AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1120/2025

1. Los anteriores argumentos resultan fundados , en virtud de que esta Segunda Sala al fallar el diverso amparo directo en revisión 2273/2023 , resolvió lo que a continuación se transcribe.

1. Para dar inicio al análisis de la litis precisada, se estima oportuno señalar que los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica , al actuar como límites a la facultad reglamentaria del Presidente de la República, tienen por contenido esencial, el primero, que el reglamento o, en su caso, disposiciones de igual o menor jerarquía normativa, no aborden materias reservadas exclusivamente a las leyes del Congreso de la Unión y, el segundo, exige que el reglamento o las citadas disposiciones normativas estén precedidas por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida, sin que pueda contrariarlas. Sirven de apoyo a lo anterior las jurisprudencias siguientes:

“FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN. ”

“FACULTAD REGLAMENTARIA. SUS LÍMITES. ”

1. Además, el principio de reserva de ley en materia tributaria es de carácter relativo aplicable únicamente a los elementos cuantitativos del tributo (base o tasa) , lo que implica que basta un acto normativo primario del legislador para que el resto de las circunstancias válidamente puedan abordarse por otras fuentes normativas.
2. En relación a las reglas misceláneas , es pertinente tener en cuenta que los artículos 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, y 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, establecen lo siguiente:

“Artículo 33 .- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:

I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y ciudadanía, procurando: (…).

g). Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.

(…).”

“Artículo 14 . El Presidente del Servicio de Administración Tributaria tendrá las atribuciones siguientes: (…)

III . Expedir las disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera, haciendo del conocimiento de la Junta de Gobierno aquéllas que considere de especial relevancia;

(…).”

1. En las disposiciones reproducidas se prevé que el Presidente del Servicio de Administración Tributaria (ahora Jefe) tiene como atribución, entre otras, la de expedir las disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera; es decir, las previsiones normativas en comento facultan al Jefe del Servicio de Administración Tributaria a emitir reglas generales administrativas en aras de pormenorizar lo previsto en las leyes tributarias y aduaneras para poder hacer eficaz su aplicación.
2. Al respecto, esta Segunda Sala al resolver por unanimidad de votos la contradicción de tesis 84/2001-SS, en sesión de seis de agosto de dos mil cuatro, determinó que las mencionadas disposiciones de observancia general son una especie de “ reglas generales administrativas ” , actos materialmente legislativos cuyo dictado encuentra fundamento en una cláusula habilitante prevista en una ley o en un reglamento al tenor de la cual una autoridad diversa al Presidente de la República es dotada de la atribución para emitir disposiciones generales cuya finalidad es pormenorizar lo previsto en una ley o en un reglamento.
3. En cuanto al fundamento constitucional de esas reglas generales, se emitió la tesis de jurisprudencia 2a./J. 143/2002 de rubro “ DIVISIÓN DE PODERES. LA FACULTAD CONFERIDA EN UNA LEY A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA EMITIR DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL, NO CONLLEVA UNA VIOLACIÓN A ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. ” , en la que se determinó que la facultad otorgada por el legislador a través de una cláusula habilitante a una autoridad administrativa no viola el principio de división de poderes.
4. Sobre este punto es necesario precisar que las reglas generales administrativas se ubican por debajo de las leyes del Congreso de la Unión y de los reglamentos del Presidente de la República, son emitidas por autoridades administrativas diversas al titular del Ejecutivo Federal con base en una disposición de observancia general formalmente legislativa o formalmente reglamentaria que contiene una cláusula habilitante que, a su vez, se sustenta constitucionalmente en lo dispuesto, entre otros, en los artículos 73, fracción XXXI, 89, fracción I y 90 de la Norma Fundamental.
5. En estos términos, las disposiciones de observancia general que emite el Jefe del Servicio de Administración Tributaria encuentran su origen en una habilitación legal establecida por el Congreso de la Unión, en términos de lo previsto en los artículos 73, fracción XXXI, y 90 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (en ejercicio de sus atribuciones para distribuir los negocios del orden administrativo entre los órganos que integran la administración pública federal centralizada) , tal como se ha mencionado en líneas precedentes.
6. Por tanto, la constitucionalidad o validez de una regla general administrativa, dada su especial naturaleza, se puede analizar al tenor de lo dispuesto en la Constitución General de la República, o bien, confrontando su texto con lo dispuesto en un ordenamiento inferior a esa Norma Fundamental pero que, por la naturaleza de la potestad normativa cuyo ejercicio la generó, se ubica por encima de una regla general administrativa, como puede ser el caso del acto formalmente legislativo o formalmente reglamentario que habilita la emisión de ésta.
7. Conforme al marco jurídico constitucional e interpretativo que ha llevado a cabo este Tribunal, se procede al análisis de la regla miscelánea materia de impugnación; para ello, es necesario precisar que los artículos 1ro., fracción IV y segundo párrafo, 16, 18, primer párrafo, y 29, fracciones IV, inciso d), y V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establecen, respectivamente:

Ley del Impuesto al Valor Agregado

CAPÍTULO I

DISPOSICIONES GENERALES

Artículo 1ro. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: (…)

IV. Importen bienes o servicios.

El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores. (…)

CAPÍTULO III

DE LA PRESTACION DE SERVICIOS

(…) Artículo 16. Para los efectos de esta Ley, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.

En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta. (…)

Artículo 18. Para calcular el impuesto tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto. (…)

CAPÍTULO VI

DE LA EXPORTACION DE BIENES O SERVICIOS

(…) Artículo 29. Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten. (…)

IV. El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de: (…)

d). Comisiones y mediaciones. (…)

V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías. (…)”.

Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

Artículo 58. Para los efectos del artículo 29, fracción IV de la Ley, el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país, comprende tanto los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero.

Asimismo, se entiende, entre otros supuestos, que los servicios a que se refiere la fracción mencionada, se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, siempre que se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.

1. De los preceptos legales reproducidos se despende que las personas físicas y morales que, en territorio nacional, importen bienes o servicios están obligadas al pago del impuesto al valor agregado, el cual se calculará aplicando a los valores establecidos por dicha ley, la tasa del 16% (dieciséis por ciento) .
2. Asimismo, entre otras cuestiones, prevén que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto al valor agregado aplicando la tasa del 0% (cero por ciento) al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten, considerando como exportación de bienes o servicios el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país por concepto de comisiones y mediaciones, asimismo se considerará exportación de bienes o servicios la transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.
3. Se advierte que se considerará que el servicio se presta en territorio nacional cuando se lleve a cabo en el país, total o parcialmente por un residente, y para el caso de transporte internacional de bienes, se considerará que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta.
4. Se observa que para calcular el impuesto tratándose de prestación de servicios, se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.
5. Finalmente, se entenderá que un servicio se aprovecha en el extranjero cuando sea proporcionado por residentes en el país, contratados y pagados por un residente en el extranjero, sin establecimiento permanente, siempre y cuando se pague mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.
6. Una vez señalado lo anterior, es necesario conocer el contenido de la regla 4.4.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil dieciocho , que es del tenor siguiente:

Servicios prestados por agentes navieros

4.4.3. Para los efectos de los artículos 16, primer y segundo párrafos; 18 y 29, fracciones IV, inciso d) y V de la Ley del IVA, los agentes navieros inscritos en el Registro Público Marítimo Nacional, que presten servicios a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, estarán a lo siguiente:

I. Aplicarán la tasa del 16% del IVA tratándose de las contraprestaciones cobradas a dichos residentes por los servicios portuarios, pilotos, remolque, carga, descarga, amarre, desamarre, reparación y mantenimiento de contenedores, inspección, transportación, estiba, maniobras, alijo y custodia, así como cualquier otro identificado con la actividad de transportación, realizados en territorio nacional por el mismo contribuyente o por otro distinto al agente naviero, siempre que estén vinculados con la importación de bienes en los términos del artículo 24 de la Ley del IVA.

II. Podrán aplicar la tasa del 0% del IVA tratándose de las contraprestaciones cobradas a tales residentes en el extranjero por los servicios de transportación internacional de bienes a que se refiere el artículo 29, fracción V de la Ley del IVA los cuales podrán incluir, en su caso, las cantidades erogadas por concepto de transportación por carretera y vía férrea, siempre que estén vinculados con la exportación de bienes y se aprovechen en el extranjero.

III. En ningún caso deberán incluir en el valor de la contraprestación cobrada como comisión los servicios a que se refieren las fracciones anteriores.

Para tales efectos, en el CFDI que dichos agentes navieros expidan se deberán desglosar los montos, aplicando la tasa del IVA respectiva, que corresponda a los siguientes conceptos:

a) La comisión cobrada.

b) Los servicios prestados vinculados con la importación de mercancías a que se refiere la fracción I de la presente regla y,

c) En su caso, los servicios prestados vinculados con la exportación de mercancías a que se refiere la fracción II de esta regla.

Cuando no sea posible identificar aquellos gastos relacionados con la operación de los buques, con los servicios prestados para la importación de mercancías a que se refiere la fracción I de la presente regla o para la exportación de mercancías a que se refiere la fracción II de la misma, en los CFDI’s que dichos agentes navieros expidan, desglosarán los montos de las contraprestaciones relacionadas con la operación de los buques que se ubiquen en este supuesto, aplicando la tasa del 16% o del 0% del IVA, en la proporción en la que el valor de las actividades gravadas a la tasa del 16% o del 0% según se trate, representen del total de los actos o actividades mencionados, en el mes inmediato anterior al de la emisión del CFDI de que se trate.”

1. De la lectura de la regla impugnada se desprende que regula, entre otros supuestos, lo dispuesto en los artículos 16, primer y segundo párrafos, 18, y 29, fracciones IV, inciso d) y V), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respecto a los agentes navieros inscritos en el Reglamento Público Marítimo Nacional que presten servicios a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, y al efecto, en la fracción I , dispone que aplicarán la tasa del 16% del impuesto al valor agregado , tratándose de las contraprestaciones cobradas a dichos residentes por los servicios portuarios, pilotos, remolque, carga, descarga, amarre, desamarre, reparación y mantenimiento de contenedores, inspección, transportación, estiba, maniobras, alijo y custodia, así como cualquier otro identificado con la actividad de transportación realizados en el territorio nacional por el mismo contribuyente o por otro distinto al agente naviero, siempre que estén vinculados con la importación de bienes en los términos del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
2. También se advierte en la fracción II que podrán aplicar la tasa del 0% del impuesto al valor agregado , tratándose de las contraprestaciones cobradas a tales residentes en el extranjero por los servicios de transportación internacional de bienes a que se refiere el artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los cuales podrán incluir, en su caso, las cantidades erogadas por concepto de transportación por carretera y vía férrea, siempre que estén vinculados con la exportación de bienes y se aprovechen en el extranjero.
3. De lo precisado con antelación esta Segunda Sala determina que son fundados los agravios que hace valer la autoridad recurrente con base en las siguientes consideraciones:
4. De la lectura de la sentencia recurrida se desprende que el Tribunal Colegiado señaló que la regla impugnada es inconstitucional toda vez que establece un esquema fiscal diverso al previsto por la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su reglamento, en razón de que “…conforme a la reclamada regla, los contribuyentes tendrán que aplicar una tasa del 16% (dieciséis por ciento) a las contraprestaciones que reciban por la prestación de servicios de comisión relacionados con la importación de mercancías, siendo que bajo el esquema fiscal contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su reglamento esos servicios estarán gravados a la tasa del 0% (cero por ciento).” ; además, precisó que introduce un elemento nuevo no contenido en la referida ley, como es la distinción si el servicio se relaciona con la importación o exportación de bienes.
5. Lo anterior resulta erróneo en virtud de que tanto la Ley del Impuesto al Valor Agregado como la regla 4.4.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil dieciocho son coincidentes en establecer que los contribuyentes tendrán que aplicar una tasa del 16% (dieciséis por ciento) a las contraprestaciones que reciban por la prestación de servicios de comisión relacionados con la importación de mercancías.
6. En efecto, la regla impugnada únicamente realiza una precisión del supuesto en el que debe aplicarse la tasa del 0% (cero por ciento) tratándose de la exportación de bienes y servicios relacionados con los servicios portuarios o la tasa del 16% (dieciséis por ciento) en relación con la importación de dichos actos, esto es, hace referencia a cuestiones formales que permiten el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en los artículos 1ro. y 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
7. Lo anterior evidencia que no es cierto que la regla 4.4.3. establezca una nueva tasa impositiva al prever la obligación de tributar al 16% (dieciséis por ciento) a quienes realicen actividades relacionadas con la importación de bienes o servicios portuarios porque la obligación generalizada se encuentra prevista en el artículo 1ro. de la propia ley, en la que se establece la obligación de aplicar la tasa del 16% (dieciséis por ciento) del impuesto al valor agregado a diversas actividades, entre las que se encuentra la importación de bienes o servicios.
8. En ese sentido, al estar previsto en el artículo 1ro. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado el cálculo del 16% (dieciséis por ciento) de impuesto al valor agregado aplicado a los pagos por concepto de importación de servicios, conlleva a determinar que la regla impugnada no prevé una obligación diversa a la establecida en la propia ley, sino que únicamente la regula.
9. Es por ello que esta Segunda Sala llega a la convicción que la regla 4.4.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil dieciocho no establece un esquema fiscal distinto ni contempla una obligación diversa de la contenida en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que dicha regla cumple con su objetivo de especificar y regular el cumplimiento del entero del impuesto al valor agregado relativo a la importación y exportación de bienes y servicios relacionados con la actividad portuaria, por lo que tal regla no violenta los principios de subordinación jerárquica y reserva de ley.
10. Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia 2a./J. 107/2004 emitida por esta Segunda Sala, que literalmente dice: