AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1120/2025

SEGURIDAD JURÍDICA, LEGALIDAD Y SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA

SÍNTESIS DEL AGRAVIO

1. En el único agravio formulado por la autoridad recurrente aduce, en esencia, que el tribunal colegiado del conocimiento al dictar la sentencia recurrida actuó inconstitucionalmente porque la regla en comento no excede el contenido de la LIVA, por lo que no puede existir violación a los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica.
2. Señala que acorde con el texto de la aludida regla, su contenido se refiere, para los efectos de lo señalado, entre otros, en los artículos 16, párrafos primero y segundo, y 29, fracción V, de la LIVA, a dos aspectos: a) tratándose de servicios relacionados con la importación de bienes , y b) Tratándose de servicios relacionados con la exportación de bienes.
3. Del artículo 29, fracciones IV y V, de la LIVA, se advierte que tratándose de la exportación de servicios aplicará la tasa del 0%, refiriendo además que se considera exportación de servicios el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de comisiones.
4. La fracción II de la regla 4.4.3 se refiere a la prestación de servicios relacionados con la exportación de bienes, señalando al efecto que se aplicará la tasa del 0% tratándose de las contraprestaciones cobradas a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, los cuales podrán incluir, en su caso, las cantidades erogadas por concepto de transportación por carretera y vía férrea, siempre que estén vinculados con la exportación de bienes y se aprovechen en el extranjero.
5. Así, la regla impugnada simplemente reitera la aplicación de la tasa del 0% por la prestación de servicios relacionados con la exportación de bienes y que dichos servicios se aprovechen en el extranjero.
6. La regla mencionada tampoco excede ni contraría el contenido de lo establecido en el artículo 58 del RLIVA, ya que solo viene a detallar el concepto de aprovechamiento en el extranjero, y cuándo se entiende que se aprovechan en el extranjero los servicios que son contratados. Siendo que la regla 4.4.3 en ningún momento establece concepto adicional alguno de aprovechamiento en el extranjero, o de cuándo se entiende que se aprovechan en el extranjero los servicios que son contratados.
7. La regla combatida tampoco viola el artículo 29, fracción V, de la LIVA, dado que éste prevé que se considera exportación de servicios, la transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías. Respecto de lo cual, la regla 4.4.3 no establece algún supuesto adicional a los señalados en el artículo 29 de la ley, por cuanto a lo que debe considerarse como exportación de bienes o servicios, no contraría en forma alguna el contenido de la referida fracción, precisamente porque no prevé ningún nuevo concepto o adicional al señalado en la misma.
8. La fracción I de la regla 4.4.3 se refiere a la prestación de servicios relacionados con la importación de bienes, señalando al efecto que aplicará la tasa del 16% tratándose de las contraprestaciones cobradas a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país por los servicios portuarios, pilotos, remolque, carga, descarga, amarre, desamarre, reparación y mantenimiento de contenedores, inspección, transportación, estiba, maniobras, alijo y custodia, así como cualquier otro identificado con la actividad de transportación, realizados en territorio nacional por el mismo contribuyente o por otro distinto al agente naviero, siempre que estén vinculados con la importación de bienes en los términos del artículo 24 de la Ley del IVA.
9. Contrario a lo determinado por el tribunal del conocimiento, la regla impugnada no establece un esquema fiscal -respecto de la prestación de servicios que realicen los agentes navieros- diverso al previsto por la LIVA y su reglamento.
10. La fracción II de la regla 4.4.3 se refiere a la prestación de servicios relacionados con la exportación de bienes, señalando al efecto que se aplicará la tasa del 0% tratándose de las contraprestaciones cobradas a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, los cuales podrán incluir, en su caso, las cantidades erogadas por concepto de transportación por carretera y vía férrea, siempre que estén vinculados con la exportación de bienes y se aprovechen en el extranjero.
11. Lo anterior es acorde a lo establecido en el artículo 29, fracción IV, de la LIVA, pues simplemente reitera la aplicación de la tasa del 0% por la prestación de servicios relacionados con la exportación de bienes y que dichos servicios se aprovechen en el extranjero.
12. Lo erróneo, incongruente e inconstitucional del pronunciamiento del tribunal colegiado se actualiza por el simple hecho de que pretende que el contenido de la fracción I de la regla 4.4.3., que como se ha visto se refiere a la prestación de servicios a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, vinculados con la IMPORTACIÓN de bienes, sea congruente o “cuadre” con el contenido del artículo 29, fracciones IV, inciso d), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se refiere a la EXPORTACIÓN de servicios.
13. Siendo claro que la fracción I de la regla se refiere a un aspecto de importación, no podrá enfrentarse al contenido del citado artículo 29, fracciones IV, inciso d), de la LIVA, por referirse este último a la exportación. Derivado de lo cual, lo errado, incongruente e inconstitucional del pronunciamiento del tribunal se advierte, dado que si quería atender al aspecto de prestación de servicios relacionados con la importación, debía confrontar el contenido de la fracción I de la regla, con el contenido de los artículos 1 y 24 de la LIVA, que se refieren a la importación; y no confrontar, se reitera, el contenido de dicha fracción I de la regla (relativa a prestación de servicios vinculados con la importación), con el artículo 29 de la ley que prevé y aplica para la exportación de servicios.
14. Las consideraciones expuestas por el tribunal colegiado son erróneas e incongruentes para concluir que la regla 4.4.3. controvertida es violatoria de los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica, puesto que se ajusta precisamente a lo que señala la ley, sin contradecirla ni superarla.
15. El tribunal colegiado se pronuncia, en forma inmediata, en el sentido de que “… siendo que bajo el esquema fiscal contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento esos servicios estarán gravados a la tasa del 0% (cero por ciento) ”.
16. Acorde con dicha redacción, el tribunal está afirmando que las contraprestaciones que reciban por la prestación de servicios de comisión relacionados con la importación de mercancías, estaría gravada a la tasa del 0%.
17. Pronunciamiento por demás errado, y que identifica un inadecuado estudio y aplicación de las propias normas a la cuales se atiene, y deja de aplicar las que son debidas, puesto que la prestación de servicios relacionados con la importación se encuentra gravada a la tasa del 16%, y no a la tasa del 0%, como inconstitucionalmente lo expone el tribunal colegiado.
18. En tanto que tratándose de la importación de bienes o servicios aplicará la tasa del 16%, acorde con lo señalado en los artículos 1º, fracción IV, y 24 de la LIVA.
19. Bajo este orden de ideas, lo erróneo, incongruente e inconstitucional del pronunciamiento del tribunal colegiado se actualiza, por el hecho de haber determinado que, conforme a la ley, a la prestación de servicios relacionados con la importación se aplica la tasa del 0%, cuando lo cierto es que, en términos de la propia legislación, están gravados a la tasa del 16%.
20. Señala el tribunal colegiado, como argumento para determinar que la regla 4.4.3 es violatoria de los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica, que la regla “… dispone que la tasa 0% será aplicable por los servicios de trasportación internacional de bienes a que se refiere la fracción V del referido artículo 29, la cual sólo tiene que ver precisamente con la trasportación internacional de bienes prestada por residentes en el país ”, considerando en consecuencia que dicha regla introduce un elemento nuevo no contenido en la LIVA y su reglamento, como lo es la distinción de si el servicio se relaciona con la importación o exportación de bienes.
21. Tal determinación es incorrecta, como consecuencia, de nueva cuenta, de la incorrecta apreciación y aplicación que efectuó el Tribunal Colegiado al artículo 29, fracción V, de la LIVA, en relación con el contenido de la regla controvertida, por lo que se refiere a su fracción II.
22. Acorde con el contenido de la regla, en su fracción II, se advierte que la misma solo identifica la aplicación de la tasa del 0% por los servicios de transportación internacional de bienes a que se refiere el artículo 29, fracción V, de la LIVA, los cuales podrán incluir, en su caso, las cantidades erogadas por concepto de transportación por carretera y vía férrea, precisando al efecto que ello será, siempre que estén vinculados con la exportación de bienes y se aprovechen en el extranjero.
23. Para el caso, el hecho de que el artículo 29, fracción V, de la ley tenga que ver con la trasportación internacional de bienes prestada por residentes en el país, no conlleva a que la regla 4.4.3 vulnere los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica, puesto que, al caso, dicha regla en su fracción II hace referencia precisamente a los servicios de transportación internacional de bienes.
24. Sin que en dicha fracción II de la regla se esté integrando o considerando una actividad o supuesto que no se encuentre previsto en la fracción V del artículo 29 de la LIVA.
25. La declaratoria de inconstitucionalidad de la regla 4.4.3. de la RMF para el ejercicio de dos mil dieciséis es consecuencia de la incorrecta apreciación y aplicación del contenido del artículo 29, fracción IV, inciso d), de la LIVA, en relación con los diversos 16 y 18 de la misma ley, así como del artículo 58 de su reglamento, conforme a los cuales, los servicios que el contribuyente contrate y perciba en territorio nacional, que no son prestados a residentes en el extranjero, no pueden ser considerados para efectos de integrarlos como parte de un servicio de comisión que constituyen una prestación de servicios que se exportan.
26. En efecto, debe partirse del hecho de que el artículo 29, fracción IV, inciso d), de la LIVA establece que la prestación de servicios que se exporten estará gravada a la tasa del 0% cuando dicha prestación del servicio se aproveche en el extranjero, comprendiéndose dentro de esos servicios a la comisión.
27. En este sentido, conforme a lo señalado en el artículo 58 del reglamento de la LIVA, señala que el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país comprende tanto los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero.
28. De lo anterior se advierte que tratándose de servicios de comisión que son prestados por un residente en territorio nacional, como al caso es la ahora quejosa, a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el territorio nacional, solo podrán considerar como servicio prestado la propia comisión, sin que puedan considerarse como servicio prestado por la quejosa al residente en el extranjero, aquellos consistentes en servicios portuarios, pilotos, remolque, carga, descarga, amarre, desamarre, reparación y mantenimiento de contenedores, inspección, transportación, estiba, maniobras, alijo y custodia, así como cualquier otro identificado con la actividad de transportación, o las cantidades erogadas por concepto de transportación por carretera y vía férrea, puesto que tales servicios son prestados por residentes en territorio nacional a un residente en el territorio nacional, como lo sería la naviera, que no son prestados al residente en el extranjero ni son aprovechados en el extranjero.
29. Así, no es factible que tratándose de la prestación de servicios de comisión que se exportan, puedan considerarse para efectos del impuesto al valor agregado que corresponda a ese servicio de comisión aprovechada en el extranjero, los gastos que no constituyen materia de la comisión, y que además no son exportados ni aprovechados en el extranjero, lo cual guarda relación con el contenido de los artículos 16 y 18 de la LIVA.
30. Tratándose de comisionistas, como la quejosa, no es factible que en la determinación de la base del impuesto por la prestación de servicios como agente naviero, considere como valor total para determinar el impuesto la contraprestación que recibe por parte de la empresa residente en el extranjero, incluyendo gastos en que incurrió ella en territorio nacional por la contratación de servicios necesarios para cumplir con su objeto (no la comisión), pues estos servicios y el que él presta como comisionista tienen consecuencias distintas, pues los actos realizados como comisionista son diversos a los actos realizados por virtud de prestación de servicios que dicha comisionista realiza con terceros en territorio nacional, por lo que no se les puede dar el mismo tratamiento fiscal para efecto de la determinación del IVA correspondiente.
31. Esto es, los actos que realiza la quejosa comisionista, son actos que tienen implicaciones jurídicas y, por ende fiscales, mientras que los servicios que contrata directamente en territorio nacional no tienen consecuencias de ningún tipo para el comitente, pues dichos servicios corresponden a trabajos prestados por terceros a cambio de una retribución; de manera tal que la comisionista, únicamente, debe considerar aquellas cantidades que recibe de su comitente por concepto de contraprestación o remuneración por sus servicios como agente naviero, y no los diversos gastos que corresponden a los servicios que ella contrató directamente en territorio nacional.
32. No omitiéndose mencionar que los diversos servicios a que se refieren las fracciones I y II de la regla 4.4.3 que no se deben incluir en el valor de la contraprestación cobrada como comisión de acuerdo con lo señalado en la fracción III, no añaden un valor extra al servicio de comisión mercantil como agente naviero que presta a favor del residente en el extranjero, pues estos últimos tienen una naturaleza y tratamiento fiscal diversos. Aunado a lo anterior, debe señalarse que la precisión que se señala en la regla solo lo es para efectos de que no se distorsione precisamente la base del impuesto.