AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1057/2000. AEROVÍAS DE MÉXICO, S.A. DE C.V. Y OTRA.

Asimismo, se advierte que la denominada pérdida fiscal se traduce en la inexistencia de utilidad fiscal, lo que implica que no hay base gravable para el cálculo del tributo y, como consecuencia de ello, no se genera impuesto a cargo del contribuyente, aun cuando éste haya percibido ingresos.

Ahora bien, en el caso específico la inconforme tilda de inconstitucional el último párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuyo texto es del tenor siguiente:

"Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.

"La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes.

"Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado.

"Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará. Adicionalmente, se podrá actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.

"Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.

"El derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se divida el capital con motivo de la escisión."

En la norma transcrita se define, en primer término, qué es la pérdida fiscal y cómo se obtiene la misma, así como diversos presupuestos normativos en torno a su efectividad, a saber:

a) El plazo para disminuirla de la utilidad fiscal, siendo éste de diez ejercicios siguientes a aquel en que se obtuvo la pérdida;

b) La pérdida del derecho a disminuir la pérdida fiscal de otros ejercicios, que tendrá lugar cuando el contribuyente no la disminuya en un ejercicio pudiéndolo haber hecho, perdiendo el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberla aplicado;

c) El mecanismo para la actualización de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, mismo que consiste en multiplicar el monto de la pérdida fiscal por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió hasta el último mes de dicho ejercicio, señalándose que de manera adicional se podrá actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará;

d) El señalamiento del mes que se considera como el primero de la segunda mitad del ejercicio, cuando éste sea irregular; y,

e) La precisión en cuanto a que el derecho a la disminución de pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra e intransferible a otra persona, ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión la pérdida fiscal pendiente de disminuirse se podrá dividir entre las sociedades escindente y escindidas en la proporción en que se divida el capital con motivo de la escisión.

Es precisamente la prohibición a transmitir la pérdida fiscal, por ser calificada por la ley como un derecho personal del contribuyente, lo que la quejosa tilda de inconstitucional, porque estima que conforme a la Ley General de Sociedades Mercantiles, con motivo de la fusión opera una transmisión universal de los derechos y obligaciones de la fusionada a la fusionante, por lo que ésta se coloca en el lugar de la primera y en virtud de ello la sociedad fusionante continuará realizando las mismas actividades que realizaba con anterioridad la fusionada como causahabiente de ésta, por lo que para reconocer la auténtica capacidad contributiva de la fusionante deben tomarse en cuenta todos los gastos, adquisiciones, inversiones y demás erogaciones que en su momento se realizaron tanto por la fusionada como por la fusionante y que resultaron estrictamente indispensables para la generación de ingresos. Inclusive, la fusionante deberá reconocer, para efectos de determinar el impuesto sobre la renta a su cargo, aquellos ingresos que se generaron por las actividades de la fusionada, pero que deban acumularse con posterioridad a la fusión.

En respuesta a dicho argumento, es de señalarse que si bien es cierto que conforme a lo establecido en los artículos 222 al 226 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, uno de los efectos primordiales de la fusión de sociedades es precisamente la transmisión del patrimonio de la sociedad que desaparece (fusionada) a la que subsiste (fusionante), no menos cierto lo es que la pérdida fiscal pendiente de amortizar por la fusionada no constituye uno de los derechos u obligaciones que se transmiten por fusión y, por ello, no forma parte de los bienes patrimoniales adquiridos.

En efecto, en términos de lo establecido en el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la transmisión de patrimonio en el caso de fusión produce los efectos de una enajenación, dicho artículo es del tenor siguiente:

"Artículo 5o. A. En los casos en que se transmitan bienes como consecuencia de fusión o de escisión de sociedades, se producirán los efectos que esta ley señala para los actos de enajenación."

Así, si la transmisión del haber patrimonial de la fusionada tiene lugar como consecuencia de un contrato mercantil por el que se realiza la enajenación de sus bienes, derechos y obligaciones, es incuestionable que la pérdida fiscal pendiente de amortizar no puede ser objeto de dicha operación de compraventa. Lo anterior se robustece con lo expresado por el tratadista Dino Jarach, quien expresa que "nada impide que en las relaciones económicas entre partes, éstas convengan entre sí la asunción de obligaciones respecto del pago del impuesto. La conclusión no puede ser otra que la siguiente: Que la sustitución de sujetos por acuerdos privados no es oponible al fisco como acreedor.". Dicho principio se consignó en el artículo 6o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos sesenta y cuatro que decía: "Son sujetos del impuesto sobre productos o rendimientos del capital, sin que ningún acuerdo o convenio en contrario surta efectos fiscales, quienes perciban ingresos de los indicados en el artículo anterior."

Por otro lado, en cuanto a la afirmación del inconforme en el sentido de que la empresa fusionante deberá reconocer, para efectos de determinar el impuesto sobre la renta a su cargo, aquellos ingresos que se generaron por las actividades de la fusionada pero que deban acumularse con posterioridad a la fusión, la misma resulta infundada en atención a lo dispuesto en los artículos 14 y 14-A del Código Fiscal de la Federación que dicen: