CONTRADICCIÓN DE CRITERIOS 2/2022. ENTRE LOS SUSTENTADOS POR EL PRIMER, EL SEGUNDO Y EL TERCER TRIBUNALES COLEGIADOS, TODOS DEL VIGÉSIMO QUINTO CIRCUITO. 25 DE OCTUBRE DE 2022. UNANIMIDAD DE CUATRO VOTOS DE LOS MAGISTRADOS LEOPOLDO HERNÁNDEZ CARRILLO

1. Existen dos tipos de normas tributarias, las que únicamente contemplan los elementos esenciales de las contribuciones, y las que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales.

2. Las normas que se limitan a instituir los elementos esenciales de los tributos y que requieren cálculos básicos que no necesitan mayor pormenorización en la ley para fijar la cuantía de una contribución, constituyen mecanismos de tributación simples.

3. Las normas que para determinar la cuantía de una contribución, además de los elementos esenciales de los tributos, agregan elementos o previsiones variables que no se aplican a todos los contribuyentes sino únicamente a algunos de ellos, constituyen mecanismos de tributación complejos.

4. Tratándose de las normas que disponen mecanismos de tributación simples, en caso de que sean consideradas inconstitucionales, el efecto del amparo será que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo. Lo anterior, porque al estar afectado uno de los elementos esenciales del gravamen todo el sistema impositivo se torna inconstitucional.

5. Respecto de normas que instauran mecanismos de tributación complejos, si el vicio de inconstitucionalidad no se da en alguno de los elementos esenciales del tributo, sino en uno de los elementos variables, es decir, de las previsiones que no se aplican a todos los contribuyentes, el efecto del amparo se constreñirá a remediar el vicio de la variable, incluso desincorporarla, sin que ello afecte todo el sistema impositivo en tanto que el vicio de inconstitucionalidad no alcanza a los elementos esenciales.

Ahora bien, en relación con los efectos de la protección constitucional sobre normas tributarias, para efectos de la solución de esta contradicción, resulta igualmente ilustrativa la ejecutoria que resolvió la contradicción de tesis 358/2010, cuya materia se constriñó a determinar cuáles debían ser los alcances de la protección constitucional que se otorga en contra de preceptos contenidos en la Ley de Ingresos para el Municipio de Zapopan, Jalisco, que se declaran inconstitucionales con apoyo en la jurisprudencia «2a./J. 52/2008», sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "DERECHOS POR EXPEDICIÓN DE LICENCIA DE CONSTRUCCIÓN. EL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE ZAPOPAN, JALISCO, PARA EL EJERCICIO FISCAL DEL AÑO 2006, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.", por establecer tarifas diferenciadas para el pago del derecho por la expedición de licencia de construcción tomando en cuenta la densidad de la zona en la que se realizará la obra.

En esa sentencia de contradicción, la Segunda Sala del Alto Tribunal del País, expuso que los preceptos de la Ley de Ingresos del Municipio de Zapopan que fueron declarados inconstitucionales con base en el criterio en comento, no establecen un mecanismo de tributación complejo sino uno simple, en tanto que se limitan a fijar los elementos esenciales de la contribución (pago de derechos) y cálculos básicos para determinar la cuantía del impuesto (tarifa por metro cuadrado de construcción).

En efecto, indicó que dichos preceptos no instituyen previsiones variables aplicables únicamente a algunos contribuyentes, sino que instauran tarifas (elemento esencial del tributo) diferenciadas tomando en cuenta la densidad de la zona en la que se realizará la obra, las cuales se cuantifican por metro cuadrado de construcción. Así, el factor "densidad de la zona" es concluyente para crear la tarifa correspondiente y dicho factor se aplica a todas las tarifas previstas para las licencias de construcción que expide el Municipio de Zapopan, Jalisco.

En congruencia con lo anterior, resolvió que si el vicio de inconstitucionalidad se da precisamente en el factor "densidad" que fija la tarifa, es inconcuso que tal inconstitucionalidad, al afectar uno de los elementos esenciales del tributo, afecta todo el sistema tributario. Afirmación que corroboró con el hecho de que si se sustrae del sistema impositivo establecido en los referidos preceptos de las Leyes de Ingresos del Municipio de Zapopan, Jalisco, el factor "densidad", no subsistirían las tarifas, porque todas ellas se determinan con base en dicho factor, de manera que al desaparecer éste, quedarían eliminadas aquéllas. Luego, si se suprimieran las tarifas, no habría forma de calcular el derecho por la expedición de licencias y, en consecuencia, no podría imponerse derecho alguno por tal concepto, pues se carecería de uno de los elementos esenciales del tributo.

Lo expuesto con antelación, lo constató con la lectura de los preceptos contenidos en las diversas legislaciones materia de estudio, de las que se desprende la existencia de una relación inversamente proporcional entre el factor "densidad" y la tarifa. Así, la construcción en lugares de alta densidad está sujeta a tarifas más bajas que la edificación o ampliación en zonas de baja densidad, en los que la tarifa aumenta considerablemente. En este sentido, expuso, es el factor "densidad" (presente en todas y cada una de las tarifas), lo que condiciona el monto de la tarifa.

Así, la Segunda Sala del conocimiento concluyó que los alcances del amparo en esos casos, debe ser para que se desincorpore de la esfera jurídica del contribuyente la obligación de cubrir el derecho que corresponda, pues está afectado de inconstitucionalidad todo el mecanismo impositivo. Lo anterior, siempre y cuando no se modifique la estructura de los preceptos, es decir, mientras el vicio de inconstitucionalidad siga recayendo en uno de los elementos esenciales del tributo y no en una previsión variable.

Sin que, continuó, sea posible conceder el amparo para el efecto de que se aplique la tarifa más baja, ya que de hacerlo se llegaría a un contrasentido, ya que, por una parte, se reconocería la inconstitucionalidad de un sistema impositivo y, por otra, se concedería la protección constitucional para que se aplique una tarifa respecto de la cual se sabe que contiene dicho vicio. En otras palabras, mediante una sentencia de amparo se vincularía a la autoridad a aplicar una tarifa que de suyo es inconstitucional, con lo que se provocaría que a través de un medio de control constitucional se obligara a la autoridad a aplicar una porción normativa contraria a la Ley Fundamental, lo que es jurídicamente inadmisible.

De dicha ejecutoria resultó la jurisprudencia 2a./J. 20/2011,(7) de título, subtítulo y contenido siguientes:

"LEYES DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE ZAPOPAN, JALISCO. ALCANCES DEL AMPARO CONCEDIDO CON BASE EN LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 52/2008, DE RUBRO ‘DERECHOS POR EXPEDICIÓN DE LICENCIA DE CONSTRUCCIÓN. EL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE ZAPOPAN, JALISCO, PARA EL EJERCICIO FISCAL DEL AÑO 2006, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’. De la jurisprudencia P./J. 62/98 sustentada por el Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: ‘CONTRIBUCIONES. EFECTOS QUE PRODUCE LA CONCESIÓN DEL AMPARO CUANDO SE RECLAMA UNA NORMA TRIBUTARIA.’, se advierte que si el vicio de inconstitucionalidad recae en uno de los elementos esenciales del tributo y no en alguna variable, todo el sistema impositivo queda afectado por él, de manera que el efecto del amparo será desincorporar de la esfera jurídica del quejoso la obligación tributaria. En congruencia con lo anterior, si acorde con la jurisprudencia de la Segunda Sala invocada al rubro, el vicio de inconstitucionalidad de las tarifas para el pago del derecho por la expedición de la licencia de construcción establecidas en la Ley de Ingresos para el Municipio de Zapopan, Jalisco, radica en que su cuantía está condicionada a un elemento extraño, como es el factor ‘densidad de la zona donde se realizará la obra’, es inconcuso que la protección constitucional debe otorgarse para el efecto de que se desincorpore de la esfera jurídica del quejoso la obligación de pagar el derecho correspondiente, toda vez que el vicio de inconstitucionalidad recae en un elemento esencial del tributo que afectó todo el sistema impositivo."

Tal ejecutoria resulta relevante al caso, en virtud de que de su contenido se pueden extraer notas relevantes sobre la lógica jurídica que hay detrás de los efectos de la protección constitucional respecto de normas generales que prevén elementos esenciales del tributo.

En efecto, el criterio según el cual, en dichos casos, la tutela federal debe ser para que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo, obedece a la razón de que, sin la norma que se declaró inconstitucional, no resulta factible siquiera calcular el monto a pagar por concepto de la contribución.

Así, la circunstancia de que el impetrante constitucional no se encuentre obligado a cubrir el tributo cuando la norma contraventora del orden constitucional es de aquellas que prevén elementos esenciales del tributo, no obedece simplemente a la naturaleza de la ley tributaria como tal, sino que se justifica en razón de que sin dicho elemento esencial de la contribución, no es posible integrar en su totalidad el tributo y calcular su importe.