AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1057/2000. AEROVÍAS DE MÉXICO, S.A. DE C.V. Y OTRA.

"Artículo 57. En los casos de fusión, la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal pendiente al momento de la fusión con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida.

"La sociedad fusionante que se encuentre en este caso deberá llevar sus registros contables en tal forma que el control de sus pérdidas en cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, así como de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. Por lo que se refiere a los gastos no identificables, éstos deberán aplicarse en la parte proporcional que representen en función de los ingresos obtenidos propios de la actividad. Esta aplicación deberá hacerse con los mismos criterios para cada ejercicio."

Lo que permite a la empresa fusionante hacer uso de la pérdida fiscal que presentó, previo a la fusión de sociedades y que se encuentra pendiente de amortizar, lo que hará en relación con los ingresos acumulables que obtenga.

Por los motivos señalados es que tampoco tiene razón la inconforme en cuanto a que la Ley del Impuesto sobre la Renta únicamente reconoce los ingresos que se hubieran adquirido con motivo de la fusión, desconociendo las cargas que también se adquirieron en dicha operación, debiendo la fusionante determinar su resultado fiscal considerando únicamente aquella parte que incrementa su patrimonio, traduciéndose la norma impugnada en un desconocimiento de los gastos, erogaciones, costos y pérdidas en que requiere incurrir el contribuyente para la generación de los ingresos que son materia del gravamen.

En apoyo a las consideraciones ya expuestas, es de señalarse que con motivo de la fusión la fusionante no adquiere de la fusionada "ingresos gravables", como erróneamente lo señala la quejosa, ya que en dicha operación sólo se adquieren bienes (muebles, inmuebles, cartera vencida o en valores) y, por otro lado, el resultado fiscal no se determina atendiendo únicamente a los ingresos acumulables que se perciban, sino que éste se obtiene en los términos que señala el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que contempla la deducción de los gastos realizados para la generación de ingresos.

En tal virtud, se pone de manifiesto que la capacidad contributiva de la sociedad fusionante se respeta por el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la medida en que dicha sociedad puede determinar su situación fiscal en función de sus ingresos, deducciones y pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, así como de la aplicación de la tasa que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que sea violatorio de la garantía de proporcionalidad que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el hecho de que no pueda disminuir de su utilidad fiscal las pérdidas sufridas por las fusionadas, toda vez que se trata de cantidades a las que no tiene derecho la fusionante, ya que no participó en su generación.

Como consecuencia de los razonamientos expuestos se concluye que el último párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto califica de personal e intransferible el derecho a disminuir pérdidas fiscales, aun en caso de fusión, no es contrario a la garantía de proporcionalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Corrobora lo anterior, el criterio sustentado en la Novena Época por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis número 1a. LVIII/2002, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVI, septiembre de dos mil dos, página 256, que es del tenor literal siguiente:

"FUSIÓN DE SOCIEDADES. EL ARTÍCULO 55, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS, AL ESTABLECER QUE EL DERECHO A DISMINUIR PÉRDIDAS FISCALES ES PERSONAL DEL CONTRIBUYENTE Y NO PUEDE SER TRANSMITIDO NI COMO CONSECUENCIA DE AQUÉLLA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. En virtud de que la fusión de sociedades consiste en la celebración de un contrato mercantil en donde la sociedad fusionada pierde su personalidad y la sociedad fusionante subsiste con un solo patrimonio, lo que la convierte en el sujeto pasivo de la obligación tributaria, para los efectos del impuesto sobre la renta, al constituir este único patrimonio la base imponible frente a la ley, y toda vez que de conformidad con el artículo 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente y no puede ser transmitido ni como consecuencia de la fusión, ya que no se pueden separar las pérdidas o ganancias, pues al final del ejercicio fiscal la empresa fusionante, en su declaración fiscal del impuesto sobre la renta que presenta, determina el impuesto que le corresponde pagar conforme a las deducciones permitidas por la ley, pero respecto de un mismo patrimonio, se concluye que el hecho de que a través de la fusión renuncien las sociedades fusionadas al derecho individual de deducir pérdidas no viola el principio de proporcionalidad tributaria, consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puesto que la empresa fusionante, como persona moral independiente, también podrá hacer las deducciones que le permita la ley de manera personal, la cual deberá pagar el mismo impuesto que le corresponda de manera proporcional."

SÉPTIMO. En cuanto al concepto de violación en el que la parte quejosa sostiene que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio de la garantía de equidad que prevé el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que en los casos de escisión de sociedades se permite la transmisión de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar a las sociedades que se escinden y no así a las que se fusionan, no obstante que a través de ambas figuras jurídicas opera una transmisión universal patrimonial de un contribuyente a otro, el mismo deviene en infundado, en virtud de lo siguiente:

En efecto, se estima necesario, en primer lugar, definir en qué consiste la garantía de equidad que prevé la fracción IV del artículo 31 constitucional.

Este Alto Tribunal ha estimado en diversas tesis de jurisprudencia que la garantía de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.

Al respecto son aplicables las siguientes tesis de jurisprudencia sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que establecen:

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, marzo de 2000. Tesis: P./J. 24/2000. Página: 35).

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis: P./J. 42/97. Página: 36).

Asimismo, se estima pertinente señalar que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que existen ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber:

No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable.