AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1057/2000. AEROVÍAS DE MÉXICO, S.A. DE C.V. Y OTRA.

a) Que el artículo 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no contraviene la garantía de proporcionalidad contenida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque limita la posibilidad de transmitir las pérdidas de una sociedad fusionante.

b) Que la capacidad contributiva de los sujetos del impuesto sobre la renta se determina en función a los ingresos que perciben, debiendo reconocerse los gastos en que incurran y, en consecuencia, las pérdidas que generen, ya que dicho impuesto tiene por objeto la utilidad que se determine en cada ejercicio; sin embargo, en el artículo impugnado se establece que el derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente y no podrá transmitirse ni como consecuencia de fusión, lo que evidentemente no reconoce la capacidad contributiva de los pasivos del impuesto.

c) Que conforme a la Ley General de Sociedades Mercantiles, con motivo de la fusión opera una transmisión universal de los derechos y obligaciones de la fusionada a la fusionante, por lo que ésta se coloca en el lugar de la primera y en virtud de ello la sociedad fusionante continuará realizando las mismas actividades que realizaba con anterioridad la fusionada como causahabiente de ésta, por lo que para reconocer la auténtica capacidad contributiva de la fusionante deben tomarse en cuenta todos los gastos, adquisiciones, inversiones y demás erogaciones que en su momento se realizaron tanto por la fusionada como por la fusionante y que resultaron estrictamente indispensables para la generación de ingresos, inclusive, la fusionante deberá reconocer, para efectos de determinar el impuesto sobre la renta a su cargo, aquellos ingresos que se generaron por las actividades de la fusionada, pero que deban acumularse con posterioridad a la fusión.

d) Que en ese orden de ideas, si con motivo de la fusión se transmite la totalidad del patrimonio de la fusionada a la fusionante, para que el impuesto sobre la renta grave su auténtica capacidad contributiva es necesario que se atienda al incremento patrimonial del contribuyente medido en función del resultado fiscal; por lo que para que el gravamen a cargo de la fusionante resulte proporcional, es necesario que se reconozcan todas aquellas partidas que afecten este nuevo patrimonio conjunto, entre las que se encuentran las pérdidas fiscales, y al no permitirse su transmisión se atenta contra su capacidad contributiva, pues le obliga a pagar un impuesto sin tomar en cuenta dichas pérdidas.

e) Que como quedó señalado, la medida de la capacidad contributiva de los sujetos del impuesto se determina en función del reconocimiento que la ley hace tanto de los ingresos como de las deducciones del ejercicio, así como las pérdidas pendientes de amortizar, si después de dicha operación, consignada en el artículo 10 de la Ley Impuesto sobre la Renta, el resultado es positivo estaremos en presencia de una renta gravable, en caso contrario, si el resultado es negativo se genera una pérdida pendiente de amortizar, lo que implica que el contribuyente no tuvo capacidad para contribuir al gasto público.

f) Que en virtud de la fusión, la empresa fusionante adquiere la totalidad de los bienes, derechos y obligaciones de la fusionada y por dicha transmisión el patrimonio de la fusionante se ve claramente afectado, puesto que no sólo adquiere los activos, sino también los pasivos de la fusionada, como lo son las pérdidas cuya deducción se prohíbe; por lo que la prohibición señalada implica que la Ley del Impuesto sobre la Renta únicamente reconoce los ingresos que se hubieran adquirido con motivo de la fusión, desconociendo las cargas que también se adquirieron en dicha operación, debiendo la fusionante determinar su resultado fiscal considerando únicamente aquella parte que incrementa su patrimonio, por lo que la disposición impugnada se traduce en un desconocimiento de los gastos, erogaciones, costos y pérdidas en que requiere incurrir el contribuyente para la generación de los ingresos que son materia del gravamen lo que, desde luego, implica violación a la garantía de proporcionalidad tributaria.

g) Que por ello se provoca que se obligue a la fusionante a pagar el impuesto sobre bases ajenas a su auténtica capacidad contributiva, puesto que ello implica que deba acumular los ingresos que se deriven de la actividad que anteriormente venía realizando la fusionada, sin reconocer los gastos e inversiones en que ésta incurrió en su momento para la generación de los mismos y así se llegaría al absurdo de que los ingresos de la fusionada, generados cuando era un ente distinto, no debían traspasarse a la fusionante entonces por virtud de la fusión, lo que es contrario a la figura que nos ocupa.

Los anteriores argumentos son infundados en atención a que el artículo 55, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, constitucional, por las razones que a continuación se exponen.

El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que la capacidad contributiva, en relación con un determinado impuesto, debe inferirse de la congruencia entre el objeto gravado y la base imponible, toda vez que la capacidad económica gravable o capacidad tributaria no es necesariamente total, genérica o absoluta sino relativa, es decir, referida al objeto del gravamen específico.

El criterio que antecede se encuentra plasmado en la tesis cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, noviembre de 1999. Tesis: P./J. 109/99. Página: 22).

De este criterio se concluye que el principio constitucional de proporcionalidad tributaria vincula a los órganos del Estado a que el objeto del tributo guarde relación con la potencialidad del sujeto pasivo para contribuir a los gastos públicos, garantía que en materia de impuestos directos como lo es el impuesto sobre la renta, deberá atender necesariamente a la fuente de riqueza que grava.

Así, para estar en posibilidad de determinar si la norma impugnada, respecto a la prohibición de transferencia de la pérdida fiscal obtenida por una empresa fusionada, torna en desproporcional el impuesto sobre la renta a cargo de una empresa fusionante, es necesario analizar las normas relacionadas con los elementos del tributo, vigentes en el año de mil novecientos noventa y ocho (fecha en que la parte quejosa formuló la consulta).