importar si estos son materiales o inmateriales” (sic), pero además, la norma contenida en el artículo 1. a) de la Ley Nº 843, es clara y está referida a la venta de bienes muebles, situados o colocados en el territorio del país, es decir, el término utilizado por el legislador, refiere a “muebles” entendiendo que se tratan de bienes tangibles.
En ese sentido, se tiene ya un razonamiento por la extinta Corte Suprema de Justicia, cuando en los Autos Supremos 309 de 18 de junio de 2010 y 601 de 16 de noviembre del mismo año, determinaron que la venta de derechos no constituye objeto del IVA.
Por los fundamentos expuestos precedentemente, se concluye que la “venta de derechos de transmisión televisiva de los partidos que disputó en condición de local la selección Boliviana de Futbol, en las eliminatorias al mundial de futbol Alemania 2006”, no se encuentran gravados con el IVA, como acertadamente estableció el Tribunal de Alzada en el Auto de Vista recurrido.
En tal sentido, el hecho de gravar con el IVA la “venta de derechos televisivos y publicitarios”, resulta un abuso de parte de la Administración Tributaria, que correctamente lo entendió y razonó el Tribunal de Alzada, que estableció que el hecho de gravar con el IVA a la sesión de derechos televisivos, resultaba ilegal, razón por la cual decidió enmendar y revocar dicho concepto condenado en Sentencia (fs. 168 vta. y 169), instancia que en correcto razonamiento, también estableció que al ser intangibles, inmanentes e inmateriales, no son mercancía, y tampoco pueden equipararse a la venta o transferencia de una cosa mueble, a la locación o a la prestación.
Por otro lado, respecto a la violación del artículo 269 de la Ley Nº 1340 la cual dispone “las fotocopias para ser admitidas deberán estar legalizadas por la autoridad a cuyo cargo se encuentra el documento original.
Entre este punto y el referido a la aplicación errónea del artículo 117 de la Ley Nº 2492, al igual que lo precedente se identificó la problemática, razón por la cual para un mejor entendimiento se procede a contestarlos en global.
Examinada la normativa - denunciada como vulnerada - traída a revisión, establecemos que, si bien el artículo 269 de la Ley Nº 1340 dispone que como medio de prueba: “las fotocopias para ser admitidas deberán estar legalizadas por la autoridad a cuyo cargo se encuentra el documento original.”, no resulta menos evidente que tal observación se hace intrascendente en el caso de examen, por cuanto esta instancia, en los fallos ya referidos como jurisprudencia, analizó y valoró la posición asumida por la Administración Tributaria respecto al pago del IVA en cuanto a la venta de derechos.
A lo señalado debe agregarse, en calidad de mayor abundamiento, el hecho de que, existiendo una consulta realizada a la misma Administración Tributaria en una anterior oportunidad, con identidad de objeto y causa, en la que se estableció que no correspondía gravar con el IVA a la venta o cesión de derechos, cuál sería la razón o motivo para que en un caso análogo se pretenda lo contrario, cuando la normativa al respecto se mantiene invariable por cuanto no fue objeto de modificación posterior a dicha consulta, pese a la limitación por el carácter vinculante de dicha consulta, conforme el artículo 117 de la Ley Nº 2492.
Consecuentemente, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso en el Fondo, corresponde dar aplicación a los artículos 271. 2) y 273 del Código de Procedimiento Civil, por mandato de la norma remisiva contenida en los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74. 2 de la Ley Nº 2492 Código Tributario de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el artículo 184. 1 de la Constitución Política del Estado y el artículo 42. I. 1) de la Ley Nº 025 del Órgano Judicial, declara INFUNDADOS los recursos de casación en el fondo, interpuestos por Víctor Hugo López Aguilar y Richard Gutiérrez Argote, Abogados y Apoderados del Señor Carlos Alberto Chávez Landívar, Presidente de la Federación Boliviana de Fútbol (FBF) de fs. 172 a 174, y Ruth Esther Claros Salamanca, Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de fs. 179 a 181 vta.
Sin costas por ser ambas partes recurrentes.
Para resolución previa convocatoria de fs. 287, interviene el Magistrado de la Sala Penal Primera Dr. Jorge Isaac Von Borries Méndez.
Se constituye en disidente, la Magistrada de la Sala Social y Administrativa Dra. Norka Natalia Mercado Guzmán, con los fundamentos contenidos en el Libro de Disidencias que cursa en Secretaría de Sala.
Primera Magistrada Relatora: Dra. Norka Natalia Mercado Guzmán.
Segundo Magistrado Relator: Dr. Antonio Guido Campero Segovia.
Magistrado Convocado: Dr. Jorge Isaac Von Borries Méndez, de Sala Penal Primera.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmando: Dr. Antonio G. Campero Segovia.
Dr. Jorge Isaac Von Borries Méndez.
Ante mí: Dra. Carla Jimena Rivera Taboada.
Secretaria de Sala Social y Administrativa
Auto Supremo Nº 752
Sucre, 24/12/2013
Expediente: 177/2013-A.
Distrito: Cochabamba
Magistrado Relator: Dr. Antonio G. Campero Segovia
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VISTOS: Los recursos de casación en el fondo, interpuestos por Víctor Hugo López Aguilar y Richard Gutiérrez Argote, Abogados y Apoderados del Señor Carlos Alberto Chávez Landívar, Presidente de la Federación Boliviana de Fútbol (FBF) de fs. 172 a 174, y Ruth Esther Claros Salamanca, Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de fs. 179 a 181 vta., contra el Auto de Vista Nº 20/2012 de 19 de septiembre de 2012, de fs. 163 a 169 vta., pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, dentro la demanda Contencioso - Tributaria seguido por la Federación Boliviana de Fútbol, contra GRACO Cochabamba del SIN; las recíprocas contestaciones de fs. 186 a 189 y 191 a 192 vta., el Auto de 24 de Diciembre de 2012 que, concede ambos recursos de fs. 193, los antecedentes del proceso, y:
CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso - Tributaria que corre de fs. 48 a 55 del expediente, el Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Cochabamba, pronunció Sentencia de 23 de marzo de 2012 (fs. 110 a 117), declarando improbada la demanda Contencioso - Tributaria, confirmando la validez, vigencia y legalidad de la Resolución Determinativa Nº 51/2008 de 19 de diciembre de 2008.
En grado de apelación deducida por la Federación Boliviana de Futbol (fs. 149 a 151), el Tribunal ad quem, mediante Auto de Vista Nº 20/2012 de 19 de septiembre de 2012, de fs. 163 a 169 vta., revocó parcialmente la Sentencia de 23 de marzo de 2012, declarando probada en parte la demanda Contencioso - Tributaria, disponiendo el pago al SIN sólo del IT en la suma de Bs.633.845 UVF´s, más la multa por omisión de pago sancionada por el 100% del tributo omitido del impuesto aludido, suma que deberá ser actualizada al momento de la cancelación efectiva. Sin costas.
Tanto la Federación Boliviana de Fútbol, como GRACO Cochabamba del SIN, al amparo de lo previsto en los arts. 250 y 253.1, 255, 257 y 274, todos del Código de Procedimiento Civil, interpusieron recursos de casación en el fondo, contra el citado Auto de Vista, en base al tenor de los memoriales, que cursan: el primero de fs. 172 a 174 y el último de fs. 179 a 181 vta. La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante Auto Supremo Nº 220 de 10 de mayo de 2013, resolvió ambos recursos de casación.
La Federación Boliviana de Fútbol, interpuso Acción de Amparo Constitucional contra el aludido Auto Supremo, la Sala Penal Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, constituida en Tribunal de Garantías, mediante Resolución Nº 266/2013 de 26 de agosto de 2013, concedió la tutela de Acción de Amparo Constitucional, disponiendo que: “las autoridades demandadas emitan un nuevo Auto Supremo resolviendo el recurso de casación presentado por el accionante, subsanando las omisiones establecidas en presente Resolución; sea conforme a Derecho, de forma inmediata y sin espera de turno (sic).”
En cumplimiento de dicha Resolución del Tribunal de Garantías, procedemos a resolver el recurso de casación en el fondo en base al tenor de los memoriales, que cursan: el primero de la FBF de fs. 172 a 174 y el último de GRACO Cochabamba de fs. 179 a 181 vta., que enunciaron lo siguiente:
Recurso de Casación en el Fondo de la Federación Boliviana de Futbol, en el que acusó que, siguiendo los parámetros jurisprudenciales establecidos en la absolución de consulta DNJ/UNAJ/043/2000 de 20 de octubre de 2000, emitida por el Director Nacional de Impuestos Internos, corroborada posteriormente en los Autos Supremos Nº 309 de 18 de junio de 2010 y Nº 601 de 16 de noviembre de 2010 dictados en los procesos contenciosos seguidos por Tele Sistema Boliviano Canal 2 S.R.L., y Súper Canal Bolivia S.A., a quienes la Administración Tributaria, lo mismo que a la FBF, impuso la obligación de pago del IVA e IT por la emisión televisiva de partidos de fútbol, cuyos contenidos ratifican la impropiedad del IVA, sin pronunciarse respecto al IT, al que implícitamente consideran válido. Empero, lo que el Auto de Vista – recurrido – no considera es que los canales de televisión a diferencia de la FBF, materializan los derechos televisivos en imagen, por lo que, la adquisición subjetiva de los aludidos derechos, se convierte en operación sujeta a cargo impositivo del IT, extremos que no ocurre con la FBF, que transfiere los derechos que le son inherentes de manera absolutamente inmaterial, incorpórea y subjetiva, los cuales adquiere y se reviste por su condición de miembro asociado de la Federación Internacional de Fútbol Asociado (FIFA), organizadora y rectora de los campeonatos mundiales de fútbol, de manera que, los derechos de televisación, son una prerrogativa natural de la que goza cada asociación o federación vinculada legalmente a la FIFA.
Los estatutos, reglamentos y las facultades señaladas en la Ley del Deporte, establecen que la actividad de la FBF, se circunscribe al fomento de la práctica del fútbol en el territorio nacional, por lo tanto no está autorizada y carece de medios técnicos y materiales para la transmisión audiovisual de los partidos de fútbol en sede propia (local), razón por la cual en su estado abstracto e inmaterial, son transferidos a quienes pueden efectivizarlos en productos de consumo, ya sea como imágenes de televisión o publicidad estática o virtual con impacto directo en el consumidor, generando estos últimos el IT, aspecto que no puede atribuirse a la FBF, por no existir transferencia de bien mueble, inmueble o servicio en el acto federativo, no existe obligación de tributar el IVA y obviamente tampoco el IT, porque no existe transacción material sujeto a obligación impositiva a diferencia de los canales de televisión que convierten en imagen el derecho intangible trasmitido por el titular natural de los mismos – FBF – que es el que ejerce la acción de disposición sobre esa cosa etérea.
Si la transferencia de cosas subjetivas o abstractas como son los derechos de televisación, por no considerarse ni constituir mercancía, no generan el IVA; tampoco pueden generar el IT, porque en este segundo acto de disposición, lo inmaterial se constituye en producto sujeto al pago de las transacciones al que están obligados los adquirentes y no así el transmisor o propietario primigenio, de lo contrario se estaría tributando por doble partida.
Que, en el recurrido Auto de Vista, se encuentra una lacónica referencia a su presunta obligatoriedad estimada por el Tribunal de Alzada, en la cita del artículo 72 de la Ley Nº 843, sostenido por las anteriores líneas jurisprudenciales - antes citadas -, sin considerar el análisis explicativo respecto a la transmisión de bienes intangibles, incorpóreos, inmateriales, abstractos o subjetivos pertenecientes naturalmente a la FBF, que recién encuentra pertenencia a partir de la materialización por los adquirentes, lo contrario es hacer una errónea interpretación y peor aplicación de la norma tributaria contenida en el artículo 72 de la Ley Nº 843 en la que se ampara el Auto de Vista, deviniendo en las causales previstas en el artículo 253. 1) y 2) del Código de Procedimiento Civil, máxime si este tipo de carga impositiva sobre cosas inmanentes o abstractas, no tiene una definición, aceptación ni sitial expreso o concreto en las normas tributarias, que para la imposición de tributos, debe observarse la vigencia de los principios de legalidad y los métodos de interpretación de las normas tributarias previstas en el artículo 6 de la Ley Nº 2492. El mantenimiento del IT al sujeto pasivo, genera indefensión, inseguridad jurídica y ausencia del debido proceso que debe observarse en el trámite de cualquier causa, mucho más cuando se trate de derechos vistos y concebidos como tuición y acción intrínseca de facultades inmateriales o incorpóreas que no se hallan en el ámbito de las cosas previstas en los artículos 140 y siguientes del Código Civil, pues sería absurdo definir a los derechos, como cosas, por cuanto estos derechos, al no ocupar espacio alguno y debido al problema de la movilidad o inamovilidad no pueden ser adquiridos por cualquiera de las formas establecidas en el Código Civil, puesto que solo tienen una existencia intelectual o jurídica y no son aprehensibles por los sentidos, por lo que no pueden constituirse en mercancía ni servicio para ingresar a la órbita del IVA ni del IT, incurriendo el Auto de Vista en contradicción interpretativa de la norma porque al reconocer que este derecho, no se trata de un producto mercantil transferible como cosa o servicio por cuya consecuencia no está alcanzado por el IVA, no es entendible que se exija la aplicación del IT por las mismas razones.
Concluyó impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, “confirme la resolución en cuanto a la exclusión del IVA en la transferencia de derechos de televisación..., y en el fondo CASE el mismo incluyendo en la eximición de tributos al IT… excluyendo a la FBF de cualquier obligación tributaria derivada por la transferencia de derechos de televisación y publicidad, anulando la resolución determinativa cuestionada… (sic).”
Recurso de Casación en el fondo de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en que señaló violación de los artículos 1, 3, 4, 5, 7 y 12 de la Ley Nº 843, al aplicar erróneamente el principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, porque la cesión de derechos se encuentra alcanzada por el IVA, vulnerando los artículos 74, 75, 76 y 81 del Código Civil.
Que, el recurrido Auto de Vista, basa sus argumentos en una simple interpretación de lo que se entendería por prestación, ceder, dar y hacer; sin entrar a considerar cual es el verdadero alcance del IVA, que alcanza y grava la cesión de derechos en la realidad económica. El Código Sustantivo en su Título I, Capítulo Único, que regula los bienes, evidencia que los derechos, son bienes inmateriales y a estos derechos o bienes inmateriales se les debe aplicar las disposiciones sobre bienes muebles, esta interpretación no es arbitraria, por el contrario es legalista y se funda en el mandato regulado por el Código Civil, mientras que el Auto de Vista, no se ampara en norma alguna y olvida realizar observación sobre este argumento.
De la interpretación de los artículos 1 y 3 de la Ley Nº 843 se extrae que la acción de ceder derechos (canales de televisión cerrada) para la transmisión del campeonato mundial de fútbol 2006, conforme a los contratos suscritos por la FBF, sí está alcanzado por el IVA, toda vez que el artículo 1 de la Ley Nº 843, establece el alcance y la aplicación de ese impuesto a cualquier prestación cualquiera fuere su naturaleza, entendiendo el concepto de prestación como el objeto o contenido de un deber jurídico, que consiste en dar, hacer o no hacer, entendiendo como la cosa o servicio que un contratante de o promete a otra a cambio de una contraprestación.
Que, el contrato celebrado entre la FBF y AROMA INC., no solamente establece una cesión de derechos de imagen, incluye además la cesión publicitaria plasmada en el punto 1.2 sobre el Objeto – Cesiones, que comprenden varios ítems, que en contraprestación a los derechos de transmisión y derechos de publicidad la cesionaria pagará al cedente la suma de $us.3.200.000.-, con lo cual se demuestra la existencia de una contraprestación, la cual se constituye una actividad gravada establecida en el artículo 1. b) de la Ley Nº 843 “… y toda otra prestación” cualquiera fuera su naturaleza, realizadas en territorio nacional. Mediante dicho acto, el contribuyente transfirió el dominio de los derechos a transmitir los partidos de fútbol referidos a favor de una empresa, recibiendo por dicha transferencia de dominio, una contraprestación o precio a su favor.
De este modo el hecho imponible del IVA, se perfeccionó cuando precisamente la empresa actora, transfirió el dominio del bien mueble (sin importar si es un bien material o inmaterial), percibiendo la contraprestación o precio por dicha transferencia, dándose cumplimiento a la previsión legal establecida en el artículo 4 de la Ley Nº 843.
Por otro lado refirió, violación del principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, toda vez que la ley es general y no se somete a la casuística, se debe aplicar las disposiciones sobre bienes muebles, cuando nos referimos a la cesión de derechos por ser un bien mueble, haciéndose evidente la falta de análisis y aplicación de la ley en la que incurre el Auto de Vista recurrido, en perjuicio de los intereses del Estado y detrimento de la Administración Tributaria.
Manifestó también la violación del artículo 269 de la Ley Nº 1340 la cual dispone “las fotocopias para ser admitidas deberán estar legalizadas por la autoridad a cuyo cargo se encuentra el documento original ya que, el recurrido Auto de Vista reconoce como prueba, la Nota DNJ/UNAJ/043/2000, a la que argumenta la innegable coincidencia con el caso, sin embargo, la misma no tiene valor legal alguno, al no haber cumplido con lo dispuesto en el artículo 269 de la Ley Nº 1340, es así que al no contar con los requisitos de admisibilidad carece de valor probatorio, habiendo basado su decisión en prueba inválida, tal como advirtió el a quo.
Invocó la errónea aplicación del artículo 117 de la Ley Nº 2492, debido a que, el Tribunal ad quem valoró la prueba inválida al haberse pronunciado respecto a la consulta de Súper Canal Bolivia S.A., sobre el procedimiento impositivo en caso de contratos de cesión de derechos, a favor de un tercero ajeno al caso en cuestión, no siendo la FBF la que realizó la consulta, esta institución, carece de legitimidad y del efecto vinculante requerido para ser aplicado al caso motivo de la litis, debiendo recalcarse el carácter temporal de las consultas, toda vez que el artículo 117 de la Ley Nº 2492, prevé el cambio de criterio de la Administración Tributaria, aun si el efecto inicialmente hubiese sido legítimo, quedando revocada la respuesta a la consulta.
Que, quien tiene interés legítimo, tiene la facultad de realizar consultas, sobre casos controvertidos, siendo la respuesta de carácter vinculante, únicamente para quien la formuló y no así para todos los contribuyentes como se pretende en la resolución recurrida, por lo cual no corresponde aplicar la jurisprudencia sentada mediante las SSCC 1037/02-R de 30 de agosto y Nº 223/00 de 15 de marzo y 395/03 de 26 de marzo.
Concluyó impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, “CASE el Auto de Vista Nro.020/2012 de fecha 19 de septiembre de 2012… confirmando la Sentencia de Primera Instancia la misma que declara IMPROBADA la demanda contencioso Tributaria interpuesta por la Federación Boliviana de Futbol y CONFIRMANDO la validez, vigencia y legalidad de la Resolución Determinativa GRACO 51/2008 de 19 de diciembre de 2008… (sic).”
CONSIDERANDO II: Conforme lo dispuesto por el Tribunal de Garantías en el Auto Nº 266/2013 de 26 de agosto de 2013, revisados y compulsados los antecedentes del proceso, lo expuesto en los Recursos de Casación, las reciprocas contestaciones a los mismos y las normas aplicables, se concluye que:
Resolviendo el recurso de casación en el fondo de la Federación Boliviana de Futbol, revisados los antecedentes adjuntados durante la tramitación del proceso, se evidencia que, la Administración Tributaria en este caso, la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) Cochabamba, emitió la Resolución Determinativa GRACO Nº 51/2008 de fecha 19 de diciembre de 2008, contra el contribuyente Federación Boliviana de Futbol, por los impuestos IVA e IT de los periodos fiscales de enero 2004 a diciembre de 2006, por ingresos no declarados por concepto de venta de derecho de transmisión televisiva de los partidos que disputo en condición de local la selección Boliviana de Futbol, en las eliminatorias al mundial de futbol Alemania 2006, estableciéndose un monto de UFV’s 6.393.123 por concepto de tributos omitidos, mantenimiento de valor, intereses y multa por omisión de pago equivalentes a Bs. 9.187.813 a la fecha de la emisión de dicha resolución, habiendo sido notificado el contribuyente de forma personal el 23 de diciembre de 2008, Resolución que fue impugnada vía proceso Contencioso Tributario, el 7 de enero de 2009 (fs. 48 a 55) por Víctor Hugo López Aguilar y Richard Gutiérrez Argote, Abogados y Apoderados del Señor Carlos Alberto Chávez Landívar, Presidente de la Federación Boliviana de Fútbol (FBF).
En ese contexto, corresponde señalar que el punto principal radica en establecer si la venta de derechos de transmisión televisiva de los partidos que disputó en condición de local la selección Boliviana de Futbol, en las eliminatorias al mundial de futbol Alemania 2006 se encuentra alcanzada con el Impuesto a las Transacciones (IT).
Al respecto corresponde precisar que el artículo 72 de la Ley Nº 843 prevé: “El ejercicio en el territorio nacional, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad lucrativa o no cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, estará alcanzado con el impuesto que crea este Título que se denominara impuesto a las transacciones, en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes.
También están incluidos en el objeto de este impuesto los actos a Título Gratuito que supongan la transferencia de dominio de bienes muebles, inmuebles y derechos…” (El remarcado nos corresponde), en base a ésta normativa se puede concluir, de manera clara y precisa, que la venta de derechos encuadra perfectamente con los presupuestos establecidos en la normativa específica del Impuesto a las Transacciones (IT), transcritos taxativamente; por otro lado, establecemos que la obligación tributaria de la Federación Boliviana de Futbol respecto a dicho impuesto, establecida en la Resolución Determinativa Nº 51/2008 de 19 de diciembre, se encuentra acertadamente prevista, toda vez que no constituye un imperativo o una condición, el hecho de que al momento de la transacción tengan que materializarse o no dichos derechos televisivos en imagen, por cuanto la relación jurídica tributaria de la FBF respecto a la obligación tributaria del Impuesto a las Transacciones (IT), acaeció, porque su hecho generador se encuentra establecido y configurado por Ley (artículos 72, 73 y 74 de la Ley Nº 843 y el artículo 2. d) y h) del DS Nº 21532 Reglamento del IT), siendo tales exigencias ajenas a la operación gravable en sí, como es la simple “venta de los derechos”, que en el caso, se traduce en la “venta de derechos de transmisión televisiva de los partidos que disputo en condición de local la selección Boliviana de Futbol, en las eliminatorias al mundial de futbol Alemania 2006”, contenidos en el contrato celebrado con NOB CORP AVV en representación de AROMA INC.
En consecuencia, por los fundamentos expuestos y la normativa específica del IT, concluimos que, la venta de derechos de televisación que posee la FBF, sí está alcanzado por el Impuesto a las Transacciones, como acertadamente determinaron los de instancia en sus fallos emitidos a su turno.
Por otro lado, el sujeto pasivo refiere que, mantenerle el IT le generaría indefensión, inseguridad jurídica y ausencia del debido proceso, sin embargo, no establece de qué forma se le está violentando sus derechos y garantías constitucionales, que actos le han sido vedados o suprimidos para causarle indefensión, en cuales de sus vertientes se le estaría lesionando la seguridad jurídica y donde está la ausencia del debido proceso, razón por la cual, nos vemos imposibilitados de responder concretamente a los argumentos y fundamentos.
Consecuentemente, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso, corresponde dar aplicación a los artículos 271. 2 y 273 del Código de Procedimiento Civil, por mandato de la norma remisiva contenida en los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74. 2 de la Ley Nº 2492 Código Tributario de 2 de agosto de 2003.
Resolviendo el recurso de Casación en el fondo de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, en cuanto a la violación de los artículos 1, 3, 4, 5, 7 y 12 de la Ley Nº 843, al aplicar erróneamente el principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, porque la cesión de derechos se encontraría alcanzada por el IVA, vulnerando los artículos 74, 75, 76 y 81 del Código Civil.
Toda vez que, este punto guarda relación con el reclamado sobre la violación del principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, analizados como fueron, se logra establecer una problemática en común, razón por la que, se procede a contestar de manera conjunta, sin que ello signifique se esté alterando los fundamentos del recurrente.
Siendo importante referir que la jurisprudencia contenida en la Sentencia Constitucional Nº 0044/2004 de 29 de abril respecto al principio de legalidad del impuesto señaló: “… la atribución reconocida a las autoridades para la creación o regulación de cargas impositivas, debe respetar el principio de reserva legal, que expresado en el aforismo nullum tributum sine lege, exige tanto la necesidad de un acto del legislador para la creación de gravámenes, así como el respeto al supuesto político de la representación en virtud del cual, la creación de impuestos va de la mano del consentimiento -directo o indirecto- de la colectividad…”, extremo que guarda relación con lo previsto en el artículo 6 de la Ley Nº 2492 que establece: “(Principio de Legalidad o Reserva de Ley) I. Solo la Ley puede: 1. Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria; fijar la base imponible y alícuota o límite máximo y mínimo de la misma; y designar al sujeto pasivo.”, en este sentido mediante Ley Nº 843 de 20 de diciembre de 2004 en su artículo 1 se creó el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el cual se aplicará sobre: “a) Las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país, efectuadas por los sujetos definidos en el artículo 3 de esta ley; b) Los contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, realizados en el territorio de la nación; y c) Las importaciones definitivas.”.
Se debe tomar en cuenta que, el fundamento por el cual se estableció en la Resolución Determinativa la Deuda Tributaria por concepto del IVA, fue que “no existe en la norma tributaria señalada (refiriéndose al artículo 2 de la Ley Nº 843), ninguna exclusión del Impuesto al Valor Agregado a la venta de derechos televisivos y publicitarios, en consecuencia su declaración y pago sería obligatorio”; infiriendo así, en criterio de la Administración Tributaria, que la “venta de derechos televisivos y publicitarios” sería un hecho gravable con el IVA.
Advertimos que, el Servicio de Impuestos Nacionales en una postura confusa, intenta justificar la determinación del Impuesto al Valor Agregado para la venta de los derechos de transmisión televisiva, cuando fundamenta en el caso, que el Auto de Vista violaría los artículos 74, 75, 76 y 81 todos del Código Civil, referidos a los bienes inmuebles y muebles, es decir, asimilando a la venta de los derechos como si fuere una venta de bienes muebles (artículo 1. a) de la Ley Nº 843), no obstante y de manera contradictoria, también fundamenta respecto al contenido del artículo 1. b) de la Ley Nº 843; es decir, referido a los contratos de obras de prestación de servicios y toda otra prestación, basando también su razonamiento entonces en “cualquier otra prestación”; situación que no permite conocer con certeza el fundamento que en definitiva constituyó la base jurídica para establecer la deuda tributaria por el IVA, puesto que no es razonable que se manejen ambos objetos como base para el pago de éste impuesto.
Pese a lo anotado, guardando la debida coherencia entre lo fundamentado por la Administración Tributaria respecto al objeto por el cual se concluyó en la obligación de tributar por éste concepto (IVA), puesto que la Administración Tributaria estableció claramente el concepto de “venta de derechos…”, advirtiéndose que la “venta de derechos” no se encuentra dentro del objeto de éste impuesto. Bajo tal parámetro, y en aplicación del principio de reserva legal contenido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, concordante con el derecho a la seguridad jurídica y al debido proceso, el objeto de un tributo debe estar clara y específicamente definido por la norma tributaria a efectos de su aplicación, no estando permitido que las autoridades administrativas o jurisdiccionales apliquen la señalada norma a situaciones o hechos no previstos expresamente, situación que en el caso se puede observar realizando una revisión comparativa entre lo dispuesto por los artículos 1 y 72 de la Ley Nº 843, cuando en el primero, el legislador no estableció como objeto del IVA la venta de derechos, lo que se diferencia en el segundo, cuando establece de manera clara y precisa que la venta de derechos se encuentra gravada con el Impuesto a las Transacciones (IT).
Se advierte entonces que, el legislador no estableció en absoluto que la venta de derechos se encuentre gravado con el IVA, objeto que sin embargo fue bien precisado para el IT, siendo forzado por la Administración Tributaria, el pretender distorsionar dicha realidad económica para el IVA, bajo la errónea interpretación que los “derechos” constituirían un bien mueble “sin importar si estos son materiales o inmateriales” (sic), pero además, la norma contenida en el artículo 1. a) de la Ley Nº 843, es clara y está referida a la venta de bienes muebles, situados o colocados en el territorio del país, es decir, el término utilizado por el legislador, refiere a “muebles” entendiendo que se tratan de bienes tangibles.
En ese sentido, se tiene ya un razonamiento por la extinta Corte Suprema de Justicia, cuando en los Autos Supremos 309 de 18 de junio de 2010 y 601 de 16 de noviembre del mismo año, determinaron que la venta de derechos no constituye objeto del IVA.
Por los fundamentos expuestos precedentemente, se concluye que la “venta de derechos de transmisión televisiva de los partidos que disputó en condición de local la selección Boliviana de Futbol, en las eliminatorias al mundial de futbol Alemania 2006”, no se encuentran gravados con el IVA, como acertadamente estableció el Tribunal de Alzada en el Auto de Vista recurrido.
En tal sentido, el hecho de gravar con el IVA la “venta de derechos televisivos y publicitarios”, resulta un abuso de parte de la Administración Tributaria, que correctamente lo entendió y razonó el Tribunal de Alzada, que estableció que el hecho de gravar con el IVA a la sesión de derechos televisivos, resultaba ilegal, razón por la cual decidió enmendar y revocar dicho concepto condenado en Sentencia (fs. 168 vta. y 169), instancia que en correcto razonamiento, también estableció que al ser intangibles, inmanentes e inmateriales, no son mercancía, y tampoco pueden equipararse a la venta o transferencia de una cosa mueble, a la locación o a la prestación.
Por otro lado, respecto a la violación del artículo 269 de la Ley Nº 1340 la cual dispone “las fotocopias para ser admitidas deberán estar legalizadas por la autoridad a cuyo cargo se encuentra el documento original.
Entre este punto y el referido a la aplicación errónea del artículo 117 de la Ley Nº 2492, al igual que lo precedente se identificó la problemática, razón por la cual para un mejor entendimiento se procede a contestarlos en global.
Examinada la normativa - denunciada como vulnerada - traída a revisión, establecemos que, si bien el artículo 269 de la Ley Nº 1340 dispone que como medio de prueba: “las fotocopias para ser admitidas deberán estar legalizadas por la autoridad a cuyo cargo se encuentra el documento original.”, no resulta menos evidente que tal observación se hace intrascendente en el caso de examen, por cuanto esta instancia, en los fallos ya referidos como jurisprudencia, analizó y valoró la posición asumida por la Administración Tributaria respecto al pago del IVA en cuanto a la venta de derechos.
A lo señalado debe agregarse, en calidad de mayor abundamiento, el hecho de que, existiendo una consulta realizada a la misma Administración Tributaria en una anterior oportunidad, con identidad de objeto y causa, en la que se estableció que no correspondía gravar con el IVA a la venta o cesión de derechos, cuál sería la razón o motivo para que en un caso análogo se pretenda lo contrario, cuando la normativa al respecto se mantiene invariable por cuanto no fue objeto de modificación posterior a dicha consulta, pese a la limitación por el carácter vinculante de dicha consulta, conforme el artículo 117 de la Ley Nº 2492.
Consecuentemente, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso en el Fondo, corresponde dar aplicación a los artículos 271. 2) y 273 del Código de Procedimiento Civil, por mandato de la norma remisiva contenida en los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74. 2 de la Ley Nº 2492 Código Tributario de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el artículo 184. 1 de la Constitución Política del Estado y el artículo 42. I. 1) de la Ley Nº 025 del Órgano Judicial, declara INFUNDADOS los recursos de casación en el fondo, interpuestos por Víctor Hugo López Aguilar y Richard Gutiérrez Argote, Abogados y Apoderados del Señor Carlos Alberto Chávez Landívar, Presidente de la Federación Boliviana de Fútbol (FBF) de fs. 172 a 174, y Ruth Esther Claros Salamanca, Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de fs. 179 a 181 vta.
Sin costas por ser ambas partes recurrentes.
Para resolución previa convocatoria de fs. 287, interviene el Magistrado de la Sala Penal Primera Dr. Jorge Isaac Von Borries Méndez.
Se constituye en disidente, la Magistrada de la Sala Social y Administrativa Dra. Norka Natalia Mercado Guzmán, con los fundamentos contenidos en el Libro de Disidencias que cursa en Secretaría de Sala.
Primera Magistrada Relatora: Dra. Norka Natalia Mercado Guzmán.
Segundo Magistrado Relator: Dr. Antonio Guido Campero Segovia.
Magistrado Convocado: Dr. Jorge Isaac Von Borries Méndez, de Sala Penal Primera.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmando: Dr. Antonio G. Campero Segovia.
Dr. Jorge Isaac Von Borries Méndez.
Ante mí: Dra. Carla Jimena Rivera Taboada.
Secretaria de Sala Social y Administrativa